會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：試運(yùn)行耗材要不要繳稅引發(fā)爭(zhēng)論

試運(yùn)行耗材要不要繳稅引發(fā)爭(zhēng)論某市煤電聯(lián)合公司于1999年開(kāi)始籌建，2000年7月其下屬的非獨(dú)立核算的一口礦井開(kāi)始生產(chǎn)煤炭并銷售。2000年8月，當(dāng)?shù)貒?guó)稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)該煤電公司為增值稅一般納稅人。2001年4月，該煤電公司下屬的非獨(dú)立核算的熱力發(fā)電廠也開(kāi)始進(jìn)入試運(yùn)轉(zhuǎn)階段。至2001年12月底試運(yùn)行結(jié)束時(shí)止，發(fā)電廠試運(yùn)轉(zhuǎn)中共消耗本公司礦井自產(chǎn)的煤炭4萬(wàn)噸，消耗外購(gòu)輔助材料200萬(wàn)元（不含稅價(jià)），發(fā)電3500萬(wàn)千瓦時(shí)，取得電力銷售收入1400萬(wàn)元，計(jì)提電力銷售銷項(xiàng)稅額238萬(wàn)元。

根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的規(guī)定，該煤電公司對(duì)試運(yùn)轉(zhuǎn)中消耗自產(chǎn)的煤炭按成本價(jià)120元/噸計(jì)480萬(wàn)元，同消耗的200萬(wàn)元外購(gòu)輔助材料一同計(jì)入了“在建工程———發(fā)電工程”成本；而對(duì)取得的1400萬(wàn)元電力銷售收入則沖減了“在建工程———發(fā)電工程”成本（銷項(xiàng)稅已提）。

2002年5月，該市國(guó)稅局稽查局檢查人員在對(duì)該煤電公司進(jìn)行增值稅檢查時(shí)，認(rèn)定其將自產(chǎn)煤炭用于“在建工程”屬“視同銷售”行為，應(yīng)按煤炭的平均銷售價(jià)格200元/噸（不含稅價(jià)）共計(jì)800萬(wàn)元繳納13％的增值稅，應(yīng)補(bǔ)增值稅104萬(wàn)元；對(duì)試運(yùn)轉(zhuǎn)中消耗的輔助材料200萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，合計(jì)補(bǔ)繳增值稅138萬(wàn)元。

該案報(bào)到市國(guó)稅局稽查局審理科后，對(duì)上述兩種行為是否補(bǔ)稅問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在著兩種不同的意見(jiàn)。

第一種意見(jiàn)認(rèn)為，對(duì)該公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品（煤炭）用于“在建工程”的行為，屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（四）項(xiàng)的“視同銷售”行為，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅；試運(yùn)轉(zhuǎn)中消耗的外購(gòu)輔助材料則屬于《增值稅暫行條例》第十條第（二）項(xiàng)所說(shuō)的“用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物”，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

第二種意見(jiàn)認(rèn)為，不論試運(yùn)轉(zhuǎn)中消耗的自產(chǎn)產(chǎn)品還是外購(gòu)材料，都是為生產(chǎn)電力產(chǎn)品所用，既然試運(yùn)轉(zhuǎn)中生產(chǎn)的電力產(chǎn)品已繳納增值稅，則其消耗的自產(chǎn)產(chǎn)品和外購(gòu)材料應(yīng)屬于“用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)繳增值稅的產(chǎn)品”，而不應(yīng)補(bǔ)繳增值稅。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）第三十一條的規(guī)定：“工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出，計(jì)入工程成本?！币虼?，該公司將用于試運(yùn)轉(zhuǎn)的自產(chǎn)產(chǎn)品和外購(gòu)的輔助材料成本計(jì)入“在建工程——發(fā)電工程”成本是沒(méi)有錯(cuò)的，是完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的。同時(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定：“非應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等?！币虼?，將自產(chǎn)的產(chǎn)品或外購(gòu)的貨物用于固定資產(chǎn)在建工程，則應(yīng)屬于用于“非應(yīng)稅項(xiàng)目”。那么，再根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（四）項(xiàng)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”應(yīng)視同銷售貨物征稅的規(guī)定，該公司將自產(chǎn)的煤炭用于試運(yùn)轉(zhuǎn)，似乎應(yīng)屬于將自產(chǎn)的貨物用于“非應(yīng)稅項(xiàng)目”，應(yīng)視同銷售貨物征收增值稅；而對(duì)于試運(yùn)轉(zhuǎn)中消耗的外購(gòu)材料，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條第（二）項(xiàng)“用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的規(guī)定，該公司將外購(gòu)的材料用于試運(yùn)轉(zhuǎn)似乎則應(yīng)屬于將外購(gòu)的貨物用于“非應(yīng)稅項(xiàng)目”，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

根據(jù)以上分析，持第一種觀點(diǎn)的同志認(rèn)為，對(duì)以上兩種行為的征稅都是法規(guī)、規(guī)章明確規(guī)定了的。然而，筆者卻以為持第一種觀點(diǎn)的同志只是從微觀上的具體規(guī)定狹義地理解稅法，看似非常嚴(yán)密。

然而，這些推論都是建立在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十一條關(guān)于試運(yùn)轉(zhuǎn)的財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)之上的。如果《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不是這樣規(guī)定的，企業(yè)也沒(méi)有將試運(yùn)轉(zhuǎn)支出列入“在建工程”成本，我們還要對(duì)其進(jìn)行征稅嗎？另外，如果從增值稅的立法原理上看，上一道環(huán)節(jié)已征的增值稅，在下一道環(huán)節(jié)理所當(dāng)然地可以進(jìn)行抵扣，既然試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中生產(chǎn)的電力是應(yīng)該繳納增值稅的，那么試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中消耗的產(chǎn)品和材料當(dāng)然應(yīng)該作為“用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)繳增值稅的產(chǎn)品”看待。所以，筆者以為第二種觀點(diǎn)更符合增值稅的立法精神。當(dāng)然，對(duì)以上行為是否應(yīng)該征稅，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局最好作出明確的規(guī)定。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的