收入、費用和利潤知識點歸納

收入、費用和利潤知識點歸納收入、費用和利潤（一）-收入的確認（一）-識別與客戶訂立的合同一、收入的確認收入的確認和計量大致分為五步：一是識別與客戶訂立的合同；二是識別合同中的單項履約義務；三是確定交易價格；四是將交易價格分攤至各單項履約義務；五是履行每一單項履約義務時確認收入。其中第一步、第二步和第五步屬于收入的確認，第三步和第四步屬于收入的計量。。（一）識別與客戶訂立的合同1.合同的識別（1）合同的含義。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等）?！咎崾尽靠陬^形式：即時交易（錢貨兩清）；識別與客戶的合同一般是指：有沒有合同、是一個還是多個合同、是新合同還是老合同。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入：①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；【提示】合同已經簽字蓋章。②該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；【提示】該合同不包括框架協(xié)議、戰(zhàn)略合作協(xié)議，因為框架協(xié)議、戰(zhàn)略合作協(xié)議沒有法律的約束力。③該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；【提示】沒有支付條款的屬于捐贈。④該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現金流量的風險、時間分布或金額；⑤企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。企業(yè)在進行上述判斷時，需要注意下列三點：①合同約定的權利和義務是否具有法律約束力，如果合同各方均有權單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償的，該合同應當被視為不存在。②合同具有商業(yè)實質，沒有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換，無論何時，均不應確認收入。從事相同業(yè)務經營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產交換（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求），不應當確認收入。

新疆——————————青島

中石化煉化工廠（廠址：新疆）——原油從青島港進口

中石油煉化工廠（廠址：青島）——原油從新疆克拉瑪依油田③企業(yè)在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由于企業(yè)可能會向客戶提供價格折讓，企業(yè)有權收取的對價金額可能會低于合同標價，企業(yè)應當在估計交易價格時進行考慮?！舅伎碱}】甲公司為房地產開發(fā)企業(yè)，2×20年初，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為1000萬元。該建筑物的成本為800萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權。根據合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金50萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內開設一家健身館。在該建筑物所在的地區(qū)，健身行業(yè)面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏健身行業(yè)的經營經驗。甲公司能否確認收入？甲公司不能確認收入。理由：乙公司計劃以該健身館產生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經濟來源，乙公司也未對該筆欠款設定任何擔保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應當將收到的50萬元確認為一項合同負債。對于不能同時滿足上述收入確認的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。（2）合同的持續(xù)評估。在后續(xù)期間，客戶的信用風險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來向客戶轉讓剩余商品而有權取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，應當停止確認收入，并且只有當后續(xù)合同條件再度滿足時或者當企業(yè)不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當調整在此之前已經確認的收入?！舅伎碱}】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術授權給乙公司使用，專門用于生產產品，并按其生產產品的銷售收入的20%收取特許權使用費。2×20年1月1日為合同開始日，甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的五個條件。該專利技術在合同開始日即授權給乙公司使用。在合同開始日后的2×20年內，乙公司每季度向甲公司提供銷售產品情況報告，并在約定的期間內支付特許權使用費。在2×21年內，乙公司繼續(xù)使用該專利技術，但是乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用現金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在2×22年內，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術，但是，甲公司得知，乙公司已經完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。甲公司各年應如何確認收入？①該合同在合同開始日2×20年滿足收入確認的條件，因此甲公司在乙公司使用該專利技術的行為發(fā)生時，按照約定的特許權使用費確認收入。②第二年即2×21年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資產減值的要求對乙公司的應收款項進行減值測試。③第三年即2×22年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為“企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認特許權使用費收入，同時對現有應收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。（3）合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方擁有現時可執(zhí)行的具有法律約束力的權利和義務的期間?！舅伎碱}】A公司與客戶簽訂合同，每日為客戶提供全天候保潔服務，合同期限為3年。以下情形的合同存續(xù)期間分別應如何確定？情形一：3年內，合同各方均有權在每月末無理由要求終止合同，只需提前5個工作日通知對方，無需向對方支付任何違約金。盡管合同約定的服務期為3年，但是在已提供服務的期間之外，該合同對于合同雙方均未產生具有法律約束力的權利和義務，因此該合同應被視為逐月訂立的合同情形二：3年內，客戶有權在每月末要求提前終止合同，且無需向A公司支付任何違約金。該合同應視為逐月訂立的合同，同時，客戶擁有續(xù)約選擇權，A公司應當判斷提供給客戶的該續(xù)約選擇權是否構成重大權利，從而應作為單項履約義務進行會計處理。情形三：3年內，客戶有權在每月末要求提前終止合同，但是客戶如果在合同開始日之后的12個月內要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。A公司需要判斷合同約定的違約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開始日之后的12個月內對于合同雙方都產生了具有法律約束力的權利和義務，如果足夠重大，則該合同的存續(xù)期間為12個月；否則，與情形二相同，該合同應視為逐月訂立的合同。2.合同合并企業(yè)與同一客戶同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成單項履約義務。兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履約義務。3.合同變更合同變更，是指經合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：（1）合同變更部分作為單獨合同進行會計處理的情形。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同（即一項新的合同）進行會計處理。舉例2×20年7月1日甲公司與客戶乙公司簽訂銷售合同，向客戶出售600件產品，每件產品合同價格100元，這些產品在6個月內移交。2×20年10月31日甲公司將300件產品移交之后，雙方對該合同進行了修訂，修訂后的合同要求甲公司在2×20年12月31日移交剩余的300件產品后，額外于2×21年1月31日向客戶再交付150件產品，額外交付的這150件產品按照每件90元的價格計價，假定該價格反映了合同變更時該產品的單獨售價并且可以與原產品區(qū)別開來。甲公司控制權轉移時確認收入。要求：計算甲公司2×20年應確認的收入；并說明理由。甲公司2×20年應確認的收入＝600×100＝60000（元）；理由：“額外交付150件產品”的合同修訂，事實上構成了一項關于未來產品的單獨的合同，且該合同并不影響對現有合同的會計處理。企業(yè)應對原合同中的600件產品，每件確認100元的銷售收入；對新合同中的150件產品，每件確認90元的收入。甲公司2×20年移交前600件，應確認的收入60000元。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。舉例資料同上。額外交付的這150件產品按照每件80元的價格計價，假定該價格不能反映合同變更時該產品的單獨售價（當時的單獨售價每件90元），但是可以與原產品區(qū)別開來。甲公司控制權轉移時確認收入。要求：計算甲公司2×20年應確認的收入；并說明理由。甲公司2×20年應確認的收入＝300×100＋300×（42000/450）＝58000（元）；理由：對于合同變更新增的150件產品，由于其售價不能反映該產品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。由于尚未轉讓給客戶的產品（包括原合同中尚未交付的300件產品以及新增的150件產品）與已轉讓的產品是可明確區(qū)分的，但是新的售價不能反映合同變更時該產品的單獨售價。因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。該新合同中，剩余產品為450（300＋150）件，其對價為42000元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價30000元（100×300）與合同變更部分的對價12000元（80×150）之和，新合同中的450件產品每件產品應確認的收入為93.33元（42000/450）。2×20年10月31日移交的300件產品單價為100元，2×20年12月31日移交的300件產品單價則按照93.33元計算。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本等。舉例1、2×19年1月15日，甲建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為5000萬元固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢廠房，預計合同總成本為3500萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，并根據累計發(fā)生的合同成本占合同預計成本的比例確定履約進度。截至2×19年末，甲公司累計已發(fā)生成本2100萬元，甲公司在2×19年已確認收入3000萬元。2×20年初，合同雙方同意更改該廠房圖紙的設計，合同價格和預計總成本因此而分別增加1000萬元和538.46萬元。要求：計算甲公司2×20年初應確認收入并說明理由，判斷該變更是否屬于會計估計變更。甲公司在合同變更日應額外確認收入＝6000×52%－3000＝120（萬元）。理由：由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同交更日或之前已提供的服務不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務），因此，甲公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為6000萬元（5000＋1000），甲公司重新估計的履約進度為52%[2100/（3500＋538.46）]。該變更屬于會計估計變更。2、20×7年2月1日，甲公司與乙公司簽訂了一項總額為20000萬元的固定造價合同，在乙公司自有土地上為乙公司建造一棟辦公樓。截至20×7年12月20日止，甲公司累計已發(fā)生成本6500萬元。20×7年12月25日，經協(xié)商合同雙方同意變更合同范圍，增加裝修辦公樓的服務內容，合同價格相應增加3400萬元。假定上述新增合同價款不能反映裝修服務的單獨售價，不考慮其他因素，下列各項關于上述合同變更會計處理的表述中，正確的是（B）。A.合同變更部分作為單獨合同進行會計處理B.合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理C.原合同未履約部分與合同變更部分作為新合同進行會計處理D.合同變更部分作為單項履約義務于完成裝修服務時確認收入在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本等。收入、費用和利潤（二）-收入的確認（二）識別合同中的單項履約義務、履行單項履約義務時確認收入（二）識別合同中的單項履約義務合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：一是企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。二是企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。1.可明確區(qū)分的商品企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應當作為可明確區(qū)分的商品：（1）該商品本身能夠明確區(qū)分，即從物理層面是可明確區(qū)分的商品，客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益。當客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產生經濟利益的其他方式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本身獲益。例如，企業(yè)通常會單獨銷售該商品等。（2）在合同層面繼續(xù)評估轉讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分，可單獨區(qū)分，即轉讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分：①企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶，說明企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾是不可明確區(qū)分的。例如，甲公司為客戶建造一棟寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項商品可能包括挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售，也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），即從物理層面是可明確區(qū)分的商品。但是，在該合同下，甲公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等，甲公司需提供重大的服務將這些單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產出（即寫字樓）轉讓給客戶。因此，在該合同中，挖地基、購買鋼筋水泥等建筑材料、提供建造服務等商品彼此之間不能單獨區(qū)分，即從合同層面是不可明確區(qū)分的商品。企業(yè)應將合同中承諾的所有商品和服務，作為單一履約義務進行會計處理。②該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。如果某項商品將對合同中承諾的其他商品作出重大修改或定制，即實質上每一項商品將被整合在一起以生產合同約定的組合產出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現有財務軟件，并提供安裝服務，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現有基礎上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能以使其能夠與客戶現有的ERP管理系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉讓財務軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的，即作為單一履約義務進行會計處理。【思考題】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。該設備不含稅交易價格100萬元，提供安裝服務不含稅交易價格2萬元。該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。該合同中包含幾項履約義務？該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。理由：客戶可以使用該設備或將其以高于殘值的價格轉售，能夠從該設備與市場上其他供應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也可從安裝服務與客戶已經獲得的其他資源（例如設備）一起使用中獲益，表明該設備和安裝服務能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，甲公司對客戶的承諾是交付設備之后再提供安裝服務，而非兩者的組合產出，該設備僅需簡單安裝即可使用，甲公司并未對設備和安裝提供重大整合服務，安裝服務沒有對該設備作出重大修改或定制，雖然客戶只有獲得設備的控制權之后才能從安裝服務中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉讓設備的承諾能夠獨立于其提供安裝服務的承諾，因此安裝服務并不會對設備產生重大影響。該設備與安裝服務彼此之間不會產生重大的影響，也不具有高度關聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由甲公司向客戶提供安裝服務。在這種情況下，合同限制并沒有改變相關商品本身的特征，也沒有改變企業(yè)對客戶的承諾。雖然根據合同約定，客戶只能選擇由甲公司提供安裝服務，但是設備和安裝服務本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍然是兩項履約義務。此外，如果甲公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，假定該設備和提供安裝服務不含稅交易價格合計100萬元。甲公司應當將設備和安裝服務合并作為單項履約義務。③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。合同中包含多項商品時，如果企業(yè)無法通過單獨交付其中的某一單項商品而履行其合同承諾，可能表明合同中的這些商品會受到彼此的重大影響。例如，甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司設計一種實驗性的新產品并負責生產80個樣品，甲公司在生產和測試樣品的過程中需要對產品的設計進行不斷的修正，導致已生產的樣品均可能需要進行不同程度的返工。當甲公司預計由于設計的不斷修正，大部分或全部擬生產的樣品均可能需要進行一些返工時，在不對生產造成重大影響的情況下，由于提供設計服務與提供樣品生產服務產生的風險不可分割，客戶沒有辦法選擇僅購買設計服務或者僅購買樣品生產服務，因此，甲公司提供的設計服務和生產樣品的服務是不斷交替反復進行的，兩者高度關聯(lián)，在合同層面是不可明確區(qū)分的?！舅伎碱}】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一款管理系統(tǒng)軟件，提供軟件安裝服務，并且在3年內向客戶提供不定期的軟件升級和技術支持服務。假定管理系統(tǒng)軟件價款10000萬元、安裝費用500萬元、軟件升級和技術支持服務每一年200萬元。甲公司通常也會單獨銷售該款軟件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術支持服務。甲公司提供的安裝服務通常也可由其他方執(zhí)行，且不會對軟件作出重大修改。甲公司銷售的該軟件無需升級和技術支持服務也能正常使用。該合同中包含幾項履約義務？合同中包含四項履約義務，即軟件銷售、安裝服務、軟件升級服務以及技術支持服務?！舅伎碱}】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一臺其生產的可直接使用的便攜式X光機，并且在未來3年內向該客戶提供用于該設備的專用耗材X光膠片。該耗材只有甲公司能夠生產，因此客戶只能從甲公司購買該耗材。該耗材既可與設備一起銷售，也可單獨對外銷售。該項合同包含幾項履約義務？該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備便攜式X光機和提供專用耗材X光膠片。理由：甲公司在合同中對客戶的承諾包括銷售設備和專用耗材，雖然客戶同時購買了設備和專用耗材，但是由于耗材可以單獨出售，客戶可以從將設備與單獨購買的耗材一起使用中獲益，表明設備和專用耗材能夠明確區(qū)分；此外，甲公司未對設備和耗材提供重大的整合服務以將兩者形成組合產出，設備和耗材并未對彼此作出重大修改或定制，也不具有高度關聯(lián)性（這是因為，盡管沒有耗材，設備無法使用，耗材也只有用于設備才有用，但是甲公司能夠單獨履行其在合同中的每一項承諾，也就是說，即使客戶沒有購買任何耗材，甲公司也可以履行其轉讓設備的承諾；即使客戶單獨購買設備，甲公司也可以履行其提供耗材的承諾），表明設備和耗材在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供專用耗材。④在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。【思考題】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售20000平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的倉庫距離較遠。合同約定：假定一，產品在乙公司倉庫交貨，商品控制權轉移給乙公司。甲公司負責將該產品運送至乙公司指定的倉庫，甲公司承擔相關運輸費用，假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務。假定二，產品在甲公司倉庫交貨，控制權轉移給乙公司；此外甲公司為乙公司提供一項運輸服務，將商品運抵乙公司倉庫，并單獨收取運費。運輸服務是否構成單項履約義務？假定一，運輸服務不構成單項履約義務，因為在乙公司倉庫交貨時控制權轉移給乙公司，控制權轉移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構成單項履約義務，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關成本應當記入“合同履約成本”科目。假定二，運輸服務構成了單項履約義務，因為在甲公司倉庫交貨時控制權轉移給乙公司，控制權轉移給客戶之后發(fā)生的運輸活動則表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，故屬于兩項履約義務，即銷售商品和運輸服務兩項履約義務。2.企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾當企業(yè)向客戶連續(xù)轉讓某項承諾的商品時，如每天提供保潔服務的長期勞務合同等，如果這些商品屬于實質相同且轉讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應當將這一系列商品作為單項履約義務。其中，轉讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分的商品均滿足在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。例如，企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務次數或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據需要為其提供相關服務，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服務符合“實質相同”的條件。（三）履行每一單項履約義務時確認收入企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當的方法來確定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點?！咎崾尽柯募s義務實現方式：在一段時間內履行的履約義務：通過計量履約進度在一段時間內確認收入；在某一時點履行的履約義務：在客戶獲得商品控制權時確認收入。1.在某一時段內履行的履約義務（1）在某一時段內履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益。企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉移該服務的控制權的，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內確認收入。例如，就保潔服務等服務類合同而言，企業(yè)在履行履約義務（即提供保潔服務）的同時，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經濟利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等，如果客戶在企業(yè)創(chuàng)建該商品的過程中就能夠控制這些商品，應當認為企業(yè)提供該商品的履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務?！舅伎碱}】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在乙公司擁有的土地上按照乙公司的設計要求為其建造辦公樓。在建造過程中乙公司有權修改辦公樓圖紙設計，并與甲公司重新協(xié)商設計變更后的合同價款。乙公司每季末按當季工程進度向甲公司支付工程款。如果乙公司終止合同，已完成建造部分的辦公樓歸乙公司所有。甲公司上述合同中的履約義務是否屬于在某一時段內履行的履約義務？屬于某一時段內履行的履約義務。理由：甲公司為乙公司建造辦公樓，該辦公樓位于乙公司的土地上，乙公司終止合同時，已建造的辦公樓歸乙公司所有。這些均表明乙公司在該辦公樓建造的過程中就能夠控制該在建的辦公樓。因此，甲公司提供的該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司應當在提供該服務的期間內確認收入。③企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。舉例1、甲公司是一家集裝箱船舶建造企業(yè)，2×20年與乙公司簽訂了一艘集裝箱船舶的建造合同，合同約定，甲公司需按照乙公司的具體要求設計和建造集裝箱船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內完成該集裝箱船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價20%的違約金，且建造中的集裝箱船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和建造集裝箱船舶。要求：判斷甲公司為乙公司設計和建造集裝箱船舶是否屬于在某一時段內履行的履約義務。不屬于時段內履行的履約義務，而屬于時點內履行的履約義務。理由：集裝箱船舶是按照乙公司的具體要求進行設計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該集裝箱船舶改造之后才能將其出售給其他客戶。說明該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價20%的違約金（低成本違約），表明甲公司無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設計和建造船舶不屬于在某一時段內履行的履約義務。2、甲公司為一家注冊會計師事務所，與客戶簽訂一個提供審計服務的合同，合同約定由甲公司為客戶提供審計報告。如果客戶在甲公司完全遵守合同義務的前提下終止咨詢合同，該合同要求客戶賠償甲公司所發(fā)生的成本，另加按15%的毛利率所計算的毛利。15%的毛利率接近甲公司類似合同所產生的利潤率。判斷甲公司的上述履約義務是時段內義務還是時點義務？甲公司的上述履約義務是時段內義務。理由：雖然“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益”這一條件不滿足（因為如果甲公司未能履行其義務，甲公司已完成的工作無法給客戶帶來的經濟利益——客戶只有在收到了審計報告后才能獲益），但是第③個條件是滿足的，甲公司有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。【思考題】甲公司為包裝物生產企業(yè)，甲公司2×20年為王老吉生產紅罐包裝物一億個，甲公司的上述義務屬于時段義務還是時點義務？屬于時段義務。理由：甲公司履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。收入、費用和利潤（三）-收入的確認（三）-在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法一、在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法。對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當采用恰當的方法確定履約進度，以使其如實反映企業(yè)向客戶轉讓商品的履約情況。①產出法。產出法主要是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。舉例甲公司與客戶（市天然氣公司）簽訂合同，為該客戶服務的一個居民小區(qū)更換2000塊燃氣表，合同價格為14萬元（不含稅價）。截至2×20年12月31日，甲公司共更換燃氣表1500塊，剩余部分預計在2×21年1月10日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內履行的條件。假定不考慮其他情況。要求：計算甲公司2×20年應確認的收入。甲公司提供的更換燃氣表的服務屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2×20年12月31日，該合同的履約進度為75%（1500÷2000），甲公司應確認的收入＝14×75%＝10.5（萬元）②投入法。投入法主要是根據企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度，實務中，企業(yè)通常按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例（即，成本法）確定履約進度，累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。舉例甲公司為建筑企業(yè)，適應的增值稅率為9%，2×18年初與其客戶簽訂一項總金額為1160萬元的固定造價合同，為其建造一住宅小區(qū)，該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結算一次；該工程已于2×18年2月開工，預計2×21年6月完工；預計可能發(fā)生的工程總成本為1100萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預計工程總成本調整為1200萬元。2×20年末根據工程最新情況將預計工程總成本調整為1220萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，該公司采用投入法確定履約進度，不考慮其他相關因素。該合同的其他有關資料如表所示。單位：萬元上述支出均原材料、應付職工薪酬。按照合同約定，工程質保金60萬元需等到客戶于2×22年底保證期結束且未發(fā)生重大質量問題方能收款。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與客戶結算時即發(fā)生增值稅納稅義務。要求：編制相關會計分錄2×18年賬務處理如下：（1）實際發(fā)生合同成本借：合同履約成本308貸：原材料、應付職工薪酬308（2）確認計量當年的收入并結轉成本履約進度＝308÷（308＋792）＝28%合同收入＝1160×28%＝324.8（萬元）借：合同結算——收入結轉324.8貸：主營業(yè)務收入324.8借：主營業(yè)務成本308貸：合同履約成本308（3）結算合同價款借：應收賬款379.32貸：合同結算——價款結算348應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）31.32（4）實際收到合同價款借：銀行存款379.32貸：應收賬款379.322×18年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方23.2萬元（348－324.8），表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為23.2萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×19年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。2×19年的賬務處理如下：（1）實際發(fā)生合同成本借：合同履約成本292（600－308）貸：原材料、應付職工薪酬等292（2）確認計量當年的收入并結轉成本，同時，確認合同預計損失履約進度＝600÷（600＋600）＝50%合同收入＝1160×50%－324.8＝255.2（萬元）借：合同結算——收入結轉255.2貸：主營業(yè)務收入255.2借：主營業(yè)務成本292貸：合同履約成本292合同預計損失＝（600＋600－1160）×（1－50%）＝20（萬元）在2×19年底，由于該合同預計總成本（1200萬元）大于合同總收入（1160萬元），預計發(fā)生損失總額為40萬元，由于其中40萬元×50%＝20萬元已經反映在損益中，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失20萬元確認為當期損失。根據《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足相關條件的，則應當對虧損合同確認預計負債。因此，為完成工程將發(fā)生的預計損失20萬元應當確認為預計負債借：主營業(yè)務成本20貸：預計負債20【提示】其中40萬元×50%＝20萬元已經反映在損益中的推導：2×18年賬務處理如下：借：合同結算貸：主營業(yè)務收入324.8借：主營業(yè)務成本308貸：合同履約成本2×19年的賬務處理如下：借：合同結算貸：主營業(yè)務收入255.2借：主營業(yè)務成本292貸：合同履約成本以上分錄得出：（324.8＋255.2）－（308＋292）＝－20（萬元）（3）結算合同價款借：應收賬款427.28貸：合同結算——價款結算392應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）35.28（4）實際收到合同價款借：銀行存款427.28貸：應收賬款427.282×19年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方160萬元（23.2＋392－255.2），表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為160萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×20年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。2×20年的賬務處理如下（1）實際發(fā)生的合同成本借：合同履約成本376（976－600）貸：原材料、應付職工薪酬376（2）確認計量當年的合同收入并結轉成本，同時調整合同預計損失。履約進度＝976÷（976＋244）＝80%合同收入＝1160×80%－324.8－255.2＝348（萬元）合同預計損失＝（976＋244－1160）×（1－80%）－20＝－8（萬元）借：合同結算——收入結轉348貸：主營業(yè)務收入348借：主營業(yè)務成本376貸：合同履約成本376在2×20年底，由于該合同預計總成本（1220萬元）大于合同總收入（1160萬元），預計發(fā)生損失總額為60萬元，由于其中60萬元×80%＝48萬元已經反映在損益中，因此預計負債的余額為60萬元－48萬元＝12萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失，因此，本期應轉回合同預計損失8萬元。借：預計負債8貸：主營業(yè)務成本8【提示】其中60萬元×80%＝48萬元已經反映在損益中的推導：2×18年：主營業(yè)務收入324.8；主營業(yè)務成本3082×19年：主營業(yè)務收入255.2；主營業(yè)務成本292＋20（貸預計負債20）2×20年：主營業(yè)務收入348；主營業(yè)務成本376因此，324.8－308＋255.2－292＋348－376＝－48（萬元）（3）結算合同價款借：應收賬款392.4貸：合同結算——價款結算360應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）32.4（4）實際收到合同價款借：銀行存款392.4貸：應收賬款392.42×20年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方172萬元（160－348＋360），表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為172萬元，由于該部分履約義務將在2×21年6月底前完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

2×21年1－6月的賬務處理如下（1）實際發(fā)生合同成本借：合同履約成本244貸：原材料、應付職工薪酬等244（1220－976）（2）確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。2×21年1－6月確認的合同收入＝合同總金額－截至目前累計已確認的收入＝1160－324.8－255.2－348＝232（萬元）借：合同結算——收入結轉232貸：主營業(yè)務收入232借：主營業(yè)務成本244貸：合同履約成本244借：預計負債12（20－8）貸：主營業(yè)務成本122×21年6月30日，“合同結算”科目的余額為借方60（172－232）萬元，是工程質保金，需等到客戶于2×22年底保質期結結束且未發(fā)生重大質量問題后方能收款，應當資產負債表中作為合同資產列示2×22年的賬務處理（1）保質期結束且未發(fā)生重大質量問題。借：應收賬款65.4貸：合同結算60應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.4（2）實際收到合同價款借：銀行存款65.4貸：應收賬款65.4此外，在采用投入法時應注意以下3個特別問題：一是，當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內平均發(fā)生時，按照直線法確認收入是合適的?！舅伎碱}】甲公司為從事健身的俱樂部。2×20年7月1日，甲公司與某客戶簽訂合同，成為甲公司的VIP會員，甲公司收到會員繳納的一年的會員費7200元（不含稅價），該會員可在未來的12個月內在該俱樂部健身，且沒有次數的限制。甲公司是否應按照直線法確認收入？應按照直線法確認收入。理由：客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身，且沒有次數限制，客戶已使用俱樂部健身的次數不會影響其未來繼續(xù)使用的次數，甲公司在該合同下的履約義務是承諾隨時準備在客戶需要時為其提供健身服務，因此，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，并且該履約義務在會員的會籍期間內隨時間的流逝而被履行。因此，甲公司按照直線法確認收入，即每月應當確認的收入為600元（7200/12），截至2×20年12月31日，甲公司應確認的收入為3600元（600×6）。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數量的服務，如在未來12個月內，客戶可隨時來健身俱樂部健身300次，則甲公司的履約義務是為客戶提供這300次健身服務，而不是隨時準備為其提供健身服務的承諾。此時，甲公司應當按照客戶已使用健身服務的次數確認收入。二是，企業(yè)在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發(fā)生、但是未導致向客戶轉移商品的投入。例如，企業(yè)為履行合同應開展一些初始活動，應計入銷售費用或合同取得成本。因為這些活動并沒有向客戶轉移企業(yè)承諾的服務，則企業(yè)在使用投入法確定履約進度時，不應將為開展這些活動發(fā)生的相關投入包括在內。三是，企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當調整的情形有：已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務的進度。例如，企業(yè)非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實際發(fā)生的成本中。已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務的進度不成比例，企業(yè)在采用成本法時需要進行適當調整。2×20年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝若干部外購的電梯，假定該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度。合同總金額為500萬元。甲公司預計的合同總成本為400萬元，其中包括電梯的采購成本150萬元。2×20年12月，甲公司將電梯運達施工現場并經過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權，但是根據裝修進度，預計到2×21年2月才會安裝該電梯。截至2×20年12月，甲公司累計發(fā)生成本200萬元，其中包括支付給電梯供應商的采購成本150萬元。上述金額均不含增值稅。要求：計算甲公司在2×20年應確認的收入和成本。由于裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，甲公司認為其已發(fā)生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預計總成本之外。在該合同中，該電梯不構成單項履約義務，其成本相對于預計總成本而言是重大的，客戶先取得了電梯的控制權，隨后才接受與之相關的安裝服務，因此，截至2×20年12月，甲公司發(fā)生成本200萬元（包括電梯采購成本150萬元），甲公司在客戶取得該電梯控制權時，按照該電梯采購成本的金額確認轉讓電梯產生的收入。2×20年12月該合同的履約進度＝（200－150）/（400－150）＝20%2×20年應確認的收入金額＝（500－150）×20%＋150＝220（萬元）2×20年應結轉成本金額＝（400－150）×20%＋150＝200（萬元）收入、費用和利潤（四）-收入的確認（四）在某一時點履行的履約義務一、在某一時點履行的履約義務當一項履約義務不屬于在某一時段內履行的履約義務時，應當屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：（1）企業(yè)就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。如果企業(yè)就該商品享有現時的收款權利，則可能表明客戶已經有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權?？蛻羧绻〉昧松唐返姆ǘㄋ袡啵瑒t可能表明其已經有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，或者能夠阻止其他企業(yè)獲得這些經濟利益。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權，那么企業(yè)所保留的這項權利通常不會對客戶取得對該商品的控制權構成障礙。（3）企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品?？蛻羧绻呀泴嵨镎加猩唐罚瑒t可能表明其有能力主導該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經濟利益，或者使其他企業(yè)無法獲得這些利益。需要說明的是，客戶占有了某項商品的實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權，反之亦然。①支付手續(xù)費方式的委托代銷安排。采用支付手續(xù)費方式的委托代銷安排下，雖然企業(yè)作為委托方已將商品發(fā)送給受托方，但是受托方并未取得該商品的控制權，因此，企業(yè)不應在向受托方發(fā)貨時確認銷售商品的收入，而仍然應當根據控制權是否轉移來判斷何時確認收入，通常應當在受托方售出商品時確認銷售商品收入；受托方應當在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。舉例甲公司委托乙公司銷售A商品2000件，每件成本為0.2萬元。合同約定乙公司應按每件0.5萬元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向乙公司支付手續(xù)費。除非這些商品在乙公司存放期間內由于乙公司的責任發(fā)生毀損或丟失，否則在A商品對外銷售之前，乙公司沒有義務向甲公司支付貨款。乙公司不承擔包銷責任，沒有售出的A商品須退回給甲公司，同時，甲公司也有權要求收回A商品或將其銷售給其他的客戶。2×20年5月31日甲公司發(fā)出A商品，2×20年6月乙公司對外銷售A商品1600件并收到貨款，2×20年6月30日甲公司收到代銷清單，注明乙公司對外實際銷售1600件A商品，2×20年7月10日甲公司收到乙公司貨款。甲公司和乙公司均開具增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出A商品時納稅義務尚未發(fā)生，手續(xù)費適用的增值稅稅率為6%，不考慮其他因素。要求：根據上述資料，做出甲公司的相關賬務處理。本例中，甲公司將A商品發(fā)送至乙公司后，乙公司雖然已經實物占有A商品，但是僅是接受甲公司的委托銷售A商品，并根據實際銷售的數量賺取一定比例的手續(xù)費。甲公司有權要求收回A商品或將其銷售給其他的客戶，乙公司并不能主導這些商品的銷售，這些商品對外銷售與否、是否獲利以及獲利多少等不由乙公司控制，乙公司沒有取得這些商品的控制權。因此，甲公司將A商品發(fā)送至乙公司時，不應確認收入，而應當在乙公司將A商品銷售給最終客戶時確認收入。（1）甲公司的賬務處理如下：①2×20年5月31日發(fā)出商品時：借：發(fā)出商品（2000×0.2）400貸：庫存商品400②2×20年6月30日收到代銷清單，在乙公司將A商品銷售給最終客戶時確認收入：借：應收賬款904貸：主營業(yè)務收入（1600×0.5）800應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）104借：主營業(yè)務成本（1600×0.2）320貸：發(fā)出商品320借：銷售費用——代銷手續(xù)費（800×10%）80應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4.8貸：應收賬款84.8③2×20年7月10日收到乙公司支付的貨款：借：銀行存款（904－84.8）819.2貸：應收賬款819.2（2）乙公司的賬務處理如下：①2×20年5月1日收到商品時：借：受托代銷商品（2000×0.5）1000貸：受托代銷商品款1000②2×20年6月對外銷售時：借：銀行存款904貸：受托代銷商品（1600×0.5）800應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）104③2×20年6月30日收到增值稅專用發(fā)票：借：受托代銷商品款800應交稅費——應交增值稅（進項稅額）104貸：應付賬款904④支付貨款并計算代銷手續(xù)費：借：應付賬款904貸：銀行存款（904－84.8）819.2其他業(yè)務收入——代銷手續(xù)費80應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）4.8②售后代管商品安排。售后代管商品是指根據企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，仍然繼續(xù)持有該商品實物的安排。當客戶已經取得了對該商品的控制權時，即使客戶決定暫不行使實物占有的權利，其依然有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。因此，企業(yè)不再控制該商品，而只是向客戶提供了代管服務。企業(yè)同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：一是該安排必須具有商業(yè)實質，例如，該安排是應客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別；三是該商品可以隨時交付給客戶；四是企業(yè)不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。需要注意的是，如果在滿足上述條件的情況下，企業(yè)對尚未發(fā)貨的商品確認了收入，則企業(yè)應當考慮是否還承擔了其他的履約義務，例如，向客戶提供保管服務等，從而應當將部分交易價格分攤至該履約義務?！舅伎碱}】甲公司系紅木家具生產銷售企業(yè)，2×20年12月1日與客戶簽訂合同，向其銷售一套紅木家具。當日客戶支付了該家具的合同價款100萬元并對其進行了驗收。但是，考慮到客戶新購買的樓房正在裝修且無法存放新購買的紅木家具，應客戶的要求將紅木家具存放于甲公司的倉庫中6個月，并且要求甲公司按照其指令隨時安排發(fā)貨。客戶已擁有紅木家具的法定所有權，且紅木家具可明確識別為屬于客戶的物品。甲公司在其倉庫內的單獨區(qū)域內存放紅木家具，并可應客戶的要求隨時發(fā)貨，甲公司不能使用紅木家具，也不能將其銷售給其他客戶。甲公司紅木家具銷售屬于在某一時點履行的履約義務。上述業(yè)務中是否包含售后代管商品安排?包含。理由：2×20年12月1日，紅木家具的控制權已轉移給客戶；甲公司已經收取合同價款，但是應客戶的要求尚未發(fā)貨，客戶已擁有紅木家具的法定所有權并且對其進行了驗收，雖然紅木家具實物尚由甲公司持有，但是其滿足在售后代管商品的安排下客戶取得商品控制權的條件，紅木家具的控制權也已經轉移給了客戶。因此，甲公司應當確認銷售紅木家具的相關收入。除此之外，甲公司還為客戶提供了倉儲保管服務，該服務與紅木家具可明確區(qū)分，構成單項履約義務，還應確認倉儲保管服務收入。（4）企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。例如，企業(yè)將產品銷售給客戶，并承諾提供后續(xù)維護服務的安排中，銷售產品和提供維護服務均構成單項履約義務，企業(yè)將產品銷售給客戶之后，雖然仍然保留了與后續(xù)維護服務相關的風險，但是，由于維護服務構成單項履約義務，所以該保留的風險并不影響企業(yè)已將產品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶的判斷。（5）客戶已接受該商品。如果客戶已經接受了企業(yè)提供的商品，例如，企業(yè)銷售給客戶的商品通過了客戶的驗收，可能表明客戶已經取得了該商品的控制權。對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。在判斷客戶是否取得商品的控制權時，企業(yè)應當考慮的跡象有（ABCD）。A.客戶已接受該商品B.客戶已擁有該商品的法定所有權C.客戶就該商品負有現時付款義務D.客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬收入、費用和利潤（五）-確定交易價格一、收入的計量企業(yè)應當首先確定合同的交易價格，再按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入（一）確定交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等因素的影響，并應當假定將按照現有合同的約定向客戶轉讓商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更1.可變對價企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。【思考題】甲公司為其客戶建造一棟辦公樓，合同約定的價款為600萬元。但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的160天內竣工，則須支付120萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述合同中是否存在可變對價？存在可變對價。理由：該合同的對價金額（不是交易價格）實際由兩部分組成，即480萬元的固定價格以及120萬元的可變對價。（1）可變對價最佳估計數的確定。企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數：①期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關概率計算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，并估計可能產生多個結果時，通常按照期望值估計可變對價金額。舉例甲公司生產和銷售智能手機。2×20年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000部智能手機，每部價格為6000元，合同價款合計600萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內，如果同款智能手機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據以往執(zhí)行類似合同的經驗，預計各種結果發(fā)生的概率如表所示。上述價格均不包含增值稅。未來6個月的降價金額（元/臺）：0元：40%，200:30%，500:20%，1000:10%『正確答案』甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。在該方法下，甲公司估計每部智能手機的交易價格＝（6000－0）×40%＋（6000－200）×30%＋（6000－500）×20%＋（6000－1000）×10%＝5740（元）。②最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產生的單一結果。當合同僅有兩個可能結果（例如，企業(yè)能夠達到或不能達到某業(yè)績獎金目標）時，按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額可能是恰當的。甲公司為其客戶建造一棟辦公樓，合同約定的價款為600萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的160天內竣工，則須支付120萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。要求：計算甲公司該合同的交易價格。由于該合同涉及兩種可能結果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為600萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。（2）計入交易價格的可變對價金額的限制。計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。其中，“極可能”發(fā)生的概率應遠高于“很可能（即，可能性超過50%）”，但不要求達到“基本確定（即，可能性超過95%）”。企業(yè)應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。每一資產負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發(fā)生的情況變化。舉例1、2×20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，以每件產品300元的價格向其銷售產品；如果客戶在2×20年上半年的采購量超過60萬件，該產品的銷售價格將追溯下調至每件250元。該產品的控制權在交付時轉移給客戶。在合同開始日，甲公司估計該客戶上半年的采購量能夠達到100萬件。2×20年2月末甲公司交付了第一批產品共20萬件；2×20年4月末甲公司交付了第二批產品共30萬件；2×20年6月末甲公司交付了第三批產品共15萬件。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。要求：編制2×20年確認收入相關會計分錄。甲公司將產品交付給客戶時取得了無條件的收款權，即甲公司有權按照每件產品300元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達到60萬件為止。由于甲公司估計客戶的采購量能夠達到100萬件，因此，根據將可變對價計入交易價格的限制要求，甲公司確定每件產品的交易價格為250元。（1）2×20年2月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：借：應收賬款（20×300）6000貸：主營業(yè)務收入（20×250）5000預計負債——應付退貨款（20×50）1000（2）2×20年4月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：借：應收賬款（30×300）9000貸：主營業(yè)務收入（30×250）7500預計負債——應付退貨款（30×50）1500（3）2×20年6月末，甲公司交付產品時的賬務處理為：借：應收賬款（15×250）3750貸：主營業(yè)務收入（15×250）3750同時：借：預計負債——應付退貨款2500貸：應收賬款（1000＋1500）2500借：銀行存款（65×250）16250貸：應收賬款162502、2×20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品。合同約定，當乙公司在2×20年的采購量不超過500萬件時，每件產品的價格180元，當乙公司在2×20年的采購量超過500萬件時，每件產品的價格為160元。乙公司在第一季度的采購量為150萬件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過500萬件。2×20年4月，乙公司因市場需求而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產品200萬件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過500萬件，因此，全年采購量適用的產品單價均將調整為160元。要求：分別計算確定甲公司在2×20年第一季度和第二季度應確認的收入。2×20年第一季度，甲公司根據以往經驗估計乙公司全年的采購量將不會超過500萬件，甲公司按照180元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額＝180×150＝27000（萬元）。2×20年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過500萬件，按照160元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)生重大轉回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入＝160×（200＋150）－27000＝29000（萬元）。3、甲公司是一家資產管理公司。2×20年10月1日，甲公司為乙公司的股票型基金提供資產管理服務，期限3年。期間甲公司所能獲得的報酬包括兩部分：一是每年按照年度末該基金凈值的2%收取管理費，該管理費不會因基金凈值的后續(xù)變化而調整或被要求退回；二是該基金在三年內的累計回報如果超過15%，則甲公司可以獲得超額回報部分的20%作為業(yè)績獎勵。在2×20年12月31日，該基金的凈值為10000萬元。假定不考慮相關稅費影響。要求：根據上述資料，說明甲公司的相關會計處理。甲公司在該項合同中收取的管理費和業(yè)績獎勵均為可變對價，其金額極易受到股票價格波動的影響，因此，在合同開始日，甲公司無法對其能夠收取的管理費和業(yè)績獎勵進行估計，不滿足累計已確認的收入金額極可能不會發(fā)生重大轉回的條件。2×20年12月31日，甲公司重新估計該合同的交易價格時，影響該年度管理費收入金額的不確定性已經消除，甲公司確認管理費收入200萬元（10000×2%）。甲公司不能確認業(yè)績獎勵收入，這是因為，該業(yè)績獎勵仍然會受到基金未來累計回報的影響，有關將可變對價計入交易價格的限制條件仍然沒有得到滿足。甲公司應當在后續(xù)的每一資產負債表日，估計業(yè)績獎勵是否滿足上述條件，以確定其收入金額。2.合同中存在的重大融資成分合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即，現銷價格）確定交易價格。企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現為商品的現銷價格的折現率。該折現率一經確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。舉例2×20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品。合同約定，該批產品將于3年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在3年后交付產品時支付2000萬元，或者在合同簽訂時支付1679.2萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產品的控制權在交貨時轉移。甲公司于2×20年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。假定按照上述兩種付款方式計算的內含利率為6%?？紤]到乙公司付款時間和產品交付時間之間的間隔以及現行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分。假定上述業(yè)務的融資費用不符合借款費用資本化的要求。要求：根據上述資料，做出甲公司的相關賬務處理。由于該合同包含重大融資成分，因此甲公司在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成分的影響。甲公司的賬務處理為：（1）2×20年1月1日收到貨款：借：銀行存款1679.2未確認融資費用320.8貸：合同負債2000（2）2×20年12月31日確認融資成分的影響：借：財務費用（1679.2×6%）100.75貸：未確認融資費用100.75（3）2×21年12月31日確認融資成分的影響：借：財務費用（1779.95×6%）106.8貸：未確認融資費用106.8（4）2×22年12月31日交付產品。借：財務費用（320.8－100.75－106.8）113.25貸：未確認融資費用113.25借：合同負債2000貸：主營業(yè)務收入20003.非現金對價非現金對價包括實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。客戶支付非現金對價的，通常情況下，企業(yè)應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格。舉例甲公司為客戶生產一批產品。雙方約定，如果甲公司能夠在30天內交貨，則可以額外獲得200萬股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經驗，當日，甲公司估計，該200萬股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的限制條件。合同開始日之后的第25天，甲公司將該批產品交付給客戶，從而獲得了200萬股股票，該股票在此時的價格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。要求：根據上述資料，做出甲企業(yè)的相關賬務處理。合同開始日，該股票的價格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經驗，當日，甲公司估計，該200萬股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的限制條件，因此，甲公司不應將該200萬股股票的公允價值1000萬元計入交易價格。合同開始日之后的第25天，甲企業(yè)獲得了200萬股股票，該股票在此時的價格為每股6元。甲企業(yè)應當將股票（非現金對價）的公允價值因對價形式以外的原因而發(fā)生的變動，即1000元（5×200）確認為收入，因對價形式原因而發(fā)生的變動，即200萬元（1200－1000）計入公允價值變動損益。借：交易性金融資產1200貸：主營業(yè)務收入1000公允價值變動損益2004.應付客戶對價企業(yè)存在應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。舉例某消費品制造企業(yè)與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在一年內至少購買價值1500萬元的產品。合同規(guī)定：企業(yè)需要在合同開始日向超市支付150萬元的不可返還款項，以補償超市為了擺放商品更改貨架發(fā)生的支出。要求：根據上述資料，說明該企業(yè)的相關會計處理。（1）企業(yè)支付給超市的150萬元并未取得可明確區(qū)分的商品或服務，因此為交易價格的抵減。（2）企業(yè)應在確認商品銷售收入的同時，按比例抵銷售收入10%（150/1500）。例如：企業(yè)在某月實現了發(fā)票金額為200萬元的銷售，則應當確認收入準則減去給超市的對價20從而確認收入為180萬元。收入、費用和利潤（六）-將交易價格分攤至各單項履約義務（二）將交易價格分攤至各單項履約義務1.分攤合同折扣的一般原則合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。當客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交易價格時，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業(yè)應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關的一項或多項履約義務。舉例1、甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產品，合同總價款為140萬元，這三種產品構成三項履約義務。企業(yè)經常以60萬元單獨出售A產品，其單獨售價可直接觀察；B產品和C產品的單獨售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調整法估計的B產品單獨售價為35萬元，采用成本加成