會計實務(wù)：免抵退稅不得免征和抵扣稅額的涉稅處理

免抵退稅不得免征和抵扣稅額的涉稅處理國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第61號）的頒布，對生產(chǎn)型自營出口企業(yè)退稅影響最明顯。

61號公告給自營出口退稅企業(yè)帶來變化之一

61號公告第三條第二款規(guī)定，承包生產(chǎn)企業(yè)在本公告生效前，已按原辦法申報單證不齊或者信息不齊的出口貨物勞務(wù)及服務(wù)，在本公告生效后應(yīng)及時收齊有關(guān)單證進(jìn)行預(yù)申報，并在單證齊全、信息通過預(yù)申報核對無誤后，進(jìn)行免抵退稅正式申報。正式申報時，只計算免抵退稅額，不計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額。

該條款規(guī)定正式申報的前提是：單證齊全且信息通過預(yù)申報核對無誤，也就是說自營出口退稅預(yù)申報信息未通過或單證未收齊的不能進(jìn)行正式申報。

“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項稅額”的計算。是變化之二

原《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅〔2002〕7號）第三條第四款列了兩個公式說明免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅

不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。公式中計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額是以出口貨物離岸價為基數(shù)，與61號公告中的第三條的第一款：“生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報的出口銷售額（不包括本公告生效前已按原辦法申報的單證不齊或者信息不齊的出口銷售額）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報在當(dāng)期《增值稅納稅申報表附列資料（二）》‘免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項稅額’欄（第18欄）、《免抵退稅申報匯總表》‘免抵退稅不得免征和抵扣稅額’欄（第15欄）?！眱烧哂嬎慊鶖?shù)是完全不同的，后者是以單證收齊的出口銷售額為計算基數(shù)。

涉稅處理

61號公告改變了免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算，也就改變了會計科目中應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）的金額。

財稅〔1995〕92號文件（已作廢）第一條第五款規(guī)定：“有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營出口的自產(chǎn)貨物，凡在1994年按照國家稅務(wù)總局國稅發(fā)〔1994〕31號文件第七條第二款和國稅發(fā)〔1995〕12號文件有關(guān)規(guī)定的“免、抵、退”的辦法辦理出口退稅的，今后直接出口和委托代理出口的貨物，一律免征本道環(huán)節(jié)的增值稅，并按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的17%或13%的稅率與本通知第一條列明的稅率）之差乘以出口貨物的離岸價格折人民幣的金額，計算出出口貨物不予抵扣或退稅的稅額，從全部進(jìn)項稅額中剔除，計入產(chǎn)品成本。”財稅〔1995〕92號文件雖然作廢但原則沒有變化，因此免抵退稅不得免征和抵扣稅額全部轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，并沖減了企業(yè)利潤。由于單證收齊、信息核對與貨物出口之間存在幾個月的時間差，當(dāng)每年的11月或12月銷售出口貨物記入銷售收入時，作為計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額的準(zhǔn)確基數(shù)很可能并未確定。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”規(guī)定，那么未能確定是否會實際發(fā)生的部分顯然就不能扣除。當(dāng)企業(yè)在次年單證收齊、信息預(yù)審?fù)ㄟ^時又會發(fā)生該免抵退稅不得免征和抵扣稅額所對應(yīng)的收入在上年度已登記入賬了，這在會計上違反了配比原則，所以在會計處理上免抵退稅不得免征和抵扣稅額必須計提并結(jié)轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本。

企業(yè)所得稅：根據(jù)企業(yè)所得稅法權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，我們可以確認(rèn)該筆免抵退稅不得免征和抵扣稅額必須在與銷售發(fā)生年度一同扣除，如不在銷售發(fā)生年度扣除就不能在其他任何一個年度中扣除。那么在什么情況下會導(dǎo)致不能扣除呢？國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第八條關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題所述：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額?！?/p>

很顯然如果該筆免抵退稅不得免征和抵扣稅額在銷售實現(xiàn)的當(dāng)年沒有在財務(wù)會計處理上確認(rèn)就不能進(jìn)行當(dāng)年度的扣除，也不能在以后年度中扣除。相反，如果在銷售實現(xiàn)的當(dāng)年進(jìn)行了財務(wù)會計處理，則無論單證是否在當(dāng)年收齊、信息預(yù)審是否通過，只要符合免、抵、退政策，在五年之內(nèi)都可以追補計算扣除，依據(jù)來源于國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第六條關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題：“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5年?！?/p>

企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概