會計實務(wù)：稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)沖突的解決

稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)沖突的解決內(nèi)容提要：當(dāng)前，對于破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的受償順位基本達成共識，但是在正常的訴訟過程中，如何對稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)的沖突問題進行裁判和執(zhí)行，仍然是理論上和實踐中的一個困境。在理論反思上，要厘清稅務(wù)機關(guān)參與主體地位、參與形式、稅收優(yōu)先權(quán)的范圍、產(chǎn)生時間、優(yōu)先的程度等問題；在實踐操作中，更應(yīng)該考慮裁判中的利益衡量、裁判結(jié)果對于市場交易主體的導(dǎo)向、審判執(zhí)行程序和破產(chǎn)程序的具體銜接等一系列問題。妥善處理好這一問題，不僅可以平衡國家的稅收利益和市場經(jīng)濟秩序之間的關(guān)系，對于促進社會轉(zhuǎn)型期多種社會問題的解決也有著重要的意義。文章建議從明確稅務(wù)機關(guān)參與司法程序的適當(dāng)性、堅持制度適用的統(tǒng)一性以及完善配套制度建立三方面考量，銜接好訴訟程序和破產(chǎn)程序，妥善處理稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突問題。

一、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)在訴訟程序中的沖突案例一：A銀行起訴甲企業(yè)償還貸款本息，并且要求就其抵押的財產(chǎn)優(yōu)先受償。當(dāng)?shù)氐膰惥肿鳛榈谌藚⑴c訴訟，要求確認第三人的稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于原告的抵押權(quán)，并對于抵押財產(chǎn)拍賣、變賣、折價款直接優(yōu)先償付稅款。在訴訟過程中，原告對于稅款的產(chǎn)生時間以及金額存在質(zhì)疑，并且認為該筆稅款沒有經(jīng)過最大范圍的公示，不能對抗擔(dān)保物權(quán)。

案例二：B銀行起訴乙企業(yè)償還貸款本息，并且要求就其抵押的廠房及土地優(yōu)先受償。法院判決后進入執(zhí)行程序，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求參與執(zhí)行分配，并就拍賣所得款項優(yōu)先償還乙企業(yè)在之前所欠的稅款。同時法院發(fā)現(xiàn)在抵押的廠房和土地上還存在第二順位的抵押權(quán)人，抵押物價值并不足以償付上述三項債權(quán)。

以上兩個案例，分別反映了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)在審判程序和執(zhí)行程序中存在的沖突問題。稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人未繳納的稅收與其他未償債務(wù)同時存在，且其剩余財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。[1]從這個定義可以看出，稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)揮其作用主要是在企業(yè)資產(chǎn)有限、不足以償還全部債務(wù)的情況下，而這種情況往往也是企業(yè)申請破產(chǎn)的法定條件之一。一般認為，我國稅收征收管理法第四十五條確立了稅收優(yōu)先權(quán)，該條文規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！倍瑫r企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條規(guī)定：“對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利?！币簿褪钦f，在破產(chǎn)程序中，債權(quán)人對于設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)可以行使別除權(quán)，在企業(yè)宣告破產(chǎn)后不依照破產(chǎn)清算程序而優(yōu)先獲得清償，而欠繳的稅款只能根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順位優(yōu)先于普通債權(quán)進行破產(chǎn)分配。根據(jù)特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定以及物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的原則，在破產(chǎn)程序中應(yīng)該優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的效力不及于擔(dān)保物權(quán)，不能要求就擔(dān)保物的拍賣、變賣、折價款直接優(yōu)先償付稅款。

但是，在未進入破產(chǎn)程序時，在審理和執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)出現(xiàn)沖突又如何解決呢？稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該以什么主體地位和方式來參與訴訟程序？稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先范圍和優(yōu)先程度又是如何？退一步講，即使確認稅收優(yōu)先權(quán)的效力，如何確定該筆稅款發(fā)生在擔(dān)保物權(quán)之前？當(dāng)存在多種稅種的時候，相應(yīng)的受償順序如何確定？稅款中包含的利息、滯納金、罰金等是否與應(yīng)納稅款在同一順位受償？抵押權(quán)人是否可以直接申請企業(yè)進入破產(chǎn)程序來規(guī)避這些問題？這樣的做法對于交易行為、市場秩序以及其他債權(quán)債務(wù)人又有什么樣的影響和導(dǎo)向？這一系列的問題，一方面是由于現(xiàn)行法律法規(guī)之間存在一些矛盾和沖突，對于稅收優(yōu)先制度規(guī)定不明確，甚至存在空白，導(dǎo)致實踐操作無所適從；另一方面由于在實際的處理過程中情況更加復(fù)雜多變，再加之涉及國家稅收利益、市場秩序、私人利益等多方面、多維度關(guān)系和利益的交錯，使得稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的受償順序問題需要慎之又慎。只有通過對理論上問題和缺陷的反思以及現(xiàn)實中利益和價值的考量，才能更好地解決這一問題。

二、現(xiàn)行制度運行中存在的缺陷與不足

（一）稅務(wù)機關(guān)參與民事程序的主體地位和方式的爭議眾所周知，民事訴訟當(dāng)事人雙方訴訟地位平等，而稅務(wù)機關(guān)作為國家的公權(quán)力機關(guān)，是否有資格參加民事訴訟程序，理論上存在爭議。一種觀點認為，稅收債權(quán)產(chǎn)生的原因還是國家的強制力，并非普通民商事領(lǐng)域的平等法律關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)作為公權(quán)力機關(guān)的代表，所有的行為應(yīng)當(dāng)有法律明確的授權(quán)。在公法領(lǐng)域，法無授權(quán)即禁止，法律沒有明確授權(quán)的，則推定為行政機關(guān)無權(quán)。同時，訴訟程序從根本上來說是一種公力救濟手段，而稅務(wù)機關(guān)作為本身被賦予強制執(zhí)行權(quán)的機關(guān)，可以直接通過行政手段來實現(xiàn)自己的目的，如果再通過訴訟程序來救濟，未免增加了程序的繁瑣和資源的浪費。[2]另一種觀點認為，稅務(wù)機關(guān)通過訴訟方式解決稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的糾紛，可以運用司法權(quán)對行政權(quán)監(jiān)督和保護，符合立法目的，也有利于在國家、行政機關(guān)與行政相對人之間構(gòu)建平衡與和諧的利益關(guān)系；另一方面，我國稅收立法采債務(wù)關(guān)系說，即稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，我國稅收征收管理法第五十條規(guī)定了稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，正是對民法債權(quán)保全制度的移用，是稅收征管權(quán)債權(quán)化的表現(xiàn)。因此，稅務(wù)民事訴訟不僅有理論支撐，也有法律依據(jù)。[3]

理論上來說，優(yōu)先權(quán)可以分為實體性優(yōu)先權(quán)(即物權(quán)性質(zhì)的優(yōu)先權(quán))與程序性優(yōu)先權(quán)(債權(quán)性質(zhì)的優(yōu)先權(quán))。判斷一項權(quán)利究竟為實體性權(quán)利還是程序性權(quán)利，關(guān)鍵看權(quán)利的設(shè)定是否會影響當(dāng)事人之間法律關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容。在實踐中，對于稅收優(yōu)先權(quán)是否是實體性權(quán)利存在不同認識，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)參與司法程序出現(xiàn)了許多不同的方式。有的法院認可稅收優(yōu)先權(quán)是實體性權(quán)利，認為其具有擔(dān)保物權(quán)的基本屬性，其行使時間不限于破產(chǎn)或執(zhí)行階段，亦不以其他債權(quán)人的存在為必要。而程序性的優(yōu)先權(quán)規(guī)定，即稅務(wù)機關(guān)僅在分配債務(wù)人之特定財產(chǎn)或一般財產(chǎn)時享有較其他普通債權(quán)優(yōu)先的順序，而對標的物價值沒有支配權(quán)或處分權(quán)。筆者通過查詢中國裁判文書網(wǎng)的判例以及考察司法實踐中的具體情況發(fā)現(xiàn)，法院適用稅收優(yōu)先權(quán)大部分是在執(zhí)行階段，因此可以看出大部分法院認為稅收優(yōu)先權(quán)是一種程序性的權(quán)利，所以將主要爭議處理集中在執(zhí)行階段。另外，稅務(wù)機關(guān)能否作為破產(chǎn)程序的啟動方，即有無資格申請企業(yè)破產(chǎn)也成為近年來的一個爭議焦點。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍模糊

1.稅收征收管理法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)是否適用于所有稅種？互相之間產(chǎn)生效力沖突如何解決？根據(jù)《稅收征收管理法》第二條、第四十五條、第九十條的規(guī)定，雖然稅收優(yōu)先權(quán)在稅務(wù)機關(guān)征收的稅種中具有一般性，但是對海關(guān)征收及代征的關(guān)稅、消費稅、船舶噸稅，以及耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅等按照其他法律法規(guī)執(zhí)行。也就是說，稅收優(yōu)先權(quán)原則上適用于稅務(wù)機關(guān)征收的所有稅種，但是其他法律有特別規(guī)定的除外。我國目前的稅收征收機關(guān)有稅務(wù)機關(guān)、財政機關(guān)和海關(guān)，其中稅務(wù)機關(guān)征收的稅種中又分為中央稅、地方稅、中央與地方共享稅三種。一家企業(yè)在經(jīng)營的過程中必然會涉及不同機關(guān)征收的不同稅種，如果在訴訟過程中涉及不同征收機關(guān)的稅收債權(quán)，并且同時主張優(yōu)先權(quán)，那么在法律沒有明確規(guī)定的情況下如何進行申報？有學(xué)者認為，如果涉及不同地方的國家稅務(wù)局，應(yīng)報經(jīng)共同的上級決定，由其中一個機構(gòu)出面主張權(quán)利。至于地方稅，由于利益歸屬不同，不妨由主管稅務(wù)機關(guān)分別申報。[4]另一種代表性觀點認為，根據(jù)具體的征稅機關(guān)來確定申報主體過于龐雜，因此，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一確定市級國家稅務(wù)機關(guān)為稅收債權(quán)的申報主體。[5]當(dāng)企業(yè)的現(xiàn)有財產(chǎn)不足以清償所有稅收債權(quán)，關(guān)于稅收之間是否存在受償順序的差異也存在兩種觀點。一種觀點認為，從世界上大多數(shù)國家的立法實踐來看，國稅受償權(quán)優(yōu)先于地稅。從我國現(xiàn)有的實踐以及立法主旨來看，在分稅制的情況下，確立國稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。而另一種觀點則認為，應(yīng)該采用債權(quán)平等的思想，所有的稅收都處于同等優(yōu)先的位置。[6]

2.優(yōu)先的稅款范圍是否包括利息、罰款和滯納金？在是否有優(yōu)先權(quán)的問題上，主要的區(qū)分界線為是否具有行政處罰性。關(guān)于涉稅罰款，由于其有明顯的行政處罰性，學(xué)者基本上都認為不應(yīng)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。關(guān)于利息，一般認為是對資金占用的補償，而不是一種行政處罰措施，故應(yīng)納入優(yōu)先權(quán)的范圍。實踐中較為復(fù)雜且分歧較大的是關(guān)于滯納金的性質(zhì)問題，主要有三種觀點。第一種觀點認為，滯納金的計收標準從原來的千分之二下降到萬分之五，其主要部分相當(dāng)于納稅人超期占用稅款的利息利益，除了督促納稅人及時繳稅之外，它更多地具有填補稅款被納稅人違法占用期間之損失的作用，應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[7]另一種觀點認為，稅收滯納金雖然有所降低，但是仍然相當(dāng)于年利率18.25%，遠高于銀行貸款利率，具有明顯的行政處罰性，而且應(yīng)比照企業(yè)破產(chǎn)法第四十六條第二款的規(guī)定，稅收滯納金在破產(chǎn)申請受理時應(yīng)停止計算。[8]第三種較為折中的觀點認為，可以將滯納金分為懲罰性和補償性兩個部分：超過中央銀行規(guī)定的貸款基準利率的部分為懲罰性滯納金，不享有優(yōu)先受償權(quán)；不超過的部分為補償性滯納金，享有優(yōu)先受償權(quán)。[9]

（三）未明確稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間

稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間直接關(guān)系到在與擔(dān)保物權(quán)的沖突中能否優(yōu)先受償。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間，第一種觀點認為，稅收征收管理法第四十五條僅規(guī)定為“納稅人欠繳的稅款發(fā)生時”，根據(jù)這一表述，似乎優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間就是欠稅行為發(fā)生的時間。所謂欠稅發(fā)生時間，是指納稅人的行為或財產(chǎn)符合稅收構(gòu)成要素，自動產(chǎn)生稅款的時間。[10]第二種觀點認為，欠稅行為發(fā)生的時間會由于稅種的不同而不同，課以其他市場主體的審查義務(wù)過重且有時無法預(yù)測，應(yīng)該認為是課稅核定之日優(yōu)先權(quán)才產(chǎn)生。[11]國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2003]47號）規(guī)定“納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時間”即采此說。第三種觀點認為，國家稅務(wù)總局的上述規(guī)定屬于行政解釋，只適用于稅收行政執(zhí)法活動，對人民法院的民事司法活動不具有約束力，因此欠稅公告公布之時才能認定優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生。我國稅收征收管理法第四十五條第三款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。通過欠稅公告，其他市場主體可以預(yù)先了解納稅人的狀況，作出合理的判斷；同時，欠稅公告也是一種權(quán)利公示的方式，已經(jīng)公示的權(quán)利推定世人知曉。但是具體公告的主體、時間、形式、場所、內(nèi)容等缺乏明確規(guī)定，也造成實踐中在適用時各行其是，達不到預(yù)期的作用。

（四）相關(guān)適用程序銜接規(guī)定的缺失

從上文案例中可以看出，稅收優(yōu)先權(quán)的適用可能存在于審判、執(zhí)行、破產(chǎn)等多個司法程序。在破產(chǎn)程序中，稅收優(yōu)先權(quán)的受償順位受到破產(chǎn)別除權(quán)、職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用、職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用等的限制，那么在非破產(chǎn)程序中，是否應(yīng)該適用統(tǒng)一的標呢？大部分學(xué)者認為應(yīng)該統(tǒng)一適用標準，在非破產(chǎn)程序中，對于工資等具有人身保障性質(zhì)的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，有利于保障勞動者的生存權(quán)利。[12]但是由于法律僅對破產(chǎn)程序作出了相應(yīng)的規(guī)定，從法律適用的角度不應(yīng)突破。同時，從程序適用的角度來看，在審理或者執(zhí)行過程中，當(dāng)事人如果直接申請進入破產(chǎn)程序，那么按照破產(chǎn)法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)中止審理或執(zhí)行，同時由于管轄法院可能存在不同，也面臨著程序銜接、審查程序、財產(chǎn)移送等一系列問題。另外，也有人認為，由于稅收優(yōu)先權(quán)是基于稅收征收管理法的規(guī)定而產(chǎn)生的，因此稅收優(yōu)先權(quán)僅適用于在稅收行政執(zhí)法中對納稅人的財產(chǎn)直接采取保全和強制措施的情形，在民事訴訟程序中不能適用。[13]這些問題在相關(guān)法律規(guī)定缺失的情況下，都需要進行厘清。

三、價值判斷與利益衡量下的稅收優(yōu)先權(quán)

（一）對稅收優(yōu)先權(quán)兩大設(shè)立基礎(chǔ)之拷問

設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)有兩個最基本的理由：一是基于稅收的公益性，二是基于稅收的風(fēng)險性。其公益性體現(xiàn)為，稅收是一種由個人利益集合而成并最終服務(wù)于個人利益的公共利益，因此可以被視為保護私法債權(quán)的最基本之共益費用；其風(fēng)險性體現(xiàn)為，稅收是一種缺乏對待給付的債權(quán)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間信息不對稱，稅收的保障手段所受限制較多。[14]但是仔細推敲之下，這所謂的兩大基本設(shè)立基礎(chǔ)存在巨大的邏輯漏洞。

首先，國家是一個擬制的主體，稅收代表所謂的國家稅收利益無非是所有個人利益的集合。稅收無疑是一種公共利益的體現(xiàn)，但公益價值并非絕對的、排他的價值，私人利益中也滲透著公共利益的價值追求。正如博登海默所說:“平等自由安全和公共利益都不應(yīng)當(dāng)被假設(shè)為絕對價值，因為，它們都不能孤立地單獨地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想……我們必須將它們置于合理的位置上?！盵15]當(dāng)公共利益和私人利益相沖突時，必須妥善加以衡量，而不是直接讓公共利益凌駕于私人利益至上。不能因為稅收體現(xiàn)某種公共利益，就不必審查其保障手段的合理性。

其次，稅收固然具有風(fēng)險性，但這所謂的風(fēng)險性相比私法債權(quán)，可以說保障措施眾多。一方面稅務(wù)機關(guān)是本身被賦予強制執(zhí)行權(quán)的機關(guān)，同時按照稅收征收管理法的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以進行稅收保全、強制執(zhí)行、納稅擔(dān)保、預(yù)先征收、加收滯納金、限制納稅人或其法定代表人出境，甚至還享有代位權(quán)和撤銷權(quán)等等。另一方面，稅務(wù)機關(guān)作為公權(quán)力機關(guān)具有較強的強制性和威懾力，在查人、找物上的能力也是一般的私法主體所不具備的，所謂對于手段的限制并不會造成稅收的流失。反而，過于強調(diào)稅收的優(yōu)先權(quán)會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的懈怠，進而造成行政、司法資源的浪費。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)價值追求之衡量

制度的沖突主要是源于所依據(jù)法律的立法理念不同。物權(quán)法理念是為了維護基本經(jīng)濟制度和市場經(jīng)濟秩序，明確物的歸屬，發(fā)揮物的效用，保護權(quán)利人的物權(quán)；企業(yè)破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；而稅收征收管理法的立法理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突中，如何做到求同存異、進行正確價值判斷和利益衡量就顯得尤為重要。

1.對市場交易秩序的維護

秩序是法律的基本價值之一，人類社會要借助法來調(diào)整社會關(guān)系，最主要的目的在于追求一種普遍有序的社會秩序。在現(xiàn)代的法律制度中，私法債權(quán)的優(yōu)先受償是建立在擔(dān)保物權(quán)的基礎(chǔ)上，通過抵押、質(zhì)押、留置等法定的形式，并且履行登記公示的程序才可以實現(xiàn)。公示的價值在于讓市場上不特定的交易主體知悉債務(wù)的存在，進而作出一個理性人的合理判斷。而目前我國規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)是一種基于法律規(guī)定而產(chǎn)生的權(quán)利，市場中的其他交易者并不能在交易時對于這種具有優(yōu)先權(quán)的稅收之債進行合理的預(yù)判，從而影響對交易風(fēng)險的判斷。過分強調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)確實存在影響市場交易秩序的安全和穩(wěn)定性的隱患，嚴重的甚至?xí)?dǎo)致市場交易萎縮。[16]特別是在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)清償順序既是市場交易秩序中的一個重要規(guī)則，又是保護產(chǎn)權(quán)安全的重要機制。稅收優(yōu)先權(quán)的出現(xiàn)恰恰打破或者破壞了原來的破產(chǎn)清償順序，而它的不當(dāng)適用更可能會破壞產(chǎn)權(quán)的安全性和規(guī)則的穩(wěn)定性，所以在司法程序中處理稅收優(yōu)先權(quán)的問題，應(yīng)該慎之又慎。

2.對社會公平價值的追求

當(dāng)前社會對于公平價值的追求是前所未有的。[17]從制度性質(zhì)的本身出發(fā)，具有公法特性的稅法，在稅收的征收方面體現(xiàn)國家單方面意志，具有強制性。在私法關(guān)系中，民商法的契約是平等民事主體之間經(jīng)過自愿協(xié)商、雙方意思表示一致的協(xié)議。很顯然，國家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系不是一種契約關(guān)系。[18]在救濟手段上，稅收機關(guān)有著比普通的債權(quán)人更多的手段和途徑，如果過多地強調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)，勢必會打擊普通債權(quán)的追償積極性，影響社會對于公平的追求。試想一下，當(dāng)普通債權(quán)人經(jīng)過訴訟進入執(zhí)行階段，但抵押物具有一定的專屬性且價值過大難以通過一般的拍賣方式進行變價，債權(quán)人通過各種途徑和不懈的努力找到買家變賣了抵押物，此時稅務(wù)機關(guān)站出來要求優(yōu)先清償稅收欠款，這對于債權(quán)人的打擊不可謂不大。特別是在當(dāng)前強調(diào)實質(zhì)公平及分配合理有序的市場經(jīng)濟背景下，在法律制度的設(shè)計和實施上更要注重對所有債權(quán)人利益的保護。

3.對個體基本人權(quán)的保障

稅收優(yōu)先權(quán)具有濃郁的國家主義色彩，是建立在國家利益完全優(yōu)越于個人利益和集體利益基礎(chǔ)之上的，其哲學(xué)基礎(chǔ)和倫理基礎(chǔ)是明顯的功利主義。在經(jīng)濟全球化的今天，伴隨著對個體權(quán)利的尊重和張揚，人們加深了對構(gòu)建和諧社會的認識，提高了對基本人權(quán)的重視和保護力度。[19]現(xiàn)行的破產(chǎn)法中，將職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用、職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用等費用放在優(yōu)先于稅收債權(quán)的位置也體現(xiàn)了這一點。而在目前的經(jīng)濟形勢下，存在許多所謂的僵尸企業(yè)，即已停產(chǎn)、半停產(chǎn)、連年虧損、資不抵債，主要靠政府補貼和銀行續(xù)貸維持經(jīng)營的企業(yè)，它們雖然沒有進入破產(chǎn)程序，但是卻浪費社會資源，擾亂市場秩序，同時也嚴重損害了職工的利益。職工的工資和社保被拖欠，合法權(quán)益難以得到保障，而這樣的權(quán)益如果在訴訟中沒有優(yōu)先得到保障，將使得之后到了破產(chǎn)階段的優(yōu)先受償名存實亡。

四、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的關(guān)系重構(gòu)

（一）明確稅務(wù)機關(guān)參與司法程序的適當(dāng)性

根據(jù)現(xiàn)代社會分權(quán)與制衡的理論，司法權(quán)被賦予了通過解決糾紛以維護法律價值體系這一獨特的功能。正是因為有了這種功能，司法權(quán)才能成為終局性的權(quán)力，那么以司法權(quán)來制約行政權(quán)也是符合現(xiàn)代法治精神的。其實稅務(wù)機關(guān)可以參與司法程序本身是沒有什么爭議的，主要的爭議在于它究竟以什么樣的形式和身份參與司法程序。在筆者看來，首先稅收優(yōu)先權(quán)是一項實體性權(quán)利，因為其實現(xiàn)影響到普通債權(quán)人以及擔(dān)保物權(quán)人的受償順位及金額，具有實質(zhì)性意義。其次，涉稅訴訟可以看作稅務(wù)機關(guān)為了維護稅收征管秩序、保障稅款征收和維護稅收合法權(quán)益，依法定條件參與人民法院審判、執(zhí)行或者其他程序，由人民法院審理并裁判稅務(wù)爭議的訴訟活動。按照現(xiàn)行稅收征收管理法、民事訴訟法、民法總則、企業(yè)破產(chǎn)法等法律的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以通過以下四種方式來行使稅收優(yōu)先權(quán):

1.作為原告起訴納稅人要求實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。我國民事訴訟法第三條規(guī)定：“人民法院受理公民之間、法人之間、其他組織之間以及他們相互之間因財產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系提起的民事訴訟?！蓖瑫r根據(jù)民法總則第九十七條的規(guī)定：“有獨立經(jīng)費的機關(guān)和承擔(dān)行政職能的法定機構(gòu)從成立之日起，具有機關(guān)法人資格，可以從事為履行職能所需要的民事活動?！倍悇?wù)機關(guān)屬于民法總則中的機關(guān)法人，也應(yīng)歸入民事訴訟法所規(guī)定的法人的范疇。

2.為有獨立請求權(quán)的第三人參加訴訟，主張稅收優(yōu)先權(quán)。這是一種相對被動的參與方式。正如案例一中，稅務(wù)機關(guān)在得知擔(dān)保物權(quán)人就擔(dān)保物進行訴訟時，沒有辦法通過其他方式進行救濟，為了保障自己的優(yōu)先權(quán)，只能以第三人的身份參與訴訟，主張自己的權(quán)利。

3.執(zhí)行階段向法院提出執(zhí)行異議之訴，主張稅收優(yōu)先權(quán)。案例二就是典型代表。由于稅收優(yōu)先權(quán)的主張是針對于執(zhí)行標的主張的實體權(quán)利，一旦確認稅款比申請人的債權(quán)更加優(yōu)先，稅款就可以優(yōu)先得到償還。由于稅收優(yōu)先權(quán)并不是附著于具體財產(chǎn)上的優(yōu)先權(quán)，因此對于納稅人相關(guān)任何民事執(zhí)行程序，只要稅務(wù)機關(guān)能確定稅款數(shù)額和產(chǎn)生時間，出具生效法律文書，都可以申請參與分配。

4.為破產(chǎn)申請人，向法院申請相關(guān)企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)破產(chǎn)法第七條第二款規(guī)定：“債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進行重整或者破產(chǎn)清算的申請?！倍愂諅鶛?quán)人理應(yīng)可據(jù)此申請債務(wù)人破產(chǎn)，在破產(chǎn)程序中行使相對的優(yōu)先權(quán)。而至于是否真的進入破產(chǎn)程序，則由法院通過司法審查并以裁定的方式來決定，并不存在稅務(wù)機關(guān)越權(quán)行政的擔(dān)憂。這一觀點在實踐中也得到了一些地區(qū)規(guī)范性文件的支持。比如《北京市高級人民法院企業(yè)破產(chǎn)案件審理規(guī)程》（2012年）第10條規(guī)定：“債務(wù)人出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)法第二條規(guī)定的情形，欠繳稅款、企業(yè)應(yīng)繳納部分社會保險費用（不包括滯納金、罰款）的，稅務(wù)機關(guān)、社會保險費用管理部門可以向人民法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算?！薄墩憬叶悇?wù)局關(guān)于充分發(fā)揮稅收職能作用推動處置“僵尸企業(yè)”的指導(dǎo)意見》（浙國稅發(fā)〔2016〕140號）規(guī)定，僵尸企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，國稅機關(guān)作為債權(quán)人，可以依法向人民法院提出對債務(wù)人啟動破產(chǎn)程序的申請。

（二）堅持制度適用的統(tǒng)一性

法律適用的統(tǒng)一性有助于體現(xiàn)法律原意的唯一性，有助于為人們的生活提供確定性和可預(yù)測性的行為規(guī)范，有助于樹立起人們對法律的信任。[20]就稅收優(yōu)先權(quán)而言，在審判、執(zhí)行和破產(chǎn)程序中均有所涉及，但是具體的適用規(guī)則僅在破產(chǎn)程序中有所規(guī)定，其他則均無涉及，勢必在實踐適用中引起困惑，造成人們對于自己行為的不確定性和不可預(yù)測。在破產(chǎn)審判中，由于對于企業(yè)破產(chǎn)法的優(yōu)先適用以及堅守物權(quán)優(yōu)于債權(quán)的基本原理來處理擔(dān)保物權(quán)與稅收債權(quán)的關(guān)系，因此，在審判和執(zhí)行程序中應(yīng)該把握相同的尺度，對于稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先范圍、優(yōu)先程度等作出統(tǒng)一的判斷。

1.不同稅種間的平等性。縱觀各國的立法實踐，不同稅種之間效力發(fā)生沖突時，如何處理其優(yōu)先與劣后的順序，并不是法理邏輯的使然，而是根據(jù)各國國情由其立法政策而決定的。[21]我國現(xiàn)行稅法對此未予明確，但是從理論上來說由于不同種類的稅收債權(quán)無論在性質(zhì)上、產(chǎn)生的機理和效力層次上都有很大差別，其對公共利益的影響也不一樣，并非每種稅收債權(quán)都需要賦予優(yōu)先權(quán)。但是在現(xiàn)行法律沒有作出明確規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)認為所有的稅收享有平等權(quán)。從這個意義上來說，統(tǒng)一確定市級國家稅務(wù)機關(guān)為稅收債權(quán)的申報主體顯得更為恰當(dāng)，當(dāng)然其他相關(guān)征稅機關(guān)也應(yīng)協(xié)助其確認稅收債權(quán)，債務(wù)清償所得按比例和預(yù)算級次分別繳入國庫。

2.優(yōu)先權(quán)的范圍僅限于所欠稅款本身。從法理上來說，稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)是其公益性，因此具有行政懲罰性的罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。而滯納金本身性質(zhì)不明存在爭議。最高人民法院《關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》認為，滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，并且在破產(chǎn)案件受理后應(yīng)停止計算。筆者認為，從公平性角度出發(fā)，在訴訟階段也應(yīng)該比照適用同樣的規(guī)則，稅收債權(quán)本金適用優(yōu)先權(quán)，對于稅款本金產(chǎn)生的滯納金不適用優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，同時在起訴后暫停計收。

3.優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時間的確定。關(guān)于優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間，筆者贊同我國理論界的多數(shù)主張，即以課稅核定之日視為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間。因為稅款產(chǎn)生的時間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同，其產(chǎn)生的時間非常復(fù)雜，欠稅的具體發(fā)生時間很難確定，即使是專業(yè)人員對此也不一定完全清楚，讓擔(dān)保物權(quán)人承擔(dān)專業(yè)的審查義務(wù)不公平。另外，稅收征收管理法關(guān)于欠稅公告制度的規(guī)定過于簡略，不具有操作性，使得在效力的認定上產(chǎn)生爭議。實踐中出現(xiàn)過這樣的情況：稅收機關(guān)認為已經(jīng)在當(dāng)?shù)貓蠹埳瞎疽笾鲝垉?yōu)先權(quán)，但是擔(dān)保物權(quán)人認為這樣的公示范圍過小，不夠充分，沒有起到提示第三方交易主體交易風(fēng)險的作用