會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：委托加工白酒的策略

委托加工白酒的策略2004年10月8日，某釀酒實(shí)業(yè)公司接到一筆生產(chǎn)500噸糧食白酒的業(yè)務(wù)，合同議定銷售價(jià)格1000萬元。要求在2005年1月8日前交貨。由于該酒業(yè)公司正在進(jìn)行醇酒的發(fā)酵池大修理，由自己來生產(chǎn)這批白酒已經(jīng)不可能。于是該公司的總經(jīng)理決定將本公司采購的原料外發(fā)，請(qǐng)其他釀酒廠加工成高純度白酒，然后再由公司勾兌成合同規(guī)定的白酒銷售。

很快，公司的銷售人員就找到白酒加工企業(yè)甲釀酒廠。2004年10月10日與甲釀酒廠簽訂了加工協(xié)議，隨即，該釀酒實(shí)業(yè)公司就將原料發(fā)給甲釀酒廠。

10月15日，該公司的稅收顧問，應(yīng)邀到該公司進(jìn)行發(fā)酵池大修理費(fèi)用的籌劃指導(dǎo)。在業(yè)務(wù)進(jìn)行過程中，稅收顧問聽說公司有一筆白酒業(yè)務(wù)正在進(jìn)行中，于是就與公司的經(jīng)理交流起來。當(dāng)了解到公司正用以前的操作思路進(jìn)行白酒再生產(chǎn)時(shí)大吃一驚：白酒的消費(fèi)稅政策目前已經(jīng)發(fā)生變化，再用以前的老思路不行了！

白酒消費(fèi)稅政策的規(guī)定主要有如下幾點(diǎn)：

《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣?！薄断M(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。”根據(jù)這個(gè)規(guī)定，作為消費(fèi)稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產(chǎn)方式之間做出選擇。《消費(fèi)稅暫行條例》對(duì)消費(fèi)稅的具體計(jì)算方法和繳納方式也作具體的規(guī)定。

在原政策條件下，企業(yè)生產(chǎn)白酒存在四個(gè)籌劃思路。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

該釀酒實(shí)業(yè)公司以價(jià)值為250萬元的原料委托甲釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費(fèi)為150萬元，加工完成的酒精運(yùn)回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用合計(jì)為70萬元。

1．該釀酒實(shí)業(yè)公司在向甲釀酒廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅：

消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（250+150）÷（1—5%）==421.059(萬元)

應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅=421.059×5%=21.05(萬元)

（注：酒精的消費(fèi)稅稅率為5%，糧食白酒的消費(fèi)稅稅率為25%，計(jì)算時(shí)保留兩位小數(shù)。）

2．該釀酒實(shí)業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅為：

1000×25%—21.05=228.95(萬元)

3.在委托加工成酒精的方式下，應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為21.05萬元，公司應(yīng)繳納消費(fèi)稅228.95萬元，公司取得所得稅后的利潤(rùn)為：

（1000—250—150—70—21.05－228.95）×(1－33%)=187.6(萬元)

方案二：由甲釀酒廠加工成高純度白酒，公司收回后降度制成定型產(chǎn)品的直接銷售。

該釀酒實(shí)業(yè)公司將釀酒原料交給甲釀酒廠，由甲釀酒廠制成高純度的白酒，甲釀酒廠收取加工費(fèi)180萬元，該釀酒實(shí)業(yè)公司再進(jìn)行降度制成指定的某品牌糧食白酒，公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用合計(jì)為40萬元。

1．當(dāng)該釀酒實(shí)業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時(shí)，向甲釀酒廠支付加工費(fèi)，同時(shí)支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為：

（250+180）÷（1—25%）×25%=143.33(萬元)

2．該釀酒實(shí)業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅為：

1000×25%－143.33=106.67（萬元）

3．在委托加工成高純度白酒的方式下，應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為143.33（萬元），公司實(shí)際繳納消費(fèi)稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤(rùn)為：

（1000－250－220－143.33－106.67）×（1－33%）=187.6(萬元)

方案三:由受托方直接加工成定型產(chǎn)品‚公司收回后直接銷售。

該釀酒實(shí)業(yè)公司將釀酒原料交給甲釀酒廠，由釀酒廠完成所有的制作程序，即該釀酒實(shí)業(yè)公司從甲釀酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費(fèi)為220萬元。產(chǎn)品運(yùn)回后仍以原價(jià)直接銷售。

1．當(dāng)公司收回委托加工產(chǎn)品時(shí)，向甲釀酒廠支付加工費(fèi)，同時(shí)支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為：

（250+220）÷（1－25%）×25%=156.67（萬元）

2.在全部委外加工方式下，公司支付由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅為156.67萬元，公司取得所得稅后的利潤(rùn)為：

（1000—250—220—156.67）×（1—33%）=250.13（萬元）

方案四：由該釀酒實(shí)業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。

1．假設(shè)由該公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托甲釀酒廠的加工費(fèi)，即為220萬元。該廠應(yīng)納消費(fèi)稅為：

2．在自產(chǎn)自銷方式下，公司應(yīng)繳消費(fèi)稅為250萬元，公司取得所得稅后的利潤(rùn)為：

（1000—250—220—250）×（1—33%0=187.6(萬元)

根據(jù)上述四個(gè)方案的結(jié)果可以看出，在原政策條件下，委托外單位加工成酒精或者高純度白酒，再由自己勾兌成白酒銷售所應(yīng)繳的消費(fèi)稅與自產(chǎn)自銷的一樣。但是，目前的稅收政策已經(jīng)發(fā)生變化，在新的稅收政策條件下，情況也隨之發(fā)生變化。

財(cái)稅[2001]084號(hào)文件對(duì)白酒消費(fèi)稅政策作了調(diào)整：（1）從2001年5月1日起停止執(zhí)行“對(duì)外購或委托加工酒及酒精產(chǎn)品已納消費(fèi)稅進(jìn)行抵扣“的政策；（2）從2001年5月1日將糧食白酒、薯類白酒消費(fèi)稅稅率由《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率。第一，定額稅率：糧食白酒、薯類白酒每斤（500克）0.5元。第二，比例稅率：糧食白酒（含果木或谷物為原料的蒸餾酒，下同）25%；薯類白酒15%。糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產(chǎn)的白酒，以糧食白酒為酒基的配置酒、泡制酒，以白酒或酒精為酒基，凡酒基所用原料無法確定的配置酒、泡制酒，比照糧食白酒適用25%的比例稅率。

在新政策條件下，不同的生產(chǎn)方式消費(fèi)稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)也是不同的。具體的講，哪一種方式對(duì)納稅人更有利呢？我們不妨通過四種方案的具體計(jì)算尋找問題的答案（注：無論在什么方式下，增值稅作為價(jià)外稅，都不介入成本核算過程，所以在此不作分析；酒精的消費(fèi)稅稅率為5%，糧食白酒的消費(fèi)稅稅率為25%，計(jì)算時(shí)保留兩位小數(shù)。）。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

即委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

該釀酒實(shí)業(yè)公司以價(jià)值為250萬元的原料委托釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費(fèi)為150萬元，加工成300噸酒精運(yùn)回公司里以后，再由本公司加工成500噸某品牌的糧食白酒銷售，該公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用合計(jì)為70萬元。

1．該實(shí)業(yè)釀酒公司在向酗酒廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅：

消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（250+150）÷（1—5%）=421.05（萬元）

應(yīng)繳消費(fèi)稅=421.05×5%=21.05（萬元）

2．該釀酒實(shí)業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅為：

1000×25%+500×1000×2×0.5=300（萬元）

3．在委托加工酒精方式下，應(yīng)支付代扣代繳消費(fèi)稅21.05萬元，公司繳納消費(fèi)稅278.95萬元，公司取得所得稅后的利潤(rùn)為：

（1000—250—150—70—21.05—300）×（1—33%）=140（萬元）

方案二：委托加工成高純度白酒，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

即委托加工成高純度白酒，然后由本公司降度生產(chǎn)成白酒銷售。

該釀酒實(shí)業(yè)公司以價(jià)值為250萬元的原料委托甲釀酒廠加工成高純度白酒，雙方協(xié)議書加工費(fèi)為180萬元，加工成400噸高純度白酒運(yùn)回公司以后，再由本公司加工成500噸某品牌的糧食白酒銷售，公司加工的成本以及應(yīng)該分?jǐn)偟南嚓P(guān)費(fèi)用合計(jì)為40萬元。

1．該釀酒實(shí)業(yè)公司在向甲釀酒廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅：

消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（250+180）÷（1—25%）=573.33(萬元)

應(yīng)繳消費(fèi)稅=573.33×25%+400×1000×2×0.5=183.33(萬元)

2.該釀酒實(shí)業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費(fèi)稅為：

1000×25%+500×1000×2×0.5=278.95(萬元)

3.在委托加工高純度白酒方式下，應(yīng)支付代扣代繳消費(fèi)稅183.33萬元，公司繳納消費(fèi)稅278.95萬元，公司取得所得稅后的利潤(rùn)為：

（1000—250—180—40—183．33—278．95）×（1—33%）=45.37(萬元)

方案三:由委托加工環(huán)節(jié)直接加工成定型產(chǎn)品收回后直接銷售。

該釀酒實(shí)業(yè)公司將釀酒原料交給甲釀酒廠，由甲釀酒廠完成所有的制作程序，即該公司從甲釀酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費(fèi)為220萬元。產(chǎn)品運(yùn)回后仍以原價(jià)直接銷售。

1．當(dāng)該釀酒公司收回委托加工產(chǎn)品時(shí)，向甲釀酒廠支付加工費(fèi)，同時(shí)支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。應(yīng)納消費(fèi)稅為：

（250+220）÷（1—25%）×25%+500×1000×2×0.5=206.67(萬元)

2.在全部委外加工方式下‚應(yīng)支付代扣代繳消費(fèi)稅為206.67萬元，公司取得所得稅后的利潤(rùn)為：

（1000－250－220－206.67）×(1－33%)=216.63萬元

方案四:由釀酒公司自己完成該產(chǎn)品的糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。

即由該釀酒公司自己完成自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托甲釀酒廠的加工費(fèi)，即為220萬元。該公司應(yīng)納消費(fèi)稅為：

1000×25%+500×1000×2×0.5=300（萬元）

在自產(chǎn)自銷方式下，應(yīng)繳納消費(fèi)稅為250萬元，公司取得所得稅后的