會計實務：外籍個人工資薪金所得個人所得稅納稅分析

外籍個人工資薪金所得個人所得稅納稅分析在上一篇中主要談到了各種不同情況的納稅人應當履行的不同的納稅義務，文中主要依據(jù)了《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》、《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號，以下簡稱“148號文”）以及我國對外簽訂的避免雙重征稅的協(xié)定。通過上述政策及上文的分析，我們大致建立了外籍個人工資薪金所得個人所得稅納稅義務的原則和框架。在實際的操作和稅款計算時，仍然有很多需要明確和注意的地方，我們將在本文進行具體分

一、居住時間的具體判斷

外籍個人在中國境內(nèi)的居住時間不同其納稅義務也不相同，因此，具體居住時間的判斷對判定納稅義務起至關(guān)重要的作用。

1.是否“滿一年”的判定

根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，“無住所而在境內(nèi)居住滿一年”的個人為居民納稅人。怎樣理解“滿一年”呢？《個人所得稅法實施條例》第三條規(guī)定：所說的在境內(nèi)居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住365日。臨時離境的，不扣減日數(shù)。前款所說的臨時離境，是指在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。

我國的納稅年度是公歷1月1日起至12月31日至，也就是說，在境內(nèi)無住所的外籍個人只有在境內(nèi)居住一整年或者在一整年中只有臨時離境，才能被判定為居民納稅人。我們舉一個例子，香港人黃先生在2011年3月1日至2012年5月31日在中國某公司任職，期間未離境，并于2012年6月1日解除與該公司的聘用合同回到香港。黃先生在中國的居住時間為15個月，但是因為無論在2011年還是2012年均未超過365日，黃先生不能被認定為中國的居民納稅人。馬來西亞人周小姐在2010年12月1日至2012年2月29日在中國任職，期間有2011年一次性離境20日，周小姐在中國的居住時間同樣為15個月，但因為她2011只有臨時離境，境內(nèi)居住時間滿365日，因此周小姐被判定為中國的居民納稅人。

2.90日或者183日的具體判定

很多外籍個人并不知道具體在中國怎樣納稅，但是如果提到“183日”他們一定知道。他們的一個籠統(tǒng)的認識就是，超過183日納稅，不超過183日不納稅。雖然這種認識并不準確，但是由此可見，183日的期限是個很重要的概念。

根據(jù)上一篇的分析我們已經(jīng)知道，我國的個人所得稅法給出的是居住滿90日、一年和五年三個不同的期限，并沒有183日的概念。而我國對外簽訂的稅收協(xié)定則規(guī)定了183日的概念，其實是把國內(nèi)稅法的90日延長到183日，二者的納稅義務是相同的。

未與我國簽訂稅收協(xié)定的國家，適用是否超過90日的標準，《個人所得稅法實施條例》規(guī)定的是在一個納稅年度連續(xù)或累計是否超過90日，跟是否滿一年的判斷方法一致，是要看在公歷1月1日起至12月31日止連續(xù)或者累計是否超過90日。

對于與我國簽訂了稅收協(xié)定的國家，適用是否超過183天的標準，而這時并不一定是自公歷1月1日起至12月31日止。如《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》規(guī)定的是“在任何十二個月中在中國停留連續(xù)或累計超過183天（不含）”?！蛾P(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人繳納所得稅涉及稅收協(xié)定若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]155號）第一條規(guī)定：居住時間的確定，應按有關(guān)入出境證明，依據(jù)各稅收協(xié)定具體規(guī)定予以計算。凡稅收協(xié)定規(guī)定的停留期間以歷年或納稅年度計算的，應自當年1月1日起至12月31日止的期間計算居住時間；凡稅收協(xié)定規(guī)定的停留期間以任何12個月或365天計算的，應自締約國對方居民個人來華之日起，跨年度在任何12個月或365天內(nèi)計算其居住時間。因此，是否滿183日的判斷，自當年1月1日起至12月31日止計算還是以任何12個月或365天計算，一定要依照稅收協(xié)定的規(guī)定。

另外，根據(jù)《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號，以下簡稱“97號文”）的規(guī)定，對于在中國境內(nèi)無住所的個人，在計算確定其在中國境內(nèi)居住天數(shù)時，均應以該個人實際在華逗留天數(shù)計算，入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)。

二、稅款的具體計算

通過對居住時間的計算我們已經(jīng)能夠判斷出在中國境內(nèi)無住所的個人應當履行的納稅義務。下面我們就各種不同的情況稅款是如何計算的進行具體分析：

1.在中國境內(nèi)無住所而在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日的

在上一篇中我們已經(jīng)分析了，這兩類納稅人納稅義務是相同的，即僅就其在境內(nèi)工作期間由境內(nèi)支付的部分在中國納稅。下面我們舉一個例子具體說明：英國公民Jack在中國某外資企業(yè)擔任銷售部經(jīng)理，2011年在中國居住時間為160日，7月份工資總額7萬元人民幣，其中4萬元由境外總部支付，3萬元由境內(nèi)支付，Jack7月份在中國境內(nèi)工作期間為16天。Jack7月份應在中國繳納多少個人所得稅呢？

97號文給出我們具體的計算公式，這些公式體現(xiàn)了“先稅后分”的原則。

97號文第三條第一項給出的公式為：

應納稅額=(當月境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù))×（當月境內(nèi)支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額）×（當月境內(nèi)工作天數(shù)÷當月天數(shù)）

這個公式可以解決我們例子中的問題，Jack2011年7月應納的個人所得稅為：

[（70000-4800）×35%-5505]×（30000÷70000）×（16÷31）=3830.05元

備注：文中的例子僅考慮費用扣除標準4800元，不考慮其他可扣除項目

2.在中國境內(nèi)無住所而在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住超過183日但不滿一年的

此類納稅人的納稅義務為在中國境內(nèi)工作期間取得的所得，而不論該所得由境內(nèi)支付還是境外支付。我們稍微修改一下上例，假如Jack2011年在中國居住時間為200日，其他條件不變。此時，Jack7月份應當繳納多少個人所得稅呢？

97號文給出的具體計算公式為：

應納稅額=(當月境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù))×（當月境內(nèi)工作天數(shù)÷當月天數(shù)）

可見，計算時仍然遵循了“先稅后分”的原則。Jack應納個人所得稅為：

[（70000-4800）×35%-5505]×（16÷31）=8936.77元

3.在中國境內(nèi)無住所，在境內(nèi)居住滿一年不滿五年的

此類納稅人為居民納稅人，其來源于境內(nèi)的所得以及來源于境外但是由境內(nèi)支付的所得均應當在中國繳納個人所得稅，也就是說只有納稅人來源于境外的所得且由境外支付的不需要在中國繳納。納稅義務清楚了之后，97號文給出的公式就不難理解了：

應納稅額=(當月境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù))×[1-（當月境外支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額）×（當月境外工作天數(shù)÷當月天數(shù)）]

這個公式其實早在1995年《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人計算繳納個人所得稅若干具體問題的通知》（國稅函[1995]125號，以下簡稱“125號文”）就已經(jīng)給出，97號文為重申。

若例子中的Jack2011年在中國居住時間為340天，僅有臨時離境，仍然會被判定為居民納稅人。7月份應納個人所得稅為：

[（70000-4800）×35%-5505]×[1-（40000÷70000）×（15÷31）]=12527.40元

三、當月境內(nèi)工作天數(shù)的具體計算

由上面的例子我們也可以看到，外籍個人在一個月中在中國境內(nèi)工作不滿全月的，還應當計算出當月在境內(nèi)工作的天數(shù)和在境外工作的天數(shù)。這時就會遇到一些細節(jié)問題，如：公休假日如何計算？出入境當天如何計算？

1.公休假日

外籍個人在境內(nèi)工作期間是否包括公休假日呢？125號文第一條規(guī)定：在中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)中任職（包括兼職，下同）、受雇的個人，其實際在中國境內(nèi)工作期間，應包括在中國境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓的天數(shù)；其在境外營業(yè)機構(gòu)中任職并在境外履行該項職務或在境外營業(yè)場所中提供勞務的期間，包括該期間的公休假日，為在中國境外的工作期間?！辉谥袊硟?nèi)企業(yè)、機構(gòu)中任職、受雇的個人受派來華工作，其實際在中國境內(nèi)工作期間應包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的公休假日。

也就是說，在境內(nèi)任職的個人，其在境內(nèi)工作期間在境內(nèi)外享受的休假日均應當算作在境內(nèi)工作的天數(shù)，其在境外工作期間在境內(nèi)外享受的休假日均應當算作在境外工作的天數(shù)。如果不在中國境內(nèi)任職，僅受派來華工作的，境內(nèi)工作期間僅包括在境內(nèi)的公休假日。我們舉兩個例子來說明：

美國公民John在中國某外資企業(yè)任職，2011年1月至5月在中國境內(nèi)工作，6月至10月在美國工作。在中國工作期間，John利用10個休假日回美國探親，在美國工作期間，利用12個休假日到中國旅游。則在計算時，John回美國探親的休假日應當算作在中國境內(nèi)工作期間，而到中國旅游的休假日應當算作在境外的工作期間。

新加坡人Andy并不在中國境內(nèi)任職，2011年Andy被派到中國參與某工程項目，項目持續(xù)時間為100天，期間Andy利用15個休假日回國探親，則計算他在中國境內(nèi)工作天數(shù)時，應當扣減其在境外的休假日。因此，他在中國境內(nèi)的工作天數(shù)為85天。

2.入、離境當日如何計算

根據(jù)97號文第二條的規(guī)定，如果外籍個人在境內(nèi)工作期間有離境的，計算其境內(nèi)工作期間時，對其入