會計實務(wù)：企業(yè)內(nèi)部控制認識的若干誤區(qū)

企業(yè)內(nèi)部控制認識的若干誤區(qū)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和指引架構(gòu)中1個基本規(guī)范、1個評價指引、1個審計指引、18個應(yīng)用指引。18個應(yīng)用指引分別為：組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化、資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財務(wù)報告、全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)。企業(yè)參照規(guī)范和指引建立和實施內(nèi)部控制體系。在此過程中，由于部分企業(yè)最初重視程度不夠，或者由于最初對內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范和指引的培訓(xùn)不到位等原因，產(chǎn)生這樣或那樣的認識誤區(qū)，這些認識誤區(qū)導(dǎo)致我們錯誤或不合理的做法。在實踐中總結(jié)出內(nèi)控體系的建立和實施中若干典型誤區(qū)，結(jié)合規(guī)范和指引一同討論，消除誤區(qū)，形成共正確認識。內(nèi)部控制體系的建立與實施過程中，容易產(chǎn)生誤區(qū)主要有以下內(nèi)容。

1.易產(chǎn)生的認識誤區(qū)

1.1企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)是取得獨立的第三方的內(nèi)部控制“標(biāo)準(zhǔn)意見”的審計報告。

取得獨立的第三方的內(nèi)部控制“標(biāo)準(zhǔn)意見”審計報告，是現(xiàn)階段證監(jiān)會對上市公司的基本要求，不是企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（財會［2008］7號）第三條講，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)的信息真實，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)內(nèi)部控制是一個過程，通過這個過程，合理保證前四個目標(biāo)的實現(xiàn)，最終實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制體系的設(shè)計和實施要緊緊圍繞著企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)在建立內(nèi)控體系時，首先要明晰企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。

1.2集團下屬子公司沒有單獨的董事會、監(jiān)事會，只有經(jīng)理層，決策、執(zhí)行和監(jiān)督無

法相互分離，形成制衡。項目的可行性研究與決策審批；決策審批與執(zhí)行；執(zhí)行與監(jiān)督檢查滿足不了不相容職務(wù)相互分離的要求。

聽起來是這樣的。但集團的組織架構(gòu)，董事會、監(jiān)事會等組織是健全的，從集團層面明確了董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的職責(zé)。經(jīng)理層對董事會負責(zé)，主持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理工作。經(jīng)理和其他高級管理人員的職責(zé)分工明確。子公司的經(jīng)理層作為集團公司的二級代理，職責(zé)分工明確。企業(yè)的“三重一大”事項實行集體決策審批或者聯(lián)簽制度，集團規(guī)定了經(jīng)理層和子公司經(jīng)理層的職責(zé)權(quán)限，實行委派財務(wù)總監(jiān)制度，對子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動依法合規(guī)進行監(jiān)督。集團在業(yè)務(wù)相關(guān)的子公司之間、事業(yè)部與子公司之間互派執(zhí)行董事、監(jiān)事，在權(quán)限范圍內(nèi)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督是相互分離的，形成了制衡機制，做到了不相容職務(wù)的相互分離。

1.3內(nèi)控體系建立過程中全聽咨詢師的，咨詢師安排怎么做就怎么做。

咨詢師雖然專業(yè)從事內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但不一定熟悉咨詢行業(yè)或企業(yè)的具體情況，同時，咨詢師對規(guī)范和指引條款的理解各有差異。在內(nèi)控體系的設(shè)計中可能遺漏具體重要業(yè)務(wù)的控制，控制的方法上可能選擇不當(dāng)。企業(yè)需要選拔有本行業(yè)本企業(yè)經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)能力強、堅守職業(yè)道德的人員，熟練掌握基本規(guī)范和指引的基礎(chǔ)上主導(dǎo)內(nèi)控體系的設(shè)計與實施，有疑問的方面咨詢專業(yè)機構(gòu)。體系文件定稿前，請專業(yè)機構(gòu)審核，相互交換意見，取得一致認同。定稿前，內(nèi)控體系文件盡可能完善些?？傊?，對于咨詢師的意見，本企業(yè)體系建立的主導(dǎo)人員根據(jù)規(guī)范和指引以及本企業(yè)實際情況，決定取舍、補充，修訂完善體系文件。這樣建立的體系文件能貼近企業(yè)實際，為實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，起到更好的控制作用。

1.4企業(yè)文化屬于意識形態(tài)范疇，很難量化，不作為企業(yè)內(nèi)部控制的重點。

內(nèi)控指引第5號第二條講，企業(yè)文化是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)需要積極向上的企業(yè)文化引導(dǎo)員工對企業(yè)有信心和認同感。與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略一致的企業(yè)文化可引導(dǎo)員工開拓創(chuàng)新、具有很強的團隊協(xié)作精神和風(fēng)險意識，讓員工形成誠實守信的的經(jīng)營理念，不發(fā)生舞弊事件，通過真誠服務(wù)提高企業(yè)美譽度。先進的企業(yè)文化是企業(yè)做強做大過程中，實現(xiàn)企業(yè)成功并購的決定性因素。企業(yè)文化建設(shè)應(yīng)作為企業(yè)內(nèi)部控制的重點內(nèi)容，定期進行評估，通過評估實現(xiàn)量化控制，達到客觀評價的效果。

1.5企業(yè)社會責(zé)任所要求的，企業(yè)做到能滿足政府檢查要求即可。

做官要修“官德”。做企業(yè)也要修德，這個德就是企業(yè)要履行好社會責(zé)任。指引第4號第2條講，企業(yè)的社會責(zé)任是指企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)履行的社會責(zé)任和義務(wù)，主要包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量（含服務(wù)）、環(huán)境保護、資源節(jié)約、促進就業(yè)、員工權(quán)益保護等。履行好這六個方面的社會責(zé)任，是企業(yè)長期健康發(fā)展的自身要求。其中，每一項都與企業(yè)經(jīng)濟效益緊密直接相關(guān)。這六項社會責(zé)任與企業(yè)內(nèi)部控制的五個目標(biāo)中的合法合規(guī)、提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略高度一致。企業(yè)的社會責(zé)任是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分。社會責(zé)任所要求的，企業(yè)做到能滿足政府檢查要求是遠遠不夠的。畢竟政府檢查的資源有限，檢查的頻次和檢查的細致程度決定政府檢查中很可能發(fā)現(xiàn)不出已經(jīng)存在的問題。正是這些已存在未發(fā)現(xiàn)未解決的問題，對企業(yè)，尤其是上市公眾公司會有很大風(fēng)險。在信息采集和傳遞技術(shù)高度發(fā)達、法制逐漸健全的當(dāng)今社會，任何企業(yè)凌駕于法律之上的發(fā)展，最終都會付出沉重的代價，甚至破產(chǎn)。企業(yè)社會責(zé)任所要求的，企業(yè)要做到位，能經(jīng)受得住來自社會、政府、員工、客戶、分供方、媒體等各方面的長期考驗。企業(yè)履行好社會責(zé)任，對企業(yè)有良好的廣告效應(yīng)，有利于企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

1.6企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)財務(wù)范疇的問題。

企業(yè)內(nèi)部控制中財務(wù)內(nèi)容很多，但企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是財務(wù)管理的內(nèi)容。規(guī)范和準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)的意思接近，在國際標(biāo)準(zhǔn)中是同一個單詞“standard”。內(nèi)部控制的審計也可以叫審核，在國際標(biāo)準(zhǔn)中也是同一個單詞“audit”，且企業(yè)內(nèi)部控制、評價、審計中沿用了不少財務(wù)控制的原理和方法。實際上，企業(yè)內(nèi)部控制屬于企業(yè)全面管理的范疇，從1個基本規(guī)范、18個具體指引、1個評價指引、1個審計指引看，涵蓋了企業(yè)的方方面面。但企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)容根據(jù)全面性、重要性和客觀性原則，不局限于規(guī)范和指引中所提及的。每個行業(yè)有特點，行業(yè)中的每個企業(yè)有實情，關(guān)鍵是根據(jù)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和不同發(fā)展階段的具體目標(biāo)來判定哪些是控制的重要內(nèi)容，將其風(fēng)險控制的可承受范圍內(nèi)，合理保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的按期實現(xiàn)。

1.7企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)某一個部門的事。

企業(yè)內(nèi)部控制是組織行為，是系統(tǒng)工程，不是企業(yè)某一部門的事。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（財會［2008］7號）第三條講，本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。企業(yè)內(nèi)部控制的前期工作是系統(tǒng)、分階段的培訓(xùn)，統(tǒng)一思想和認識，讓先進的企業(yè)文化引領(lǐng)、完善的制度保障的管理理念深入到全體員工心中。在此基礎(chǔ)上，在公司統(tǒng)一籌劃下，對照規(guī)范梳理和完善各項制度，建立和完善內(nèi)部控制體系，形成內(nèi)部控制手冊。按規(guī)范實施企業(yè)內(nèi)部控制、內(nèi)部控制評價。內(nèi)部控制體系的設(shè)計和運行，每年要接受獨立的第三方審計。隨著企業(yè)的發(fā)展和市場環(huán)境的變化，要持續(xù)改進內(nèi)部控制體系設(shè)計和運行。

企業(yè)內(nèi)部控制體系建立過程中，往往指定牽頭部門或設(shè)置單獨的部門，作為體系建立的組織部門，它所能做的主要是是體系建立過程中的策劃、部署、推進、檢查。內(nèi)部控制的建立完善、運行、持續(xù)改進需要各職能部室和生產(chǎn)經(jīng)營單元根據(jù)實際業(yè)務(wù)對照內(nèi)控規(guī)范和指引編寫控制文件，匯總形正式文件后實施。內(nèi)控體系的建立最初是從公司層面以項目組的形式推動的。在體系建立的過程中，項目工作組成員的具體工作服從組長統(tǒng)一安排。在制度的完善過程中，相互配合，勤溝通、多改進，按進度完成。

1.8內(nèi)部控制體系的建立和運行是上市公司新的階段性工作。

建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系是證監(jiān)會對上市公司的要求，是企業(yè)長期健康發(fā)展的需要，不是企業(yè)的階段性工作。企業(yè)內(nèi)部控制貫穿企業(yè)發(fā)展的全過程，當(dāng)初沒有明確提出企業(yè)內(nèi)部控制這個概念的時候，企業(yè)所進行的各項有效管理就是在進行企業(yè)的內(nèi)部控制?，F(xiàn)在有了系列規(guī)范和指引，要求更高、更明確了。企業(yè)內(nèi)部控制伴隨上市公司發(fā)展的全過程，每年要改進，年年要審計。內(nèi)部控制體系的建立和運行不是上市公司新的階段性工作，按規(guī)范和指引要求進行企業(yè)內(nèi)部控制是系統(tǒng)化的、有長效機制的組織行為。

1.9企業(yè)內(nèi)部控制中物資采購按類別落實責(zé)任到人，由一人辦理某類采購業(yè)務(wù)的全過程。在采購物資出現(xiàn)問題時，這樣便于追究責(zé)任。

如果這樣認為，實質(zhì)上是一種事后管理，一旦有些不合格的流程性原材料用于大批量的產(chǎn)品生產(chǎn)，將會給企業(yè)造成巨大損失、甚至導(dǎo)致破產(chǎn)。為了減少或避免這種情況發(fā)生，應(yīng)用指引第7號的總則的第四條講，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際情況，全面梳理采購業(yè)務(wù)流程，完善采購業(yè)務(wù)相關(guān)管理制度，統(tǒng)籌安排采購計劃，明確請購、審批、購買、驗收、付款、采購后評估等環(huán)節(jié)的職責(zé)和審批權(quán)限，按照規(guī)定的審批權(quán)限和程序辦理采購業(yè)務(wù)，建立價格監(jiān)督機制，定期檢查和評價采購過程中的薄弱環(huán)節(jié)，采取有效控制措施，確保物資采購滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要。采購環(huán)節(jié)人員及其職責(zé)權(quán)限的設(shè)置要遵循不相容職務(wù)相分離原則，事前將材料隱患控制在源頭，將其引起的風(fēng)險控制在可承受的范圍內(nèi)；同時，能減少采購環(huán)節(jié)作弊的機會。

1.10企業(yè)內(nèi)部控制評價報告只用于內(nèi)部傳遞，不用對外披露或報送。

企業(yè)內(nèi)部控制評價指引第25條講，企業(yè)內(nèi)部審計報告應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制評價報告同時對外披露或報送。企業(yè)董事會對內(nèi)部控制評價報告的真實性、完整性負責(zé)。內(nèi)部控制評價報告形成后，除了按信息傳遞程序在企業(yè)內(nèi)部傳遞，同樣需要對外正式披露或報送。

1.11注冊會計師只審計與財務(wù)報告相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容。

企業(yè)內(nèi)部控制審計指引第4條講，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是在對與財務(wù)信息有關(guān)的內(nèi)部控制和與財務(wù)信息無關(guān)的內(nèi)部控制，遵循全面原則，有重點地、客觀地審計，獲得充分、適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)之上的。

1.12注冊會計師具有專業(yè)勝任能力，能通過詢問方式確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

注冊會計師具有專業(yè)勝任能力，開展審計工作，詢問交流是必不可少的。但通過詢問方式是不能確定企業(yè)內(nèi)部控制有效性的。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引第16條講，詢問本身并不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。沒有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是無法確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險，確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。風(fēng)險越高的，所獲得的證據(jù)應(yīng)越多。審計過程中，詢問是必不可少的形式，但詢問要結(jié)合觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等某一項或多項組合方法，滿足取得充分、適當(dāng)證據(jù)的需要。

2.減少或避免產(chǎn)生認識誤區(qū)的辦法

以上對企業(yè)內(nèi)部控制認識常出現(xiàn)的認識誤區(qū)結(jié)合規(guī)范和指引的具體條款進行了論述，如何減少和避免產(chǎn)生上述認識誤區(qū)，我認為很重要是，企業(yè)確保選拔有勝任能力的人，事先能得到高質(zhì)量的培訓(xùn)。

2.1首先要重視基本規(guī)范和系列指引的培訓(xùn)與學(xué)習(xí)。

先學(xué)習(xí)基本規(guī)范，在熟練掌握內(nèi)部控制五目標(biāo)、五原則、五要素及其具體條款的基礎(chǔ)上學(xué)習(xí)具體指引。學(xué)習(xí)具體指引中，把握住指引的總則，總則中列舉了某一方面關(guān)注的主要風(fēng)險，接著按該方面內(nèi)容流程的不同階段掌握其具體要求。

2.2其次要結(jié)合規(guī)范和指引做適當(dāng)案例題。

結(jié)合所學(xué)內(nèi)容，通過仔細分析、深入思考做案例題，澄清對規(guī)范或指引各條款的認識誤區(qū)，正確理解和運用各項條款。對有疑慮的條款，相互之間多交流，形成正確認識。

2.3結(jié)合工作反復(fù)學(xué)習(xí)，學(xué)好、學(xué)透、學(xué)精。

在前兩個階段的基礎(chǔ)上，回過頭來將基本規(guī)范和指引的對應(yīng)條款結(jié)合起來進一步研究學(xué)習(xí)、理解透徹，多交流，企業(yè)內(nèi)部形成共同認識。

2.4圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)設(shè)計內(nèi)部控制體系，防“夾生飯”。

經(jīng)歷上述三個過程，再考慮決定是請咨詢公司協(xié)助，還是自行組織相關(guān)人員進行本公司