會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：年審中的若干會(huì)計(jì)問(wèn)題

年審中的若干會(huì)計(jì)問(wèn)題一、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機(jī)構(gòu)，出售以后由銀行等金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向企業(yè)的債務(wù)人收款，這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對(duì)待。

如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售不附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收賬款的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在這種情況下，應(yīng)視為應(yīng)收賬款出讓完成，作如下會(huì)計(jì)分錄：按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記銀行存款科目，按所售應(yīng)收賬款已提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記壞賬準(zhǔn)備科目，按所出售應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款，按其差額借記或貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用科目。

如果保理業(yè)務(wù)合同中約定，應(yīng)收賬款的出售附有追索權(quán)，即在所售應(yīng)收賬款到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)即將原受讓的應(yīng)收賬款退回給企業(yè)。由此可見(jiàn)，企業(yè)所售應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu)，這種保理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是以應(yīng)收賬款作為抵借之條件，向銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取的一筆銀行貸款。在這種情況下，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借記銀行存款科目，貸記短期借款科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備等科目在款項(xiàng)尚未收到時(shí)不做變動(dòng)，以全面反映企業(yè)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的真實(shí)情況。

二、未使用、不需用固定資產(chǎn)的折舊核算及其調(diào)整方法

2001年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：（1）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（4）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。2002年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)》對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的范圍縮小到兩種情況：一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；二是按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，將以前不計(jì)提折舊的房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)也納入計(jì)提折舊的范圍?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)》對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的這一調(diào)整，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)，減少和避免閑置的固定資產(chǎn)，夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。

需要注意的問(wèn)題是，企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)》規(guī)定，而對(duì)房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來(lái)不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目。如果此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)較小，或者會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)不能合理確定的，按照重要性原則和簡(jiǎn)化核算的要求，也可以采用未來(lái)適用法。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行，因此，企業(yè)在編制2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)尤應(yīng)注意此項(xiàng)規(guī)定的落實(shí)到位，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更說(shuō)明中予以如實(shí)披露。

三、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資形成投資損益的合并報(bào)表處理

集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對(duì)此項(xiàng)投資損益進(jìn)行抵消，現(xiàn)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中并不明確。例如，某集團(tuán)所屬甲乙兩家控股子公司，甲公司將其持有控股的子公司A公司（對(duì)集團(tuán)而言是孫公司）轉(zhuǎn)讓給乙公司持有。原投資成本30萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)為40萬(wàn)元，由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬(wàn)元，并在甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中反映投資收益10萬(wàn)元。集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，是否需要對(duì)這10萬(wàn)元投資收益進(jìn)行抵消？我們認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，由此產(chǎn)生的投資損益，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以抵消。因?yàn)檫@一交易事項(xiàng)，與集團(tuán)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益，在性質(zhì)上并無(wú)二致，就整個(gè)集團(tuán)而言，這一交易事項(xiàng)也沒(méi)有增加或減少整個(gè)集團(tuán)的損益，所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)此需要抵消，以真實(shí)地反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

在編制合并抵消會(huì)計(jì)分錄時(shí)，如果是投資收益，其會(huì)計(jì)分錄是：借記投資收益項(xiàng)目，貸記合并價(jià)差（長(zhǎng)期股權(quán)投資股權(quán)投資差額）或長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本項(xiàng)目。到底是貸記合并價(jià)差（長(zhǎng)期股權(quán)投資股權(quán)投資差額）還是貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本項(xiàng)目，要看先期產(chǎn)生投資收益的具體原因而定。如果是投資損失，則編制相反的會(huì)計(jì)分錄。

四、處置分公司、子公司基準(zhǔn)日的確定

企業(yè)處置分公司、子公司如何選擇確定基準(zhǔn)日，會(huì)直接影響企業(yè)處置當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的反映。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定精神，處置基準(zhǔn)日前的分公司、子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要計(jì)入原處置的母（總）公司損益反映，處置基準(zhǔn)日后分公司、子公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)就不能并入原處置母（總）公司的損益，而是計(jì)入受讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。處置基準(zhǔn)日如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日，因其主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，這有提前確認(rèn)之嫌；如果選擇分公司、子公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，這又顯然滯后，因?yàn)樵跔I(yíng)業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日，子公司的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對(duì)方了。

參照財(cái)政部有關(guān)股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日的確定標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，企業(yè)處置分公司、子公司的基準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)以被處置分公司、子公司對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的日期為準(zhǔn)。具體而言應(yīng)當(dāng)符合以下四項(xiàng)條件：（1）處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會(huì)或股東會(huì)通過(guò)，并已獲相關(guān)政府部門(mén)的批準(zhǔn)；（2）處置雙方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（3）受讓方已經(jīng)支付購(gòu)買(mǎi)款的大部分；（4）受讓企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從其活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。作這樣的界定，便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作，也可以同股權(quán)購(gòu)買(mǎi)日的標(biāo)準(zhǔn)相銜接，避免對(duì)處置分公司、子公司在處置前后某段時(shí)間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)诩瘓F(tuán)公司報(bào)表中的重復(fù)反映或漏計(jì)。

五、職工住房補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理

有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，財(cái)政部曾經(jīng)印發(fā)過(guò)三個(gè)文件予以規(guī)范，即財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的通知》（財(cái)企［2000］295號(hào)）、《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企［2000］878號(hào)）、《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2001］5號(hào)）。這些文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤(rùn)處理。由此造成期初未分配利潤(rùn)的負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證后，報(bào)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次以下述資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；由此造成期初未分配利潤(rùn)的正數(shù)，按正常的利潤(rùn)分配制度執(zhí)行