稅收撤銷權(quán)中的第三人利益保護(hù)范本

撤銷權(quán)是為保全債權(quán)而設(shè)立的一項(xiàng)制度，民法如此，稅法亦不例外。不同的是，稅收是一種公法上的債權(quán)，擁有民法債權(quán)所不具備的各種優(yōu)先和便利，并由國家公權(quán)力機(jī)關(guān)代表行使。由于稅收撤銷權(quán)涉及對(duì)納稅人民事行為的否定，必然影響到作為交易相對(duì)人的第三人的利益。因此，在考慮實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)、保護(hù)納稅人權(quán)利的同時(shí)，稅法也必須對(duì) 第三人的利益予以足夠的重視。我國稅收征收管理法第 50 條雖然引入了撤銷權(quán)制度 ，但并沒有對(duì)其成立要件和行使程序作出明確規(guī)定。而在實(shí)踐和學(xué)說中，人們要么側(cè)重 于考慮稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，要么側(cè)重于考慮納稅人的權(quán) 利保護(hù)，專門談及第三人利益保護(hù) 的論述還不曾出現(xiàn)。因此，本文擬為人們理解稅收撤銷權(quán)提供一個(gè)新的視角。 一、稅收撤銷權(quán)中第三人利益保護(hù)的必要性 作為民事債權(quán)保全制度的一種，撤銷權(quán)一般是指?jìng)鶛?quán)人在債務(wù)人與他人實(shí)施處分其財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的行為危害債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，得申請(qǐng)法院予以撤銷的權(quán)利，其目的在于平衡債權(quán)人利益與債務(wù)人處分自由以及第三人的利益。 (注：參見張廣興著：債法總論，法律出版社 1997 年版第 204 頁。 )2001 年，我國稅收征收管理法在修訂時(shí)將其引入稅法，用于保全稅收債權(quán) ，增強(qiáng)稅款征收的財(cái)產(chǎn)保障。該法第 50 條規(guī)定： “ 欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。 ” 由于稅收撤銷權(quán)涉及公法和私法的交叉，而立法上直接允許公法援用私法規(guī)定的現(xiàn)象 在我國又屬首例，因此，理論界對(duì)此產(chǎn)生不小的爭(zhēng)論。有學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)擁有 遠(yuǎn)較納稅人更多的優(yōu)越和便利，沒有必要再賦予其撤銷納稅人民事行為的權(quán)利。 (注： 參見王利明： 論代位權(quán)的行使要件，載法學(xué)論壇 2001 年第 1 期。 )也有的學(xué)者雖 然肯定稅收撤銷權(quán)的存在，但是主張將其定性為稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)，直接通過行政 程序行使。 (注：參見徐孟洲、魏?。憾悇?wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)、撤銷權(quán)及其行使，載中 國政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法研究中心編海峽兩岸經(jīng)濟(jì)法學(xué)術(shù)討論會(huì) 2002 年論文集，第 315 3 16頁。 )這些理解上存在的分歧和差異，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)法律規(guī)定無所適從，從而嚴(yán) 重影響了稅收撤銷權(quán)制度功效的發(fā)揮。 我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力主要用于解決稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅款征納關(guān)系。除 非納稅人以外的第三人本身存在法定義務(wù)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)針對(duì)其行使權(quán)力。這是稅收法定主義和依法行政原則的必然要求。如果納稅人處分其財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，導(dǎo)致自己的財(cái)產(chǎn)減少或債務(wù)增加，危害國家稅收的實(shí)現(xiàn)時(shí)，無論是稅收檢查權(quán)、稅收處罰權(quán)，或是稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等，都不符合適用的條件。而稅收撤銷權(quán)的設(shè)立， 有助于恢復(fù)納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，增加上述措施的實(shí)效，因而仍然具有不可替代的功效。 需要解決的問題是，雖然我國稅收征收管理法確認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷權(quán)，但并沒有直接規(guī)定該項(xiàng)權(quán)利的成立要件、行使程序和法律后果，而是 規(guī)定援引合同法的相關(guān)規(guī)定。 (注：在日本國稅通則法第 42 條和地方稅法第 20 條中，也通過援用民法有關(guān)撤銷權(quán)的規(guī)定，明確規(guī)定了稅收撤銷權(quán)。 )然而合同法畢竟是專門針對(duì)民事撤銷權(quán)而言的，它們能否直接適用于稅收撤銷權(quán) ?其實(shí)體和程序要件是否要作一定程度的變通 ?其法律效力是否絕對(duì)一致 ?這才是需要研究的關(guān)鍵所在。由于主題的限制，本文對(duì)此不作全面論述，只是對(duì)涉及第三人權(quán)益的內(nèi)容有所展開。 和民事撤銷權(quán)一樣，稅收撤銷權(quán)中也存在三方當(dāng)事人：稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和第三人。稅務(wù)機(jī)關(guān)雖 然不是直接的稅收債權(quán)人，但是它可以代表中央或地方政府行使相關(guān)的稅收權(quán)利，在稅收法定主義許可的范圍內(nèi)，其地位與完全的債權(quán)人并無多大的差別。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系盡管不是建立在自愿協(xié)商的基礎(chǔ)上，而是在符合法定構(gòu)成要件時(shí)自然發(fā)生的，但是，一旦稅收債權(quán)成立，由于債務(wù)的效力不及于人身，因此，納稅人的財(cái)產(chǎn)也就成為履行債務(wù)的全部保障。然而，如果納稅人為了逃避債務(wù)，無償贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)，或者與第三人惡意串通低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，致使債權(quán)人的利益可能受到損害時(shí)，不僅民事債權(quán)人可以行使撤銷權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可以行使撤銷權(quán)，使納稅人與 第三人之間的民事行為歸于無效，以恢復(fù)納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，增加其償還稅收債務(wù)的能力。 在稅收撤銷權(quán)法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為撤銷權(quán)人，可以根據(jù)納稅人與第三人的交易情況，衡量其對(duì)稅收債權(quán)的損害程度，以決定是否行使撤銷權(quán)，因此其地位較為主動(dòng)。當(dāng)納稅人與第三人的行為只是部分損及稅收債權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)撤銷權(quán)的行使范圍還可以有所選擇。納稅人是稅收債權(quán)的相對(duì)人，其雖然無法控制稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)的進(jìn)程，但是，由于其對(duì)欠稅的具體數(shù)額、本人財(cái)產(chǎn)的真實(shí)狀況、與第三人交易的確切動(dòng)機(jī)等都有充分的了解，因此，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)是否 適當(dāng)，納稅人擁有較大的抗辯空 間。即便稅務(wù)機(jī)關(guān)的理由成立，納稅人也可以通過臨時(shí)籌措款項(xiàng)、提供納稅擔(dān)保等形式，消除稅務(wù)機(jī)關(guān)的顧慮，從而阻卻稅收撤銷權(quán)的行使。 相對(duì)而言，第三人在稅收撤銷權(quán)中是最為被動(dòng)的。除非第三人與納稅人惡意串通，通過虛假的民事行為幫助納稅人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，逃避稅收債務(wù)，否則，即便其無償受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)，第三人的利益也會(huì)受到損害。在程序上，第三人不可能知道稅務(wù)機(jī)關(guān)是否準(zhǔn)備行使撤銷權(quán)，或者其何時(shí)行使撤銷權(quán)，以及撤銷權(quán)的范圍。在信息的獲取上，除非納稅人協(xié)助，第三人也不可能知道納稅人欠 稅的具體數(shù)額、其財(cái)產(chǎn)的真實(shí)狀況，以及與自己交易的確切動(dòng)機(jī)。因此，第三人除了證明自己善意且支付了合理對(duì)價(jià)外，其他方面似乎很難與稅務(wù)機(jī)關(guān)相抗衡。 正因?yàn)榈谌伺c稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位嚴(yán)重不對(duì)稱，即便與納稅人相比也并非完全平衡，因此，稅法在考慮保護(hù)納稅人利益的同時(shí)，更應(yīng)該尊重第三人的合理預(yù)期，從實(shí)體和程序要件上賦予第三人更多的機(jī)會(huì)和便利。 當(dāng)?shù)谌藷o償受讓納稅人的財(cái)產(chǎn)而被稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷時(shí)，人們往往認(rèn)為第三人的利益并未受損，其結(jié)果無非是物歸原主而已。但民事行為只要合法成立，不管標(biāo)的物是 否交付，第三人都有理由相信，其對(duì)該財(cái)產(chǎn)擁有合法的權(quán)利。一旦該項(xiàng)權(quán)利因?yàn)槊袷滦袨楸怀蜂N而消滅，第三人的損失無疑是客觀存在的。對(duì)納稅人而言，如果第三人有償獲得財(cái)產(chǎn)，當(dāng)該行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷時(shí)，盡管納稅人需要返還對(duì)價(jià)，但最多只是履行了其應(yīng)盡的義務(wù)，其財(cái)產(chǎn)并不會(huì)不當(dāng)減少，反而可能增加。但第三人卻完全可能失去其本來已經(jīng)擁有或者預(yù)期可以擁有的利益，從而成為最大的受害人。 如果第三人明知納稅人與自己交易的目的在于逃避稅收，在法律上否認(rèn)其不當(dāng)利益當(dāng) 然無可非議。然而，在現(xiàn)實(shí)生活中，確實(shí)也可能存在許多善意的第三人。從正常的 經(jīng)濟(jì) 理性角度來看，對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的無償或低價(jià)的事實(shí)，第三人不可能不知道，但是， 對(duì)于納稅人此舉的目的是否在于逃避稅收，除非第三人與納稅人惡意串通，一般情況下 ，第三人是不會(huì)知情的。因此，法律對(duì)于稅收撤銷權(quán)的后果應(yīng)當(dāng)進(jìn)行細(xì)致的區(qū)分，必須 充分考慮到第三人在其中可能受到的損害，并通過實(shí)體和程序的設(shè)計(jì)予以折衷和平衡。 在實(shí)踐中，由于難以掌握足夠充分的信息，對(duì)納稅人是否欠稅，納稅人的剩余財(cái)產(chǎn)是否足以繳納稅款，納稅人與第三人的交易是否有償，第三人及納稅人是否惡意，等等，稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷往往帶有一定的主觀性。因此 ，必須有一個(gè)證據(jù)確定的過程，以查明上述事實(shí)。在具體的程序中，只有充分吸納第三人參與，才能切實(shí)維護(hù)其合法權(quán)益。如果剝奪第三人的參與機(jī)會(huì)，將一切程序權(quán)利賦予納稅人，將會(huì)使第三人陷入不利的境地。實(shí)際上，作為稅收撤銷權(quán)的最大受害者，第三人的抗辯往往比納稅人更為積極。只要在程序中充分尊重這種積極性，就可以督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使權(quán)力。所以，關(guān)于第三人利益的考慮其實(shí)也具有公益的價(jià)值。 從法律效力的角度來看，納稅人與第三人之間的行為具有相對(duì)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意干預(yù)。只有當(dāng)納稅人濫用權(quán)利，進(jìn)而危及稅款征收安全時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才 能行使撤銷權(quán)。而無論是民事行為的相對(duì)性理論，還是我們所強(qiáng)調(diào)的第三人利益保護(hù)，其實(shí)完全可以超越具體當(dāng)事人的利益衡量，從而轉(zhuǎn)化為一個(gè)維護(hù)交易安全和尊重當(dāng)事人合理預(yù)期的問題。 “ 所有人際交往都需要一定程度的可預(yù)見性。當(dāng)人們受規(guī)則 (我們將稱其為制度 )約束 時(shí)，個(gè)人的行動(dòng)就較可預(yù)見。 ”( 注： 德 柯武剛、史漫飛：制度經(jīng)濟(jì)學(xué) 社會(huì)秩 序與公共政策，韓朝華譯，商務(wù)印書館 2000 年版，第 1 頁。 )法律作為一種規(guī)則或制度 安排，必須保障人們實(shí)現(xiàn)行為的預(yù)期目標(biāo)。因此，稅收撤銷權(quán)制度也就成為多種價(jià)值觀 念的妥協(xié)與融合。 二 、稅收撤銷權(quán)成立要件與第三人利益保護(hù) 撤銷權(quán)成立要件是維護(hù)第三人利益的第一道防線。如果未能滿足法定要件，稅務(wù)機(jī)關(guān)即不能行使撤銷權(quán)。其請(qǐng)求即使進(jìn)入訴訟程序，也會(huì)被法院依法駁回。鑒于稅收征收管理法和合同法的相關(guān)內(nèi)容過于簡單，我們通過對(duì)稅收撤銷權(quán)條文進(jìn)行解析，從中總結(jié)出以下要件，以便于實(shí)踐中的操作和執(zhí)行： 由于稅法的特殊性所致，納稅義務(wù)可以分兩個(gè)層面進(jìn)行理解。當(dāng)納稅人的行為或某種事實(shí)狀態(tài)符合稅法所規(guī)定的構(gòu)成要件時(shí)，納稅義務(wù)自然發(fā)生，納稅人不能以未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定 為由推托責(zé)任。由于此時(shí)的稅收債務(wù)并未經(jīng)計(jì)算而至于精確，因此除了就源扣繳的情況外，納稅人不可能在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，就能夠?qū)嶋H清繳稅款。為此，必須設(shè)計(jì)一個(gè)稅收確定程序，給納稅人適當(dāng)?shù)臅r(shí)間差，使其能夠自主計(jì)算和清償債務(wù)。這既是稅收征收技術(shù)的必然要求，又體現(xiàn)了對(duì)納稅人自主納稅意識(shí)的尊重，因而成為各國稅法的通例。 正因?yàn)槿绱?，稅收撤銷權(quán)的成立不僅要求納稅義務(wù)現(xiàn)實(shí)發(fā)生，并且要求其依法確定。 對(duì)于雖已發(fā)生但未確定的稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使撤銷權(quán)。納稅義務(wù)確定的途徑有兩種 ，一種是納稅人的主動(dòng)申報(bào)，另一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)加以核定。一般而言，在法定或 稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確定的納稅期限內(nèi)，納稅義務(wù)只能通過納稅申報(bào)予以確定。如果納稅人超 過納稅期限仍然未進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能依職權(quán)進(jìn)行稅收核定，以確定具體的應(yīng) 納稅額。不過，稅收征收管理法第 38 條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營 的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款。 從法理上看，納稅人放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓 財(cái)產(chǎn)，都應(yīng)該屬于逃避納稅義務(wù)的行為。因此，即便在納稅清償期以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可 以通過核定的形 式確定應(yīng)納稅額。 如果納稅義務(wù)實(shí)際并未發(fā)生，但納稅人由于認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而主動(dòng)申報(bào)納稅，或者雖然發(fā)生 納稅義務(wù)，但申報(bào)的數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法定標(biāo)準(zhǔn)，這都會(huì)使得納稅義務(wù)在形式上的確定，但 是客觀上缺乏存在的基礎(chǔ)。在這種情況下，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)，至少它不需要為 納稅義務(wù)的存在而再次舉證。一旦納稅人不能舉出充分的反證，法院即可據(jù)此認(rèn)為納稅 義務(wù)成立。即便稅務(wù)機(jī)關(guān)最后敗訴，它也不必為此向納稅人承擔(dān)責(zé)任。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)基于 錯(cuò)誤的判斷而作出征稅決定時(shí)，納稅義務(wù)雖然沒有實(shí)際發(fā)生，但受行政行為拘束力的影 響，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然符合了起 訴的要件。不過，在訴訟過程中，無論是納稅人還是第三人 ，都可以依據(jù)納稅義務(wù)不存在而進(jìn)行抗辯。 在稅收代位權(quán)制度中，我們強(qiáng)調(diào)納稅人的期限利益，認(rèn)為在納稅義務(wù)的清償期屆滿前，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能向納稅人的債務(wù)人行使代位權(quán)。 (注：參見熊偉、王華：稅收代位權(quán)制度研究，載王先林主編：安徽大學(xué)法律評(píng)論第 3卷，安徽大學(xué)出版社 2003 年版。 )這主要是考慮到，我國合同法雖然沒有規(guī)定代位權(quán)人的直接優(yōu)先受償權(quán)，但最高人民法院關(guān)于適用 若干問題的解釋 (一 )對(duì)此卻給予了肯定的回答。如果稅款尚未屆至清償期，而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻可以通過代位權(quán)直接受償，這會(huì)損害納稅人的期限利益，違背依法行政的基本要求。而在稅收撤銷權(quán)中，由于撤銷權(quán)行使的后果是使全部利益重新歸于納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能直接從中優(yōu)先受償，納稅人的期限利益也不會(huì)因此而受到損害，所以，我們認(rèn)為，當(dāng)納稅義務(wù)確定以后，即使尚未屆至清償期，如果納稅人放棄到期債權(quán)，無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，損害國家稅收，且第三人知道的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以立即行使撤銷權(quán)，不需等到納稅義務(wù)的清償期屆滿。 根據(jù)稅收征收管理法第 50 條和 合同法第 74 條第 1 款的規(guī)定，只有當(dāng)納稅人放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能行使撤銷權(quán)。在稅收實(shí)踐中，為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，對(duì)上述條款必須從嚴(yán)解釋，不能作擴(kuò)大的理解。既然稅收撤銷權(quán)的目的不在于增加納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，納稅人實(shí)施的非以財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的的行為，如身份行為、提供勞務(wù)行為等，第三人雖然可能因此獲得利益，但其并未損及納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，因此不得被撤銷。另外，納稅人在正常的經(jīng)濟(jì)交往中所實(shí)施的行為，如清償?shù)狡趥鶆?wù)、支付正常對(duì)價(jià)等，雖有可能導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少，但稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì) 此予以干涉。否則，就會(huì)違背設(shè)立稅收撤銷權(quán)制度的初衷。 在理論上，納稅人增加負(fù)擔(dān)的行為也可能導(dǎo)致稅收債權(quán)受損。按照破產(chǎn)法第 35 條的規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件前六個(gè)月至破產(chǎn)宣告之日的期間內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)對(duì)原來沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，或者對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)男袨闊o效。破產(chǎn)企業(yè)有前款所列行為的，清算組有權(quán)向人民法院申請(qǐng)追回財(cái)產(chǎn)。由于破產(chǎn)債權(quán)中包括國家的稅收債權(quán)，因此，這種制度對(duì)稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)也具有一定的積極意義。不過，受稅收法定主義的限制，在沒有法律明確規(guī)定的情況下，這種做法不能類推到稅法的全部領(lǐng)域 。在目前的情況下，即便納稅人通過上述方式增加負(fù)擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以行使撤銷權(quán)，第三人從中所受的利益只能予以維護(hù)。 對(duì)于納稅人拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，如放棄繼承、拒絕受贈(zèng)等，能否被撤銷的問題 ，我們認(rèn)為，稅收撤銷權(quán)的目的是恢復(fù)納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，而不在于增加納稅人的責(zé)任 財(cái)產(chǎn)。 (注：參見王家福主編：中國民法學(xué) 民法債權(quán)，法律出版社 1991 年版，第 1 83、 184 頁。 )納稅人拒絕受領(lǐng)的 “ 增加財(cái)產(chǎn) ” ，本來就不屬于納稅人責(zé)任財(cái)產(chǎn)的范圍。 稅收債權(quán)的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)限于納稅義務(wù)發(fā)生之時(shí)納稅人現(xiàn)存的財(cái)產(chǎn)，而不能包括納 稅 人將來可能取得的財(cái)產(chǎn)。當(dāng)納稅人拒絕受領(lǐng)增加的財(cái)產(chǎn)時(shí)，僅僅涉及到其與第三人之間 的關(guān)系，與納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的責(zé)任財(cái)產(chǎn)并未減少。既然納稅人的信用不會(huì)減損，國家的 稅收利益也不會(huì)受到損害，那么，對(duì)納稅人拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得行 使撤銷權(quán)。 所謂有害于國家稅款的征收，是指由于納稅人與第三人的活動(dòng)，導(dǎo)致納稅人財(cái)產(chǎn)減少 ，不能如期足額繳納稅款，從而對(duì)國家稅收利益造成損害的情形。納稅人放棄到期債權(quán) ，無償或低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，本來屬于民法意思自治的范疇，如果不存在無力履行債 務(wù)的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此無權(quán)干涉。至于無力履行債務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，理論上有資不抵債和支 付不能兩種主張，我國合同法對(duì)此沒有做出規(guī)定。學(xué)者們一般主張，為便利債權(quán)人 舉證，以支付不能為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為可取。 (注：參見王家福主編：中國民法學(xué) 民法 債權(quán)，法律出版社1991 年版，第 184 頁 。 )不過，在稅法中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)時(shí) ，稅收債務(wù)有的已至清償期，有的還未至清償期。如果一概采用支付不能作為標(biāo)準(zhǔn)，將 無法解決清償期未至的情形。因此，我們主張兼收并蓄，按不同的情形分別對(duì)待。 第一，對(duì)于已經(jīng)屆至清償期的，一旦納稅人未按時(shí)履行納稅義務(wù)，納稅人的前述行為即可被認(rèn)為有害于國家稅收。如果納稅人認(rèn)為自己仍然具備支付能力，可以舉出反證推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)的指控。第二，對(duì)于尚未屆至清償期的，如果納稅人已經(jīng)陷入資不抵債，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以行使撤銷權(quán)。不過，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)無法精確掌握納稅人的財(cái)產(chǎn)信息，因此，對(duì)稅務(wù)機(jī) 關(guān)的證據(jù)要求不宜過高，納稅人應(yīng)當(dāng)分擔(dān)部分舉證責(zé)任。只要稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠提供初步證據(jù)，證明納稅人的財(cái)產(chǎn)與稅收債務(wù)不相稱，法院就應(yīng)當(dāng)予以采信。如果納稅人認(rèn)為自己不存在資不抵債的事實(shí)，并以此為由對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷權(quán)，則不妨由納稅人舉出反證。 一般而言，除了證明納稅人無力清償稅款的事實(shí)外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還必須證明該結(jié)果與納稅人的行為之間存在因果關(guān)系，否則稅收撤銷權(quán)也不能成立。所以，納稅人的行為在何時(shí)發(fā)生，對(duì)于稅收撤銷權(quán)的成立至關(guān)重要。有學(xué)者認(rèn)為，危害債權(quán)的行為必須發(fā)生在債權(quán)成立之后。在債權(quán)成立之前，債務(wù)人的行為并無危害債 權(quán)的可能性。 (注：參見江平主編：中華人民共和國合同法精解，中國政法大學(xué)出版社 1999 年版，第 63 頁。 )我 們贊同這種觀點(diǎn)，但根據(jù)稅法的特性，只有在稅收債務(wù)確定之后，納稅人減少財(cái)產(chǎn)的行 為，才會(huì)發(fā)生損害稅收債權(quán)的可能。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出征稅決定之前，納稅人已經(jīng)合法轉(zhuǎn)讓 給第三人的財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得行使撤銷權(quán)。當(dāng)然，如果納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)在納稅義務(wù) 屆滿時(shí)得以恢復(fù)，使稅收債務(wù)的履行不至于發(fā)生困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)更沒有行使撤銷權(quán)的必 要了。 納稅人和第三人的惡意，籠統(tǒng)地講，是指其故意損害國 家稅收的主觀狀態(tài)。在民法中，大陸法系將債務(wù)人的行為分為有償行為和無償行為。對(duì)于無償行為的撤銷，通說認(rèn)為不考慮納稅人和第三人的主觀因素， (注：參見張廣興：債法總論，法律出版社 199 7 年版，第 207 頁。 )只有在有償行為的情況下，如果屬于明顯不合理的低價(jià)，才需要考 慮納稅人與第三人是否存在惡意。至于判斷債務(wù)人與第三人惡意的標(biāo)準(zhǔn)，存在觀念主義 和意思主義兩種立法例。前者只要求債務(wù)人認(rèn)識(shí)到，其行為可能使其喪失償還能力，妨 害債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。而后者則要求，債務(wù)人不僅必須認(rèn)識(shí)到其行為有害債權(quán)，而且在主觀上 還要有損害債 權(quán)的意思。我國合同法基本采納觀念主義。如果將其推廣到稅收撤銷權(quán)， 當(dāng)納稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷權(quán)應(yīng)以納稅人的惡意為成立 要件，以第三人的惡意為行使要件。 所謂納稅人的惡意，是指納稅人明知自己的行為可能引起或加重其無資力狀態(tài)，危及國家稅收，仍然從事該行為。納稅人的惡意應(yīng)當(dāng)以行為時(shí)為準(zhǔn)。如果行為當(dāng)時(shí)不知道自己的行為有害于國家稅收，爾后才轉(zhuǎn)為惡意，則不成立詐害行為。所謂第三人的惡意，是指第三人在受益時(shí)知道納稅人的行為有害于國家稅收利益，但仍然進(jìn)行該行為。否則，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為善意第三人。至 于第三人是否知道納稅人的故意，在所不問。對(duì)第三人的惡意，原則上應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證證明。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠證明，根據(jù)當(dāng)時(shí)的具體情事，納稅人有害于稅收債權(quán)的事實(shí)應(yīng)為第三人所知，則可推定第三人為惡意。如果僅有納稅人的惡意，而第三人為善意時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得行使撤銷權(quán)。 在民法上，債權(quán)人行使撤銷權(quán)的范圍是以自己的債權(quán)為限，還是擴(kuò)展到全體債權(quán)人的債權(quán)，無論在理論上還是實(shí)踐中都有不同的回答。有的學(xué)者認(rèn)為，行使撤銷權(quán)的范圍應(yīng)以全體債權(quán)人的債權(quán)額為限。 (注：參見郭明瑞、房紹坤：新合同 法原理，中國人民大學(xué)出版社 2000 年版，第 219 頁。 )但我國合同法第 74 條明確規(guī)定，撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。根據(jù)稅收征收管理法對(duì)合同法條文的援用，稅收撤銷權(quán)也只能限于已經(jīng)確定的稅收債權(quán)。這即意味著，即便納稅人財(cái)產(chǎn)減少或者債務(wù)增加 ，造成無法償還包括稅收在內(nèi)的諸多債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使撤銷權(quán)時(shí)，也只能以已經(jīng)確 定的稅收債權(quán)為限，而不能行使其他債權(quán)人的權(quán)利。 除此之外，人民法院在確定稅收撤銷權(quán)的效力范圍時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注意被撤銷的標(biāo)的是否可分。無論納稅人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)屬于有償還是無償，只要被撤銷 行為的標(biāo)的是可分的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就只能在稅收債權(quán)的范圍內(nèi)行使撤銷權(quán)，不得波及全部，以保障交易的自由與安全。如果被撤銷行為的標(biāo)的不可分，則只能全部撤銷。當(dāng)然，如果納稅人分別從事了幾項(xiàng)處分其財(cái)產(chǎn)的行為，僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)主張撤銷的行為無效，納稅人其他的財(cái)產(chǎn)處分行為仍然有效。 撤銷權(quán)屬于事后的否定權(quán)。為了穩(wěn)定交易秩序，保障交易安全，無論是當(dāng)事人之間的撤銷權(quán)，還是當(dāng)事人之外的第三人的撤銷權(quán)，都應(yīng)該有一定的期限限制。即便的確存在可撤銷的事由，如果權(quán)利人不及時(shí)行使權(quán)利，超過一定的期限后，其權(quán)利 也會(huì)自然消滅。例如，合同法第 75 條規(guī)定： “ 撤銷權(quán)自債權(quán)人知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起一年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起五年內(nèi)沒有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消滅。 ” 稅收征管法雖然沒有直接準(zhǔn)用該條文，但考慮到其屬于撤銷權(quán)制度不可分割的組成部分，因此對(duì)稅收撤銷權(quán)也應(yīng)當(dāng)適用。至于稅收撤銷權(quán)是否超過法定期限，在具體的訴訟中不妨由納稅人或第三人舉證。只有證明稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為有違法律規(guī)定，第三人的利 益才能夠得到充分的維護(hù)。 三、稅收撤銷權(quán)的行使程序與第三人利益保護(hù) 除了撤銷權(quán)的實(shí)體要件之外，程序也可以起到 保護(hù)第三人利益的作用。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)具備行使撤銷權(quán)的條件時(shí)，它必須遵循特定的程序，按照法律規(guī)定的方式、步驟、期限行使權(quán)利和履行義務(wù)。不過， “ 在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳。 ”( 注：季衛(wèi)東：法律程序的意義 對(duì)中國法制建設(shè)的另一種思考，載中國社會(huì)科學(xué)1993 年第 1 期。 )具體而言，民事撤銷權(quán)程序在合同法中本來就規(guī)定得不完備，當(dāng)其被引入稅法后，有關(guān)稅收撤銷權(quán)的程序更是語焉不詳。因此，在法律適用 問題上，可以盡量從有利于第三人利益的角度，對(duì)稅收撤銷權(quán)的程序進(jìn)行解釋。 根據(jù)稅收征收管理法第 50 條和合同法第 73 條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過向人民法院提起訴訟的方式行使稅收撤銷權(quán)。有的學(xué)者認(rèn)為，由于內(nèi)在規(guī)定性的制約，通過訴訟方式行使稅收撤銷權(quán)存在許多難以克服的障礙，如案件性質(zhì)難以確定，給法院立案工作帶來困難 ;稅務(wù)機(jī)關(guān)作為原告的訴訟主體資格將受到很大質(zhì)疑 ;訴訟的高成本影響稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)利的積極性 ;等等。因此，稅法引入撤銷權(quán)制度時(shí)應(yīng)作適當(dāng)變通處理，將稅務(wù)機(jī)關(guān)通過訴訟方 式行使撤銷權(quán)，改為由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依行政程序行使。這樣，稅收撤銷權(quán)就變成了稅務(wù)機(jī)關(guān)一項(xiàng)新的行政執(zhí)法權(quán)。 (注：參見徐孟洲、魏?。憾悇?wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)、撤銷權(quán)及其行使，載中國政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法研究中心編海峽兩岸經(jīng)濟(jì)法學(xué)術(shù)討論會(huì) 2002 年論文集，第 315 316 頁。 )我們覺得，這種觀點(diǎn)雖然看到了稅收撤銷權(quán)的特殊性，但其結(jié)論卻是不甚妥當(dāng)?shù)摹?首先，從稅收撤銷權(quán)法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)看，納稅人與第三人之間的民事法律關(guān)系具有相對(duì)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)干涉。而按照現(xiàn)行的司法體制，只有人民法院和仲裁機(jī)構(gòu)才有權(quán)確認(rèn)民事行為的效力。其次， 從稅收法定和依法行政的角度看，第三人并不因其與納稅人之間的民事行為而負(fù)有公法義務(wù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)直接對(duì)第三人進(jìn)行行政執(zhí)法，缺乏法律依據(jù)。最后，從保護(hù)民事主體合法權(quán)益的角度看，第三人作為私法上的主體，與納稅人處于平等的民事地位，并享有平等的訴訟權(quán)利。如果將這種債務(wù)通過稅收撤銷權(quán)轉(zhuǎn)變成公法義務(wù)，這對(duì)第三人是不公平的。納稅人對(duì)國家所負(fù)有的公法義務(wù)不能轉(zhuǎn)嫁于第三人。鑒于稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接通過行政程序行使撤銷權(quán)，因此，根據(jù)現(xiàn)行立法的規(guī)定，訴訟程序就成為唯一的選擇。 如前所述，稅務(wù)機(jī)關(guān) 行使稅收撤銷權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向人民法院提起訴訟。我們認(rèn)為，盡管這種訴訟與合同當(dāng)事人之間的撤銷權(quán)訴訟存在很大的不同，但無疑都應(yīng)該包括在民事訴訟的范疇之內(nèi)，只不過程序的內(nèi)容必須有所調(diào)整而已。(注：例如，最高人民法院關(guān)于適用 若干問題的解釋(一 )第 23 26 條，就專門規(guī)定了撤銷權(quán)訴訟的特別程序。 )稅收撤銷權(quán)訴訟不可能是行政訴訟。行政訴訟的作用在于，保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益，保障和監(jiān)督國家行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)。 (注：參見林莉紅：行政訴訟法學(xué)，武漢大學(xué)出版社 1999 年版，第 22 頁。 )因此，在行 政訴訟中，行政機(jī)關(guān)總是作為被告出現(xiàn)的。而稅收撤銷權(quán)訴訟的目的在于，增加納稅人責(zé)任財(cái)產(chǎn)，保障國家稅收的安全。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)的代表，必須以原告的身份參與訴訟。因此，稅收撤銷權(quán)訴訟只能是民事訴訟。 在實(shí)踐中，由于長期以來形成的權(quán)力至上觀念，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)通過民事訴訟行使撤銷權(quán)存在抵觸情緒。然而在國外，公法機(jī)關(guān)通過民事訴訟實(shí)現(xiàn)公法目的，早已司空見慣。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須擯棄這種陳腐觀念，以一種更加開放的心態(tài)迎接市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅法的挑戰(zhàn)。不難預(yù)料，從稅收撤銷權(quán)和代位權(quán)之后，今后的稅收立法將會(huì)引入更多的民事訴訟形式 。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)善于利用民事訴訟的原告地位，保障國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。不過，由于稅法的公法屬性及原告的特殊身份，稅收撤銷權(quán)訴訟與普通民事訴訟相比還是會(huì)存在差異，即便與民事撤銷權(quán)訴訟相比也不可能做到完全一致，其內(nèi)容還有待立法和實(shí)踐的進(jìn)一步探索與完善。 合同法頒布之后，對(duì)于撤銷權(quán)訴訟中債務(wù)人與第三人的訴訟地位問題，學(xué)者們的意見很不一致。通說認(rèn)為，如果被撤銷的對(duì)象是債務(wù)人的單方行為，應(yīng)當(dāng)以債務(wù)人為被 告。如果被撤銷的對(duì)象為債務(wù)人與第三人的雙方行為，應(yīng)當(dāng)以債務(wù)人和第三人為共同被 告。 (注：參見余延滿：合同法原論，武漢大學(xué)出版社 1999 年版，第 458 頁。 )結(jié)合 稅收撤銷權(quán)訴訟的特點(diǎn)，考慮到第三人在其中的特殊利益，我們認(rèn)為，對(duì)撤銷權(quán)訴訟的 當(dāng)事人也應(yīng)做具體的分析。當(dāng)納稅人放棄到期債權(quán)或無償贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)時(shí)，其單方的意思表 示就可以使法律行為生效。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場(chǎng)看，其可以單獨(dú)選擇納稅人作為被告，請(qǐng) 求法院撤銷納稅人的單方行為。只要納稅人的行為被撤銷，其責(zé)任財(cái)產(chǎn)自然可以得到恢 復(fù)，第三人的協(xié)助只是執(zhí)行階段的問題，與訴訟本身沒有關(guān)系。不過，即便第三人沒有 共同參與納稅人的行為，當(dāng)納稅人的行為 被撤銷時(shí)，無論第三人是否需要返還財(cái)產(chǎn)，其 已經(jīng)得到或?qū)⒁玫降呢?cái)產(chǎn)和利益將不復(fù)存在。因此，第三人對(duì)稅收撤銷權(quán)訴訟毫無疑 問存在利害關(guān)系。如果他不能以被告的身份參與訴訟，最起碼應(yīng)當(dāng)成為訴訟第三人。在 這種情況下，即使第三人沒有申請(qǐng)，法院也應(yīng)當(dāng)依職權(quán)將其追加進(jìn)來。 如果納稅人的行為是與第三人共同完成的，鑒于撤銷權(quán)的對(duì)象為雙方行為，稅務(wù)機(jī)關(guān) 提起訴訟時(shí)，就應(yīng)該以納稅人和第三人為共同被告。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)僅以納稅人為被告， 未將第三人列為當(dāng)事人，人民法院也應(yīng)當(dāng)依職權(quán)將第三人追加為被告，以維護(hù)第三人的 合法權(quán)益。不過 在實(shí)踐中，納稅人的行為究竟是單方行為