稅收理論論文-中國轉(zhuǎn)移定價稅制的評價與完善對策.doc

稅收理論論文-中國轉(zhuǎn)移定價稅制的評價與完善對策轉(zhuǎn)移定價是跨國集團公司內(nèi)部財務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)和實現(xiàn)其經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的重要工具，也是其經(jīng)常采用的最為重要的避稅手段。轉(zhuǎn)移定價稅制作為一種基于稅收考慮而對關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行調(diào)整或稅務(wù)處理的法規(guī)體系，是遏制和防止跨國集團公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)間的避稅行為，從而維護本國經(jīng)濟權(quán)益和市場公平競爭的基礎(chǔ)制度保障。隨著我國對外開放的深入和加入WTO，會越來越多地遇到外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價轉(zhuǎn)移利潤和規(guī)避稅收，造成我國稅收流失和市場秩序混亂的問題。因此，客觀評價我國轉(zhuǎn)移定價稅制的得失，并使之進(jìn)一步完善，是我國稅制建設(shè)面臨的一項重要任務(wù)。一、我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價稅制的評價及問題分析我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價稅制取得了明顯改進(jìn)，大大提高了詳盡程度、系統(tǒng)性和可操作性。1.在轉(zhuǎn)移定價的稅收調(diào)整方法上，規(guī)程與國際慣例相一致，取消了稅法和稅收征管法機械地按次序選擇調(diào)整方法的規(guī)定，并在規(guī)定實行可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法的同時，引進(jìn)了可比利潤法、利潤分割法和凈利潤法，大大增強了制度對不同具體情況的適應(yīng)性和擴充了稅務(wù)部門實際操作的選擇空間；增加了國際上認(rèn)為最主要的可比性方面的詳細(xì)規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)范了有關(guān)調(diào)整方法的使用范圍、使用條件、使用程序和應(yīng)注意的問題，從而既可以有效避免稅務(wù)部門調(diào)整方法選擇不當(dāng)導(dǎo)致不必要的爭論和糾紛，又有利于避免具體操作中衡量尺寸把握不準(zhǔn)而造成執(zhí)行不當(dāng)，背離正常交易原則的情況。2.規(guī)程明確允許采用預(yù)約定價制度，并對采用預(yù)約定價方法的基本要求作了原則規(guī)定。預(yù)約定價制度是目前一些發(fā)達(dá)國家于20世紀(jì)90年代開始采用的國際上最先進(jìn)的轉(zhuǎn)移定價稅收審計和調(diào)整方法，其旨在將事后監(jiān)督轉(zhuǎn)為事前監(jiān)督，節(jié)省稅收審計、調(diào)整成本和減少爭議，對稅務(wù)機關(guān)的依法征稅和保護納稅人的合法經(jīng)營都有好處。規(guī)程的這一規(guī)定標(biāo)志著我國的轉(zhuǎn)移定價稅制已開始靠近國際先進(jìn)水平。3.在調(diào)查審計對象的選擇上，規(guī)程在通知原規(guī)定的5個條月的基礎(chǔ)上，又增加了生產(chǎn)經(jīng)營管理決策權(quán)受關(guān)聯(lián)企業(yè)控制的企業(yè)、與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大的企業(yè)、長期微利或微虧卻不斷擴大經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)、巧立名目向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付各項不合理費用的企業(yè)、利用法定減免稅期或減免稅期期滿利潤陡降進(jìn)行避稅的企業(yè)等5個條目。近年來，外資企業(yè)中賬面連年虧損但又不斷增資，隨意增加向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的費用項目和抬高費用標(biāo)準(zhǔn)，以及利用法定減免稅期或減免稅期期滿利潤陡降進(jìn)行避稅的現(xiàn)象相當(dāng)普遍。規(guī)程明確將這類企業(yè)列為重點調(diào)查審計對象，具有突出的現(xiàn)實針對性和實用性。另外，我國轉(zhuǎn)移定價稅制在借鑒國際慣例的同時，還根據(jù)我國的實際情況與實踐經(jīng)驗有所發(fā)展。例如，在關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，與OECD對關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義相比，外企所得稅法實施細(xì)則增加了具有“其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系”一條，辦法和規(guī)程將其具體解釋為“包括家族、親屬關(guān)系等”，從而把更多實際存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)納入了約束范圍，減少了可能出現(xiàn)的監(jiān)管漏洞。在稅收調(diào)整方法上，通知和規(guī)程規(guī)定“在企業(yè)不能提供準(zhǔn)確的價格、費用等憑證資料的情況下，還可以采取核定利潤率方法進(jìn)行調(diào)整”，這對于應(yīng)對企業(yè)財會資料不全特別是企業(yè)故意隱瞞財會信息的復(fù)雜情況具有積極意義。經(jīng)過十多年的探索和建設(shè)，我國雖然已經(jīng)形成了大體符合國際慣例和我國反避稅需要的轉(zhuǎn)移定價稅制框架，但由于我國轉(zhuǎn)移定價稅制的制定起步較晚，經(jīng)驗不足，再加之經(jīng)濟形勢不斷變化，其在若干方面還存在缺陷，需要進(jìn)一步研究和完善。舉其要者：1.有形財產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價調(diào)整方法的規(guī)制仍不夠全面和科學(xué)。首先，我國轉(zhuǎn)移定價稅制雖然采用了國際通行的作為約束關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易行為和約束稅務(wù)當(dāng)局調(diào)整轉(zhuǎn)移定價行為的共同準(zhǔn)則的正常交易原則，并且規(guī)程較詳細(xì)地列舉了判斷是否正常交易的可比性因素，但由于轉(zhuǎn)移定價并非一門精密科學(xué)，不是所有用以比較的交易都具有相對均等的可比性，用以比較的非受控企業(yè)也并非一定，且這些企業(yè)的利潤不會完全相等，所以，要依此得出一個能夠準(zhǔn)確確定某項受控交易條件是否公平獨立的簡單數(shù)值很難。規(guī)程的一個重要未盡之處就是缺乏解決這一問題的進(jìn)一步規(guī)定。其次，規(guī)程只是引進(jìn)了可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法等其他調(diào)整方法，但未對這些方法作出具體規(guī)定，因而稅務(wù)部門在實際征管中常常采用核定利潤法進(jìn)行調(diào)整。由于核定利潤法本來就是一種在企業(yè)不能提供準(zhǔn)確的價格、費用等憑證資料的情況下的變通辦法，再加之對如何運用這種方法也沒有具體規(guī)定，其結(jié)果往往有違正常交易原則。2.勞務(wù)轉(zhuǎn)讓收費標(biāo)準(zhǔn)不確定。規(guī)程第30條規(guī)定，對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)費用參照類似勞務(wù)活動的正常收費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，但對何為正常收費，構(gòu)成勞務(wù)收費重要組成部分的成本應(yīng)包括哪些因素，正常收費是否包括利潤因素，在什么情況下允許僅按成本收費等一系列實際操作問題，均未規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn)，這給具體執(zhí)行帶來了很多困難。3.無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價調(diào)整規(guī)定過于簡單。無形資產(chǎn)交易不同于商品交易，其價格彈性大、成本和效益難確定，價格轉(zhuǎn)移又有很大的隱蔽性。規(guī)程第32條規(guī)定：對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財產(chǎn)的作價或者收取的使用費參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整，但沒有具體說明采用何種方法和如何進(jìn)行調(diào)整。雖然規(guī)程規(guī)定了一些調(diào)整有形財產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價的傳統(tǒng)方法，但由于無形資產(chǎn)具有與有形資產(chǎn)完全不同的特點，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效。相反，可比利潤法、利潤分割法等更適合于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價調(diào)整，而如前所述，規(guī)程又恰恰缺乏對這些方法使用的具體規(guī)定。同時，我國轉(zhuǎn)移定價稅制對無形資產(chǎn)的定義和項目內(nèi)容未作具體說明，這就很難適應(yīng)近年來無形資產(chǎn)的內(nèi)容構(gòu)成日益擴展和復(fù)雜化的新情況。另外，在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓問題上，我國轉(zhuǎn)移定價稅制還有一大缺憾，就是對是否允許特殊情況下的事后調(diào)整未作出規(guī)定。在計算轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)稅所得時，成本費用可以在征稅時加以確定，而帶來的“超額收益”在征稅時尚未發(fā)生，只能以預(yù)計來確定，并依據(jù)其征稅。預(yù)計與事后實際發(fā)生的收益常常不完全一致。如果兩者的實際差距較小時可以忽略不計，但因為特殊情況造成兩者實際差距過大時，如果不允許對原稅收額進(jìn)行事后補充調(diào)整，是嚴(yán)重違反稅法基本原則的，是時間上的“稅負(fù)不公平”。4.缺乏應(yīng)對關(guān)聯(lián)企業(yè)利用“資本金弱化”避稅的規(guī)制措施。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過人為的內(nèi)部金融操作，在某一企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中減少自有資本的數(shù)量而增加貸款的數(shù)量，從而增加利息扣除，也會造成關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利潤轉(zhuǎn)移和相關(guān)的稅收問題，因為不同的國家對債務(wù)利息和紅利的征稅政策是不同的。企業(yè)的債務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)大于資本金所對應(yīng)的正常水平的狀況被稱為“資本金弱化”。資本金弱化實際上也是一種特殊形式的轉(zhuǎn)移定價行為，因為如果沒有現(xiàn)有的集團關(guān)聯(lián)關(guān)系，資本金比例過低將使企業(yè)無法正常經(jīng)營下去。為此，1995年以來，美國、英國、法國、德國、澳大利亞、加拿大等國相繼都在轉(zhuǎn)移定價調(diào)整法規(guī)中新加進(jìn)了關(guān)于資本金弱化問題的規(guī)定，OECD準(zhǔn)則不久也將要增加有關(guān)資本金弱化的專門條款。隨著跨國公司在我國的投資經(jīng)營的不斷增加，資本金弱化也將成為其避稅的重要手段。而我國目前尚沒有資本金弱化方面的相應(yīng)規(guī)定，顯然也是一個不容忽視的制度漏洞。5.缺乏具體、統(tǒng)一的預(yù)約定價實施規(guī)則。規(guī)程第28條和第48條允許企業(yè)經(jīng)申請和稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)采用預(yù)約定價方法，實踐中也有些地方已采用這種方法。據(jù)媒體透露，自1998年以來，已有40多家外商直接投資企業(yè)簽訂了預(yù)約定價協(xié)議。但是，至今還未出臺一個對哪些范圍可以申請預(yù)約定價、如何申請、需要提供哪些文件、可以預(yù)約的年限、預(yù)約定價協(xié)議的實施程序等作出具體規(guī)定的統(tǒng)一的實施細(xì)則，這給各地操作帶來了困難和差異，也影響了預(yù)約定價方法在稅務(wù)實踐中的廣泛應(yīng)用。6.轉(zhuǎn)移定價處罰規(guī)定