稅收理論論文-偷稅罪評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)探折.doc

稅收理論論文-偷稅罪評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)探折摘要偷稅罪認(rèn)定的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)制造了應(yīng)納稅額的認(rèn)定困境，違反了平等原則，給予了納稅人規(guī)避法律的空間，致使對(duì)連續(xù)犯的處理陷于兩難以及使司法機(jī)關(guān)處理案件面臨新難題。因此應(yīng)該采用單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)鍵詞偷稅罪；復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)納稅額；刑法我國(guó)刑法第201條規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，構(gòu)成偷稅罪；對(duì)多次犯有偷稅罪而未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。與其它經(jīng)濟(jì)犯罪不同，刑法對(duì)偷稅罪的認(rèn)定采用了數(shù)額加比例的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，這種標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)在的邏輯矛盾，它導(dǎo)致了偷稅罪認(rèn)定過(guò)程中的諸多困境，產(chǎn)生了諸多有悖于刑法一般理論的現(xiàn)象，在實(shí)踐中會(huì)產(chǎn)生相當(dāng)大的弊端，不利于對(duì)偷稅犯罪進(jìn)行有效懲治。一、應(yīng)納稅額的認(rèn)定困境偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例決定了偷稅罪是否能夠構(gòu)成。在偷稅數(shù)額既定的情形下，應(yīng)納稅額的確定對(duì)是否構(gòu)成犯罪具有舉足輕重的作用。何為“應(yīng)納稅額”？一般理解是納稅人應(yīng)該繳納的稅額。但這種應(yīng)該繳納的稅額是企業(yè)應(yīng)該繳納的總稅額，還是企業(yè)所偷稅的稅種的總稅額？在新刑法之前，最高人民法院和最高人民檢察院曾經(jīng)聯(lián)合作出解釋?zhuān)选巴趹?yīng)納該稅種稅款總額”作為計(jì)算比例時(shí)的分母。這是不恰當(dāng)?shù)?。如甲企業(yè)7月應(yīng)納所得稅600萬(wàn)元，偷稅50萬(wàn)元，應(yīng)納印花稅5萬(wàn)元，偷稅1萬(wàn)元。老根據(jù)稅種來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，則甲企業(yè)偷所得稅50萬(wàn)元而不構(gòu)成偷稅罪，因?yàn)槠浔壤催_(dá)到10；偷印花稅1萬(wàn)元?jiǎng)t構(gòu)成偷稅罪，因?yàn)槠浔壤堰_(dá)到20。如此的處理方式不僅有失公正，而且還產(chǎn)生處理上的疑難。如果甲企業(yè)偷所得稅也構(gòu)成犯罪，則最終如何處罰甲？很顯然，這里不能適用數(shù)罪并罰原則，也不適用連續(xù)犯的規(guī)定。走出這種困境的唯一出路是把應(yīng)納稅額理解為應(yīng)納稅總額。但是把應(yīng)納稅額理解為應(yīng)納稅總額也會(huì)導(dǎo)致操作上的困境。其一，我國(guó)稅法對(duì)不同稅種的納稅義務(wù)成立、納稅期限、征收期限有不同的規(guī)定，有的按日繳納，有的按月繳納，有的按年繳納。不同納稅期限的稅額進(jìn)行簡(jiǎn)單相加是不合理的。其二，在我國(guó)有多個(gè)部門(mén)負(fù)責(zé)征稅，海關(guān)負(fù)責(zé)征收關(guān)稅和代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅等，財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)征收農(nóng)業(yè)稅、耕地占用稅、契稅等，而稅務(wù)部門(mén)由于實(shí)行分稅制又有國(guó)稅局和地稅局之分。此情形下，應(yīng)納稅額是企業(yè)的應(yīng)納稅總額，還是各部門(mén)所征稅種的應(yīng)納稅總額？若理解為各部門(mén)所征稅種的應(yīng)納稅總額，則會(huì)產(chǎn)生上述把“同期應(yīng)納該稅種稅款總額”作為分母時(shí)同樣的困境；若理解為企業(yè)所應(yīng)繳納的稅款總額，則會(huì)導(dǎo)致操作中過(guò)高的司法成本。二、違反平等原則行為人如果具有相同程度的主觀(guān)惡性且其行為造成相同程度的危害后果，無(wú)論其社會(huì)地位、財(cái)產(chǎn)狀況如何，都應(yīng)受到相同的法律處罰。而刑法對(duì)偷稅罪認(rèn)定采用復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對(duì)不同主體之間同一行為的不同處罰，違反了法律面前人人平等的原則。其主要表現(xiàn)有三：1.由企業(yè)規(guī)模而引發(fā)的不平等。數(shù)額加比例的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的采用有利于大企業(yè)而不利于中小企業(yè)。如甲乙兩企業(yè)都偷稅100萬(wàn)元，甲企業(yè)的規(guī)模極大，其應(yīng)納稅額為1100萬(wàn)元，而乙企業(yè)的規(guī)模較小，其應(yīng)納稅額為300萬(wàn)元。根據(jù)刑法規(guī)定，乙企業(yè)構(gòu)成偷稅罪，甲企業(yè)由于其偷稅比例未達(dá)到百分之十而未構(gòu)成偷稅罪。筆者認(rèn)為，無(wú)論大企業(yè)還是小企業(yè)的偷稅行為，都是故意違反法律而少繳稅額的行為，其主觀(guān)惡性和社會(huì)危害程度并無(wú)差別，所以就不應(yīng)在企業(yè)規(guī)模上體現(xiàn)出差別。2.由企業(yè)性質(zhì)而引發(fā)的不平等。我國(guó)稅法規(guī)定了較多的免稅、減稅等稅收優(yōu)惠措施。如對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，從其獲利年度起，頭兩年免征企業(yè)所得稅，后三年減半征收；對(duì)校辦企業(yè)和民政福利企業(yè)有一定的免稅優(yōu)惠；對(duì)投資特定行業(yè)的企業(yè)也有一定程度的稅收優(yōu)惠。這些優(yōu)惠措施使同等規(guī)模的免稅企業(yè)與非免稅企業(yè)、出口企業(yè)與非出口企業(yè)之間加工工業(yè)企業(yè)與基礎(chǔ)工業(yè)企業(yè)之間的應(yīng)納稅額相關(guān)極大，使同等偷稅額占應(yīng)納稅額的比例不一致，從而影響到偷稅罪成立與否。如甲為外商投資企業(yè)，乙為國(guó)有企業(yè)，兩企業(yè)其它條件都相同。乙企業(yè)1999年8月的應(yīng)納稅額為100萬(wàn)元，甲企業(yè)由于存在稅收優(yōu)惠，其應(yīng)納稅額為80萬(wàn)元。如果甲、乙通過(guò)同樣的手段偷稅10萬(wàn)元，則乙企業(yè)由于未達(dá)到10的比例而不構(gòu)成犯罪，而甲企業(yè)由于存在稅收優(yōu)惠而降低了應(yīng)納稅額，使比例超過(guò)了10，因而構(gòu)成犯罪。這顯然是不公平的。3.由時(shí)間而引發(fā)的不平等。由于企業(yè)的應(yīng)納稅額隨企業(yè)的規(guī)模變化而不斷變化，放在復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)下，往往會(huì)出現(xiàn)前期構(gòu)成偷稅罪的行為在本期已不構(gòu)成偷稅罪或者在前期不構(gòu)成偷稅罪的行為在本期已構(gòu)成偷稅罪等情形。這有損法律的嚴(yán)肅性。此外，企業(yè)如果大量已銷(xiāo)貨物被退回，就會(huì)大大降低當(dāng)期應(yīng)納稅額；如果出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)的，則又會(huì)大大提高企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅額。這些企業(yè)所難以預(yù)測(cè)和控制的事件最終都會(huì)影響到對(duì)企業(yè)偷稅罪的認(rèn)定。三、給予了納稅人規(guī)避法律的空間在數(shù)額加比例的復(fù)合的標(biāo)準(zhǔn)中，偷稅數(shù)額具有客觀(guān)性，納稅人一旦偷稅，其偷稅數(shù)額不可能被改變，而偷稅額占應(yīng)納稅額的比例則具有可變性，納稅人可以通過(guò)人為提高應(yīng)納稅額進(jìn)而降低比例，規(guī)避刑法的處罰；納稅人也可以選擇應(yīng)納稅額最大的時(shí)期進(jìn)行偷稅以規(guī)避刑法的規(guī)定。1.納稅人通過(guò)人為調(diào)節(jié)而提高應(yīng)納稅額，以降低比例。復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用使稅收籌劃的技術(shù)可以被堂而皇之地引人偷稅領(lǐng)域，偷稅者因此可以進(jìn)行最佳偷稅籌劃。如甲公司1999年5月偷稅52.5萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為500萬(wàn)元，偷稅額占應(yīng)納稅額的比例為10.5，超過(guò)了10，已構(gòu)成了偷稅罪。甲公司為避免刑法處罰，人為提高應(yīng)納稅額26萬(wàn)元，使應(yīng)納稅額提高到526萬(wàn)元，從而使比例降低至9.99，最終使刑法不能處罰。而人為提高應(yīng)納稅額的方法很多，其中有的方法需要支付一定的成本，而有的方法則是無(wú)代價(jià)的。如增值稅暫行條例第九條規(guī)定，“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣?！奔{稅人為了不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以提高應(yīng)納稅額，只需把增值稅扣稅憑證丟棄或撕毀就行。又如營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物而不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物應(yīng)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)樵鲋刀惖亩惵蚀蟠蟾哂跔I(yíng)業(yè)稅的稅率，所以，納稅人只要故意不分別核算或不準(zhǔn)確核算，就可達(dá)到提高應(yīng)納稅額的目的。上述兩種方法的采用使納稅人增加了一定的支出，這是一種規(guī)避成本，納稅人往往在偷稅利益、刑事處罰的代價(jià)與規(guī)避成本之間進(jìn)行權(quán)衡，以獲得最大利益。不存在規(guī)避成本的方法也較多，如納稅人在偷稅以后通過(guò)增加產(chǎn)品銷(xiāo)售量的方法提高應(yīng)納稅額，可以把企業(yè)對(duì)外的產(chǎn)品饋贈(zèng)、產(chǎn)品贊助以及用產(chǎn)品發(fā)放職工福利等計(jì)劃提前到本期以提高應(yīng)納稅額，也可以把企業(yè)用現(xiàn)金發(fā)放福利的計(jì)劃改成用本企業(yè)產(chǎn)品發(fā)放福利以提高應(yīng)納稅額。2.納稅人在應(yīng)納稅額相對(duì)較大的期間進(jìn)行偷稅，以降低比例。如企業(yè)新建廠(chǎng)房占用耕地的，必須在土地管理部門(mén)批準(zhǔn)占用耕地之日起30日內(nèi)一次性地繳納耕地占用稅，這就會(huì)使企業(yè)在進(jìn)行新的投資時(shí)所納稅額高于非投資時(shí)期。在此時(shí)期，企業(yè)偷稅而不構(gòu)成犯罪的空間就更大。四、致使對(duì)連續(xù)犯的處理陷于兩難對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪中的連續(xù)犯，刑法一般采用合并計(jì)算的方法加以處罰。如對(duì)連續(xù)貪污行為合并進(jìn)行處罰。這是合理的。因?yàn)閷?duì)貪污款項(xiàng)的合并只涉及一個(gè)絕對(duì)數(shù)量，可以進(jìn)行簡(jiǎn)單相加。而對(duì)偷稅罪的處理采用合并的方法則有失妥當(dāng)。因?yàn)樵趶?fù)合的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，合并不僅僅意味著偷稅數(shù)額的簡(jiǎn)單相加，還涉及到比例問(wèn)題，合并有可能導(dǎo)致數(shù)額和比例的同向變化，也可能導(dǎo)致數(shù)額和比例的反向變化。當(dāng)合并計(jì)算導(dǎo)致數(shù)額和比例反向變化時(shí)，問(wèn)題就出現(xiàn)了。如納稅人7月偷稅3萬(wàn)元，其應(yīng)納稅額為30萬(wàn)元，偷稅額占應(yīng)納稅額的比例為10，已構(gòu)成偷稅罪；同年8月該納稅人偷稅10萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為110萬(wàn)元，偷稅額占應(yīng)納稅額的比例為9.0，未達(dá)到10，故未構(gòu)成偷稅罪。如果合并計(jì)算，納稅人共偷稅13萬(wàn)元，應(yīng)納稅總額為