注冊會計師的四大查賬技術(shù)

1 輔導(dǎo)講座 注冊會計師的四大查賬技術(shù) 作為一個行業(yè)，注冊會計師是如何得到市場的承認(rèn)？是通過什么手段取得社會的信任？是運用什么樣的技術(shù)完成審計工作的？注冊會計師的成功，與四大查賬技術(shù)有關(guān)。 這四大技術(shù)就是： 一賬證核對 二 函證與盤點 三內(nèi)控測試 四比率分析 專家們認(rèn)為：只要這四大技術(shù)運用得當(dāng)，造假的企業(yè)、公司就會附首稱臣。這四大技術(shù)是專門對付假賬的“擒拿格斗”技術(shù)，是注冊會計師在審計實務(wù)中經(jīng)過長期摸索、實踐，逐步總結(jié)出來的。 我們將會計報表的認(rèn)定和具體審計目標(biāo)互相對照，就可以發(fā)現(xiàn) 它們之間的聯(lián)系。 會計報表項目的五大認(rèn)定： （ 1）存在或發(fā)生； 資產(chǎn)是存在的，交易已發(fā)生了。 （ 2）完整性； 資產(chǎn)、負(fù)債、交易等等均沒有漏項。 （ 3）所有權(quán)；（權(quán)利與義務(wù)） 產(chǎn)權(quán)明晰。 （ 4）估價與分?jǐn)偅?計價準(zhǔn)確；會計估計是合理的、公允的。 （ 5）表達(dá)與披露。 會計信息充分披露。 具體審計目標(biāo)包括： （ 1） 記錄完整性； （ 2） 資產(chǎn)負(fù)債存在性； （ 3） 計價準(zhǔn)確性； （ 4） 所有權(quán)歸屬性； （ 5） 披露充分性。 會計報表項目的認(rèn)定： 審計目標(biāo)的制訂： （ 1）存在或發(fā)生 （ 1）記錄完整性 （ 2）完整性 （ 2）資產(chǎn)負(fù)債存在性 （ 3）所有權(quán) （ 3）計價準(zhǔn)確性 （ 4）估價與分?jǐn)?（ 4）所有權(quán)歸屬性 （ 5）表達(dá)與披露 （ 5）披 露充分性 從以上對照表可以看出，審計目標(biāo)與會計報表認(rèn)定的內(nèi)容是何等相似，審計目標(biāo)是圍繞著會計報表的認(rèn)定而制訂的。 我們說審計是一項開創(chuàng)性的工作，審計的關(guān)鍵在于發(fā)現(xiàn)問題 即發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計報表上重大的錯報和漏報（即會計報表的五大認(rèn)定有沒有問題）。那么，我們用什么樣的方法和技術(shù)來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的問題呢？ 獨立審計具體準(zhǔn)則第 5 號 審計證據(jù)第 16 條提到注冊會計師獲取審計證據(jù)的方 2 法有 6 種：（ 1）檢查；（ 2）監(jiān)盤；（ 3）觀察；（ 4）查詢及函證；（ 5）計算；（ 6）分析性復(fù)核。而四大查賬技術(shù)包含在以上的 6 種方法之 中。 四大查賬技術(shù)看似很簡單，但它是審計的基本方法、常用手段和有效技術(shù)。 本篇講座通過學(xué)習(xí)、摘錄和整理，試圖將理論界專家、學(xué)者們對四大查賬技術(shù)的研究成果介紹給注冊會計師，以求得四大查賬技術(shù)在審計實務(wù)中的進(jìn)一步發(fā)揮作用。 一 賬證核對 賬證核對技術(shù)的產(chǎn)生，源于現(xiàn)代財務(wù)會計的特征。現(xiàn)代財務(wù)會計的三大特征是： 1 原始憑證的要素能夠說明經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生的時間、地點、金額、數(shù)量以及具體負(fù)責(zé)的人員。在財務(wù)會計中，強調(diào)原始憑證要素幾乎成為所有國家的法律要求。其目的就是通過要素的牽制，達(dá)到能證實賬冊記錄的原始憑證是否存在、 要素是否完備，往往就能判定過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有否發(fā)生。 2 復(fù)式記賬能夠說明經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生時的來源與去向。由于復(fù)式記賬能清楚地將所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過雙重記錄說明企業(yè)資源的來源與去向，因此，通過復(fù)式記賬，就能十分清楚地將賬本所記錄的內(nèi)容，轉(zhuǎn)化為已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程錄像。復(fù)式記賬的科學(xué)性就在于此。 3 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則能夠很好地確認(rèn)應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)利，并能較好地將這些權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔?。?quán)責(zé)發(fā)生制原則能正確地將沒有收到但權(quán)利已獲得，或盡管沒有支付但義務(wù)必須承擔(dān)的業(yè)務(wù)統(tǒng)統(tǒng)包括進(jìn)去，從而使會計真實地反映所有發(fā)生過的 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 由此可見，賬證核對是在掌握了會計的本質(zhì)特征以后形成的查賬技術(shù)。審計是以會計為媒介而產(chǎn)生的，以賬表核對、賬賬核對、賬證核對為主的查賬方法，形成了注冊會計師的第一大技術(shù)。 賬證核對的內(nèi)容非常廣泛，其中包括明細(xì)賬與總賬與會計報表的核對，會計分錄的核對，原始憑證的核對，財務(wù)憑證與非財務(wù)憑證的核對等等。 在審計實務(wù)中，通過核對技術(shù)發(fā)現(xiàn)的會計差錯、錯報漏報的項目以及企業(yè)的會計作假，這樣的例子舉不勝舉。 二 函證與盤點 （一） 一起著名的審計案例引發(fā)了審計準(zhǔn)則的加速制訂 我們學(xué)習(xí)審計的發(fā)展史得知，在國外最早 的審計實務(wù)中，人們并不重視往來款項的函證和存貨的監(jiān)盤。正是由于美國麥克森羅賓斯藥材公司的審計案例，在審計失敗的慘痛教訓(xùn)下面，審計界將函證和盤點的重要性提升到一個嶄新的高度。 案例分析： 1美國麥克森羅賓斯藥材公司審計案例的背景和它的意義 1938 年，美國紐約州的麥克森羅賓斯藥材公司突然宣布倒閉。當(dāng)時是經(jīng)濟(jì)蕭條時期，本來股份公司的倒閉習(xí)以為常。但是該公司的倒閉涉及到審計程序中的一系列問題，這個審計案例一直成為美國審計理論研究中一個經(jīng)久不衰的熱門話題。 2對麥克森羅賓斯藥材公司的查處 3 1938 年初，長期貸款給羅賓斯藥材公司的朱利安湯普森公司發(fā)現(xiàn)羅賓斯藥材公司的財務(wù)報表上有兩個疑點：（ 1）羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，原是個盈利很高的部門，但該部門一反常態(tài)地沒有現(xiàn)金積累，流動資金也不見增加。相反該部門還要依靠公司重新調(diào)集資金進(jìn)行再投資，以維持生產(chǎn)。（ 2）公司董事會曾經(jīng)開會決議，要求公司減少存貨金額。但到 1938 年年底，該公司的存貨反而增加 100 萬美元。于是湯普森公司表示，在沒有查明這兩個疑點之前，不再予以貸款，并請求官方機構(gòu) 紐約證券交易委員會調(diào)查此事。 紐約證券交易委員 會立即組織人員進(jìn)行調(diào)查。首先，調(diào)查人員確認(rèn)羅賓斯藥材公司是屬于股票公開上市的公司，根據(jù) 1933 年頒布的證券法規(guī)定，凡是股票公開上市的公司，必須到證券交易所注冊登記，并每年必須提供經(jīng)會計師事務(wù)所審定的財務(wù)報表。調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)，該公司在經(jīng)營的十余年中，每年都聘請了美國著名的普賴斯沃特豪斯會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。而且審計報告每年都對該公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表了“正確、適當(dāng)”的無保留審計意見。為了核實這些審計結(jié)論是否正確，調(diào)查人員對該公司 1937 年的財務(wù)報表重新審核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)： 1937 年 12 月 31 日的合并資產(chǎn) 負(fù)債表上計有總資產(chǎn) 8700 萬美元，但其中的 1907.5 萬美元資產(chǎn)是虛構(gòu)的，包括存貨虛構(gòu) 1000 萬美元、銷售收入虛構(gòu) 900 萬美元，銀行存款虛構(gòu) 7.5 萬美元。在合并的損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達(dá)到 1820 萬美元和 180 萬美元。 在此基礎(chǔ)上，調(diào)查人員進(jìn)一步對公司經(jīng)理層進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯，他們都是用假名混入公司并爬上公司管理崗位的。他們將親信安插在掌管公司錢財?shù)闹匾獚徫簧?，互相勾結(jié)、營私舞弊，他們的詐騙活動持續(xù)很久沒能被人發(fā)現(xiàn)。 證券 交易委員會將案情調(diào)查結(jié)果一公布，立即引起軒然大波。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，羅賓斯藥材公司早已資不抵債，應(yīng)立即宣布破產(chǎn)。而首當(dāng)其沖的受損失者是湯普森公司，因為它是羅賓斯藥材公司最大的債權(quán)人。為此，湯普森公司指控普賴斯沃特豪斯會計師事務(wù)所，認(rèn)為其所以給羅賓斯藥材公司貸款，是因為信賴了會計師事務(wù)所出具的審計報告，要求普賴斯沃特豪斯會計師事務(wù)所賠償他們的全部損失。 在聽證會上，普賴斯沃特豪斯會計師事務(wù)所拒絕了湯普森公司的賠償要求。理由是他們執(zhí)行的審計，是遵循了美國注冊會計師協(xié)會在 1936 年頒布的財務(wù)報表檢查中所規(guī)定的各項規(guī)則。羅賓斯藥材公司的欺騙是由于經(jīng)理部門共同串通合謀所致，審計人員對此不負(fù)任何責(zé)任。最后，在證券交易委員會的調(diào)解下，普賴斯沃特豪斯會計師事務(wù)所退回歷年收取的審計費用共 50 萬美元，作為對湯普森公司債權(quán)損失的賠償。 3 該案例對注冊會計師行業(yè)的影響和啟示 該案例對審計工作產(chǎn)生了兩方面的影響： （ 1） 對當(dāng)時的審計程序進(jìn)行了全面的檢討。通過這個案例也暴露了當(dāng)時審計程序的不足： 只重視賬冊憑證而輕視實物的審核；只重視企業(yè)內(nèi)部的證據(jù)而忽視了外部證據(jù)的取得。證券交易委員會根據(jù)這個證詞，頒布了新的審計程序規(guī)則。新規(guī) 則要求：審計人員在審核應(yīng)收賬款時，如應(yīng)收賬款在流動資產(chǎn)中占有較大比例，除了在企業(yè)內(nèi)部要核對有關(guān)證據(jù)外，還需進(jìn)一步發(fā)函詢證，以從外部取得可靠合理的證據(jù)。在評價存貨時，除了驗看有關(guān)賬單外，還要進(jìn)行實物盤查，除此之外還要求審計人員對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價，并強調(diào)審計人員對公共利益人員負(fù)責(zé)。與此同時，美國注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序特別委員會，于 1939年 5 月頒布了一個文件，稱審計程序的擴大，對審計程序作了上述幾個方面的修改，使它成為公認(rèn)的審計準(zhǔn)則。 4 （ 2） 究竟誰對財務(wù)報表的真實性負(fù)責(zé)？如果審計人員審定的財務(wù)報 表與事實不符，審計人 員應(yīng)負(fù)哪些責(zé)任？美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會，早在 1936 年就指出：“對財務(wù)報表負(fù)責(zé)的主要應(yīng)是企業(yè)管理當(dāng)局，而不是審計人員?！比绻麑彾ǖ呢攧?wù)報表與事實不符，則要分清不符的原因。如果企業(yè)內(nèi)部因共同合謀而使內(nèi)部控制制度失效時，即使再高明的審計人員，在成本、時間的限制下，也是無法發(fā)現(xiàn)這些欺騙行為的。因此美國注冊會計師協(xié)會仍然決定不修改 1936 年的聲明，繼續(xù)發(fā)展公認(rèn)的審計程序。 但是，該案例使審計人員認(rèn)識到：審計是存在風(fēng)險的。對這個風(fēng)險，如果屬于企業(yè)內(nèi)部人所為，則審計人員不應(yīng)對此負(fù)責(zé) 。審計人員還認(rèn)識到：建立科學(xué)、嚴(yán)格的公認(rèn)審計程序，使審計工作規(guī)范化，才能有效地保護(hù)盡責(zé)的審計人員免受不必要的法律指責(zé)， 麥克森羅賓斯藥材公司審計案例加速了美國公認(rèn)審計準(zhǔn)則的發(fā)展，為建立起現(xiàn)代美國審計的基本模式，在評價內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計奠定了基礎(chǔ)。 （二）存貨監(jiān)盤 1939 年發(fā)生的美國麥克森羅賓斯藥材公司虛假會計報表案，敲響了僅僅停留在賬面審計的警鐘。麥克森羅賓斯藥材公司在熟悉了普華會計師事務(wù)所賬表核對、賬賬核對以及賬證核對的傳統(tǒng)查賬方法之后，就開始在賬表證上做文章，也就是我們常說 的虛開發(fā)票與賬單。普華在賠償了五十萬美元之后，總結(jié)了教訓(xùn)：在查賬過程中，除了傳統(tǒng)的賬表核對、賬賬核對及賬證核對之外，還必須（ 1）對資產(chǎn)負(fù)債表中的所有有形資產(chǎn)進(jìn)行盤點；（ 2）對所有的具有權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行函證。于是，注冊會計師就開始有了第二大查賬技術(shù) 盤點與函證。 專家機構(gòu)發(fā)現(xiàn)：錯誤的資產(chǎn)計價幾乎占所有財務(wù)報表舞弊案件數(shù)量的一半，而且存貨高估則構(gòu)成資產(chǎn)舞弊的主要部分。存貨計價涉及兩個要素：數(shù)量和價格。 確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難。因為貨物總是在不斷運動 不斷地被購入和銷售，不斷地在不同的存 放地點間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。 存貨單位價格的計算同樣可能存在問題。采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法以及其他計價方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大的差異。 正因存貨有以上數(shù)量和價格方面的復(fù)雜性，存貨核算體系往往成為極具吸引力的舞弊對象。不誠實的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進(jìn)行存貨造假；虛構(gòu)不存在的存貨，存貨數(shù)量操縱，不記錄存貨的購入以及虛假的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計的方法有一個共同的目的，即增加存貨的價值。 證實存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進(jìn)行整體盤點。注冊會計師 執(zhí)行存貨盤點程序時，只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問題。例如： （ 1） 管理當(dāng)局的代表往往跟隨注冊會計師并記錄下測試的結(jié)果。因而，客戶可能將虛構(gòu)的 存貨加計到未被測試的項目中 這將虛增存貨的總體價值。只要注冊會計師在每頁末端不留空白或注意最后一筆存貨的號碼，客戶的伎倆就容易被揭穿。 （ 2）在執(zhí)行盤點測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點。對于那些有多處存貨存放地點的公司，這種預(yù)警使管理當(dāng)局有機會將存貨短缺隱藏在那些注冊會計師沒有檢查的存放地。因此，注冊會計師也可對沒有預(yù)先告知的地點，進(jìn)行臨時突擊 盤點，一般也能收到奇效。 （ 3）有時注冊會計師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，比如進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報存貨數(shù)量把戲就容易顯形。 5 我們學(xué)習(xí)獨立審計具體準(zhǔn)則第 26 號 存貨監(jiān)盤，關(guān)鍵應(yīng)在實務(wù)中掌握存貨監(jiān)盤的要點。 1充分理解存貨監(jiān)盤的定義。準(zhǔn)則中所稱存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單 位存貨的盤點，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。因此存貨監(jiān)盤有三要素：親臨現(xiàn)場、監(jiān)督盤點、適當(dāng)抽查。 親臨現(xiàn)場，就是監(jiān)盤一定要親臨現(xiàn)場。我們發(fā)現(xiàn)有的注冊會計師盤點不去現(xiàn)場，只是 在企業(yè)的盤點表上簽個字，這種做法 是完全錯誤的。 監(jiān)督盤點，應(yīng)該說盤點是企業(yè)的會計責(zé)任，監(jiān)盤才是注冊會計師的審計責(zé)任。監(jiān)督盤點應(yīng)設(shè)計工作底稿，使監(jiān)盤的內(nèi)容很好地反映出來，在底稿上留下審計軌跡。 適當(dāng)抽查，即注冊會計師不光是在一旁監(jiān)督盤點，還應(yīng)作適當(dāng)抽查。注冊會計師也要動動手。 2抽查的方法，準(zhǔn)則上規(guī)定有兩種，可以從盤點記錄中選取項目，一直追查至存貨實物， 以測試盤點記錄的準(zhǔn)確性；也可以從存貨實物中選取項目，追查至盤點記錄，以測試盤點 記錄的完整性。 3對于抽查后發(fā)現(xiàn)的差異，應(yīng)查明原因，提請被審計單位更正；如果差異較大，注冊會 計師應(yīng)當(dāng)擴大抽查范圍或提請被審計單位重新盤點。 舉例：某企業(yè)有 3 個倉庫，每個倉庫 1 萬臺彩電。審計人員抽查了 1 個倉庫，發(fā)現(xiàn)少了 3臺彩電。在調(diào)整時能否從部分推導(dǎo)總體， 3 個倉庫調(diào)整 9 臺？回答是否定的，不能這樣調(diào)整，只能調(diào)整 3 臺；或者擴大抽查范圍后根據(jù)抽查后實際發(fā)生的差異調(diào)整。 4準(zhǔn)則的 16 至 18 條，規(guī)定了存貨監(jiān)盤的特別注意事項，其中指出： （ 1）應(yīng)特別關(guān)注存貨移動、遺漏或重復(fù)盤點。 （ 2）應(yīng)特別關(guān)注存貨的狀況，指存貨的實物形態(tài)，是否毀損、陳舊、過時以及殘次等等。 （ 3）應(yīng)檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確 ，這需要獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證。 另外，監(jiān)盤中還應(yīng)關(guān)注存貨的所有權(quán)。 5關(guān)于存貨監(jiān)盤的日期，審計實務(wù)中有幾種情況： （ 1） 在資產(chǎn)負(fù)債表日（年末），企業(yè)進(jìn)行存貨盤點時注冊會計師同時進(jìn)行存貨監(jiān)盤。這是 最理想的監(jiān)盤日期。 （ 2）在下一年初進(jìn)行現(xiàn)場審計時，注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序。如果盤點日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虼_定存貨變動是否正確。 這時，要將監(jiān)盤數(shù)據(jù)還原成資產(chǎn)負(fù)債表日的數(shù)據(jù)。 還原公式為： 實盤數(shù)量結(jié)賬日至盤點日發(fā)出數(shù)量結(jié)賬日至盤點日收入數(shù)量結(jié)賬日實有數(shù)量 然后再與結(jié)賬日賬面數(shù)量相比較，檢查是否有差異。 6到現(xiàn)場對存貨監(jiān)盤只是第一步，以后要做的審計程序還很多，比如：監(jiān)盤結(jié)果與企業(yè)賬面數(shù)據(jù)的核對；對現(xiàn)場監(jiān)盤發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)追蹤審計；關(guān)注監(jiān)盤后對差異的處理。 6 （三）函證 應(yīng)收或應(yīng)付賬款的函證也是檢查企業(yè)權(quán)利與義務(wù)的一個非常有效的方法?？蛻魹樘撛鲑Y產(chǎn)，往往虛構(gòu)應(yīng)收賬款，而為了低計負(fù)債，也往往不列或少列應(yīng)付賬款。對于一個舞弊者來講，應(yīng)收賬款作假是一個很好的方法，這樣做很快就會增加利潤。但是它們也表明了一個現(xiàn)象：資金都被凍結(jié)在應(yīng)收賬款里了。為此，早期的美國會計師 協(xié)會曾規(guī)定：如果注冊會計師無法對存貨進(jìn)行盤點，或無法對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時，一律不準(zhǔn)簽發(fā)無保留意見的審計報告。 結(jié)合學(xué)習(xí)獨立審計具體準(zhǔn)則第 27 號 函證，掌握函證的要點。 1對函證定義的理解和把握： （ 1） 函證目的，是為了印證影響會計報表認(rèn)定的賬戶余額或其他信息。 （ 2） 函證形式，發(fā)出詢證函，是書面形式。國際審計準(zhǔn)則中規(guī)定，口頭詢問的應(yīng)在底稿中 記錄，如果重要則要遞交書面材料。而我國的審計準(zhǔn)則限制在書面形式。 （ 3） 具體實施方式。由公司聘請的事務(wù)所確定函證單位，由公司蓋章，以被審計單位的名 義向第 3 方發(fā)出。所謂 第 3 方，指除了事務(wù)所和被審計單位以外的一方，包括關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方。我國包括關(guān)聯(lián)方，但是國際準(zhǔn)則不包括關(guān)聯(lián)方，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方證明力低。 （ 4）發(fā)出，是以書面形式寄出，或者郵寄、或者由注冊會計師送達(dá)。不包括電子郵件和傳真。 （ 5）獲取和評價。獲取回函，進(jìn)行評價。無論是否收到回函，都要分析和評價。評價的內(nèi)容：回函的百分比、回函的真實性、正確率、對不符事項要追查結(jié)果、要分析不符事項的重要性等等。 2確定是否實施函證所需考慮的因素： （ 1） 重要性，即影響賬戶余額或其他信息的程度。 （ 2） 固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估水平。固有風(fēng)險，指 假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬 戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L(fēng)險，指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。評估不是整個企業(yè)，而是各賬戶、各交易類別，相聯(lián)系的業(yè)務(wù)循環(huán)。如果評估風(fēng)險高，就要多函證，擴大函證樣本量。反之適當(dāng)少函證。 （ 3） 實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)能否將會計報表有關(guān)認(rèn)定的審計風(fēng)險降低至可接受 的水平。這里說的其他審計程序，是指來自審計計劃中的除了函證以外的審計程序。 3關(guān)于應(yīng)當(dāng)函證的 項目。有些項目必須進(jìn)行函證，有些項目可以選擇函證。在準(zhǔn)則里用了“應(yīng)當(dāng)”兩個字的，我們認(rèn)為就是必須函證的。例如： （ 1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、銀行借款（包括企業(yè)已經(jīng)結(jié)清的銀行 包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）以及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息進(jìn)行函證。 這里提到金融機構(gòu)的其他重要信息，比如抵押財產(chǎn)的合同、保證金等等。 （ 2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。對應(yīng)收賬款實施函證是國際公認(rèn)的審計程序。這一條包括三層含義： 除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對會計報表不重要，或函證很可能是無效時，注冊會計 師才可不對應(yīng)收賬款實施函證。除此之外，必須對應(yīng)收賬款實施函證。 7 如果是因為應(yīng)收賬款對會計報表不重要，才不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。 如果是因為函證很可能是無效的，才不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師除在工作底稿中注明理由外，還應(yīng)實施替代審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 4函證的內(nèi)容還有：短期投資；（ 2）應(yīng)收票據(jù)；（ 3）其他應(yīng)收款；（ 4）預(yù)付賬款；（ 5）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；（ 6）長期投資；（ 7）委托貸款；（ 8）應(yīng)付賬款；（ 9）預(yù)收賬款；（ 10）保證、抵押或質(zhì)押 ；（ 11）或有事項；（ 12）重大或異常的交易。 這一條說明：除了銀行存貸款和應(yīng)收賬款之外，還有其他的賬戶余額或其他信息可以函證。函證不一定只對金額函證，有時對協(xié)議的條款、交易的內(nèi)容也可以進(jìn)行函證，或者函證協(xié)議是否進(jìn)行了修改等等。 5函證采用抽樣方式選擇樣本：（ 1）金額較大的項目；（ 2）賬齡較長的項目；（ 3）交易頻繁但期末余額較小的項目；（ 4）重大或異常的交易；（ 6）可能存在爭議以及產(chǎn)生重大錯誤或舞弊的交易。 注冊會計師可以采用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法選取樣本。樣本選取的方法：（ 1）隨機選 樣；（ 2）系統(tǒng)選樣；（ 3）隨意選樣。 應(yīng)該對審計范圍中（主要指期間）所有存過款、貸過款的銀行發(fā)函。理由：（ 1）銀行存款或銀行借款一般都會超過重要性水平。（ 2）準(zhǔn)則中規(guī)定對零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶都應(yīng)當(dāng)函證，說明全部要做函證。 應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)函證，但可以是抽樣。 6函證時間的確定。通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在期后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。 或者選擇臨近截止日（資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期），但要對函證截止日至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性測試。（包括分析性程序、檢查這段時間的銷售發(fā)票、發(fā)貨單等） 詢證函的發(fā)出時間，要考慮回函時間。盡可能在審計結(jié)束時獲取函證回函。 7函證的方式及其運用。有積極的函證方式和消極的函證方式兩種，也可兩種方式結(jié)合使用。 積極的函證方式，指對方必須回函的。 消極的函證方式，指對方僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 在制定本準(zhǔn)則時，對消極的函證方式爭論較大。一種意見不能用。另一種意見在一定條件下可以用消極函證。理由是國際通用做法，體現(xiàn)注冊會計師對風(fēng)險的把握、對專業(yè)的判斷。 積極函證方式提供的審計證據(jù)比消極函證方式可靠。鼓勵大家用積極函 證方式。 采用消極函證方式的 4 種考慮：（ 1）固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為低水平；（ 2）涉及大 量較小的賬戶余額；（ 3）預(yù)期不存在大量的錯誤；（ 4）沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。 采用積極函證方式時，如未收到回函，可以采取后續(xù)措施，再發(fā)函證，或者實施替代程序。 采用消極函證方式時，注冊會計師無法判斷對方是否收到函證，是否確認(rèn)函證的信息。 因此不能簡單地認(rèn)為不回函就是函證的信息正確。 在實務(wù)公告第 8 號 銀行間函證程序第 5 條中規(guī)定，銀行間函證只能采用積極的函證方式。 8 8函證時的注意 事項： （ 1）注冊會計師可根據(jù)具體情況，設(shè)計、編制詢證函。 （ 2）函證是一個過程，包括對被詢證者的選擇、詢證函的設(shè)計、發(fā)出和收回。要對全過程保持控制，把截留、篡改、造假函證的情況降低到最低。 （ 3）重要的是審計人員應(yīng)對函證的全過程進(jìn)行控制。在函證實施過程中具體的控制程序主要集中在詢證函的發(fā)出及收回環(huán)節(jié)。 （ 4）注冊會計師發(fā)出時不能用傳真、電子郵件替代郵寄。發(fā)出的方法只能是郵寄或者親自送達(dá)。 而對于采用傳真、電子郵件等方式回函的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。 9評 價函證和替代審計程序所獲審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)：（ 1）可靠性；（ 2）不符事項 的原因、頻率、性質(zhì)和金額；（ 3）實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)。 尋找不符事項的原因應(yīng)從以下方面考慮： （ 1）時間差； （ 2）差錯 雙方或一方的記賬錯誤； （ 3）舞弊。 盡管財務(wù)會計為使其反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更真實、更客觀，也更便于驗證，設(shè)計了許多方法和手段：如在發(fā)票上印有防偽標(biāo)志，對賬冊、憑證進(jìn)行編號，印制一式多聯(lián)的單據(jù)等。但還是無法防止其通過虛開單據(jù)、發(fā)票進(jìn)行造假。于是注冊會計師發(fā)明了第二大技術(shù)，即對存貨與應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行 盤點和函證。通過實際觀察與外來憑證，發(fā)現(xiàn)并揭穿某些公司報表造假現(xiàn)象，從而也使得注冊會計師的結(jié)論更為真實與可靠。 作為審計證據(jù)，有證明力強弱和可靠性好壞之分。而存貨監(jiān)盤和函證取得的證據(jù)，是證明力最強、可靠性最好的審計證據(jù)。外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠 如函證，它是來自被審計單位之外的第三方的證據(jù)，因而它的證明力強；注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠 如存貨監(jiān)盤，它是注冊會計師親臨現(xiàn)場、親自做抽盤得來的證據(jù)，因而最為可靠；不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能互相印證時，審計證據(jù)更為可靠 假 如我們既做了賬面的檢查，又實施了存貨監(jiān)盤和函證，互相印證，這樣的審計證據(jù)既可靠、證明力又強。 三 內(nèi)控測試 （一）內(nèi)控測試的意義 注冊會計師的查賬對象是會計的賬冊憑證。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對簡單而且反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容不多的情況下，注冊會計師可以通過翻閱賬本作出較有把握的結(jié)論。但是進(jìn)入二十世紀(jì)以后，隨著公司規(guī)模的擴大以及業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新，特別是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無限擴張，使得注冊會計師所需審核的會計信息越來越寬泛，過去那種依靠傳統(tǒng)的逐頁核對、逐筆檢查的手工方法，既曠日費時，也無法作出質(zhì)量保證。于是，一些聰 明的注冊會計師開始將眼光轉(zhuǎn)向了產(chǎn)生這些會計信息的過程。如果在收集、整理、匯總以及核算會計報表過程中，有很好的控制保護(hù)措施，那么會計報告的質(zhì)量也應(yīng)該是可靠的。而觀察會計報告的產(chǎn)生過程，比盲目地逐筆核對，要省時省力得多，也科學(xué)得多。于是，注冊會計師開始走出舍本求木的誤區(qū)，關(guān)注起與報表信息產(chǎn)生過程有關(guān)的內(nèi)部控制。 企業(yè)的內(nèi)部控制，實質(zhì)上是為了保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的有效運行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整， 9 防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。注冊會計師在審計之前，對客戶的內(nèi) 部控制主要關(guān)注如下兩點： 1 財務(wù)報告的可靠性。確保財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制，直接影響到財務(wù)報告和相關(guān)的各種認(rèn)定，從而影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)。如果影響財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制不健全，財務(wù)報表就不太可能符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的要求。因此，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位保護(hù)資產(chǎn)和記錄安全完整的內(nèi)部控制，關(guān)注保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過授權(quán)、符合既定方針政策和國家法律法規(guī)的內(nèi)部控制。 2 對各類經(jīng)濟(jì)交易的控制。注冊會計師特別關(guān)心的是對各類經(jīng)濟(jì)交易的控制，而不是對會計賬戶余額的控制。原因在于，會計信息系統(tǒng)的輸出結(jié)果（會計賬戶余額） 的準(zhǔn)確性主要依賴于數(shù)據(jù)輸入和數(shù)據(jù)處理（經(jīng)濟(jì)交易）的準(zhǔn)確性。 3 通過對企業(yè)內(nèi)部控制的測試，注冊會計師不僅可以減少盲目的賬表核對和函證、盤點，而且還可以使審計報告的結(jié)論更具準(zhǔn)確性。因此，通過對企業(yè)內(nèi)部控制的測試、評價，找出企業(yè)在編制財務(wù)報表過程中發(fā)薄弱環(huán)節(jié)，并對之重點審核，已成為注冊會計師的第三大技術(shù)。 （二）內(nèi)部控制測試介紹 對企業(yè)內(nèi)部控制的測試可分為三個步驟：第一，了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并做出相應(yīng)的記錄；第二，實施符合性測試程序，證實有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的結(jié)果；第三，評價內(nèi)部控制的強弱，即評價 控制風(fēng)險，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍和時間（即確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴展審計程序），以降低審計風(fēng)險。 內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。 了解內(nèi)部控制的程序有： 1 詢問被審計單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件。 2 檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。 3 觀察被審計單位的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運行情況。 4 選擇若干具有代表性的交易和事項進(jìn)行“穿行測試”。 所謂“穿行測試”，就是追查幾筆通過會計系統(tǒng)的交易，通過復(fù)核，借助交易軌跡來觀察和確認(rèn)有關(guān)控制政策和程序的執(zhí)行情況。 內(nèi)部控制調(diào)查記錄 的方法有四種：調(diào)查表（問卷）、文字表述、流程圖和核對表。 業(yè)務(wù)循環(huán)法是了解和評價企業(yè)內(nèi)部控制的一種方法，它是指將密切相關(guān)的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一個業(yè)務(wù)循環(huán)來組織安排審計工作的方法。 制造業(yè)企業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，可以劃分為四個業(yè)務(wù)循環(huán)： 1 銷售與收款循環(huán)； 2 購貨與付款循環(huán)； 3 生產(chǎn)循環(huán)； 4 籌資與投資循環(huán)。 符合性測試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。注冊會計師可選用的符合性測試程序有： 1 檢查交易和事項的憑證； 2 詢問并實地觀察未留下審計軌跡的內(nèi)部控制的運行情況； 3 重新執(zhí)行相 關(guān)內(nèi)部控制程序。 出現(xiàn)下列情況之一時，注冊會計師可不進(jìn)行符合性測試，直接實施實質(zhì)性測試： 1 相關(guān)內(nèi)部控制不存在； 2 相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但注冊會計師通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效執(zhí)行； 10 3 符合性測試的工作量大于進(jìn)行符合性測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。 注冊會計師完成符合性測試后，應(yīng)對內(nèi)部控制進(jìn)行評價。 評價控制風(fēng)險，是評價內(nèi)部控制在防止或者發(fā)現(xiàn)和更正會計報表里的重要錯報或漏報的有效程度的過程。注冊會計師根據(jù)控制風(fēng)險評價水平，確定將要執(zhí)行的實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍。 （三）賬項基礎(chǔ)審計 制度基礎(chǔ)審計 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展 審計的理念在變化，審計的思想在向前發(fā)展。 賬項基礎(chǔ)審計：最早的審計（包括英國的詳細(xì)審計）都是賬項基礎(chǔ)審計。從憑證 賬簿 報表。無論是逆查還是順查，都是在會計的范圍之內(nèi)。目前我們大量的審計工作還是建立在賬項基礎(chǔ)審計上的。 制度基礎(chǔ)審計：趨于這樣的理念，企業(yè)內(nèi)部控制非常重要，如果內(nèi)部控制得好，會計報表錯報、漏報的機會和金額就少；如果內(nèi)部控制差，會計報表錯報、漏報的機會就多，金額就大，情況就嚴(yán)重。我國目前的獨立審計準(zhǔn)則就建立在這樣的基礎(chǔ)上，所以我們要做“符合性 測試”（又稱“控制性測試”），目的是檢查企業(yè)的內(nèi)部控制。然后再做“實質(zhì)性測試”。 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞簭默F(xiàn)階段證券市場上發(fā)生的上市公司財務(wù)欺詐案件分析，企業(yè)管理層的欺詐是注冊會計師審計的最大風(fēng)險。因此在審計之前，應(yīng)該弄清管理層的動機。董事長、總經(jīng)理的頭腦里在考慮什么？企業(yè)的經(jīng)營理念是什么？企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是什么？做到有的放矢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏覀冄芯亢蛯W(xué)習(xí)的方向。 四 比率分析 （一）分析性程序的重要性 隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷擴大、被審計單位的資料日益增多，注冊會計師被漸漸淹沒在浩瀚的會計信息之中。盡管對 內(nèi)部控制的測試和評價能在某種程度上減輕詳細(xì)審計所帶來的壓力，但如何進(jìn)一步擺脫信息膨脹所引起的審計羈絆，不得不引起我們的深思。經(jīng)過對審計對象 會計信息資料的研究，人們發(fā)現(xiàn)，在反映企業(yè)財務(wù)狀況的三張財務(wù)報表之間，存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會在一定程度上反映企業(yè)內(nèi)在財務(wù)變化的真實性。為此，美國注冊會計師協(xié)會通過不斷摸索，總結(jié)出一套通過分析財務(wù)報表數(shù)據(jù)來確定審計重點的方法。這一方法，被稱之為“分析性程序”，成為注冊會計師查賬的第四大技術(shù)。 所謂分析性程序，我國獨立審計具體準(zhǔn)則第 11 號 分析性復(fù)核表述為：“分析性復(fù)核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異?！鄙鲜龆x都直接揭示出分析性程序針對的是數(shù)據(jù)之間存在的“可能關(guān)系（預(yù)期數(shù)額）”，通過“可能關(guān)系”與實際關(guān)系的比較（異常變動），發(fā)現(xiàn)其中可能存在的問題。 大量研究和實踐證實，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財務(wù)報告舞弊的 曝 光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。而且從大量財務(wù)報告舞弊案件的事后分析可以說明，只要實施簡單的分析性程 序就可以察覺舞弊的端倪。在國內(nèi)外揭露出來的舞弊案中，分析性程序都發(fā)揮了獨到的功能，當(dāng)之無愧地成為注冊會計師的第四大查賬技術(shù)。 （二）分析的方法、步驟和原則 1財務(wù)報表分析的方法 11 財務(wù)報表分析的方法，有比較分析法和因素分析法兩種。 （ 1）比較分析法 按比較對象分類 趨勢分析 與本企業(yè)歷史比。 橫向比較 與同類企業(yè)比，即與行業(yè)平均數(shù)或競爭對手比較。 差異分析 與計劃預(yù)算比，即實際執(zhí)行結(jié)果與計劃指標(biāo)比較。 按比較內(nèi)容分類 比較會計要素的總量。例如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、凈利潤等?？偭勘容^主要用于時間序列 A 分 析，如研究利潤的逐年變化趨勢，看其增長潛力；也用于同類企業(yè)對比，看企業(yè)的相對規(guī)模和競爭地位。 B比較結(jié)構(gòu)百分比。把利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表轉(zhuǎn)換成結(jié)構(gòu)百分比報表。例如以收入為 100%，看利潤表的各項目比重，用于發(fā)現(xiàn)有明顯問題的項目。 C比較財務(wù)比率。財務(wù)比率是各會計要素的相互關(guān)系，反映其內(nèi)在聯(lián)系。 比率的比較的最重要的分析。 它們是相對數(shù)，排除了規(guī)模的影響，使不同比較對象建立起可比性。財務(wù)比率的計算比較簡單，但對它的說明和解釋相當(dāng)復(fù)雜和困難。 分析的核心問題在于解釋原因，并不斷深化，尋找最直接的原因，財 務(wù)報表分析是個研究過程，分析得越具體、越深入，則水平越高。如果僅僅是計算出財務(wù)比率而不進(jìn)行分析，什么問題也說明不了。 （ 2）因素分析法 因素分析，是依據(jù)分析指標(biāo)和影響因素的關(guān)系，從數(shù)量上確定各因素對指標(biāo)的影響程度。 企業(yè)的活動是一個有機整體，每個指標(biāo)的高低，都受若干因素的影響。從數(shù)量上測定各因素的影響程度，可以幫助人們抓住主要矛盾，或更有說服力地評價經(jīng)營狀況。 因素分析法的方法有： 差額分析法。例如固定資產(chǎn)凈值增加的原因分析，可分解為原值增加和折舊增加兩部分。 指標(biāo)分解法。例如資產(chǎn)利潤率 ，可分解為資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和銷售利潤率的乘積。 連環(huán)替代法。依次用分析值替代標(biāo)準(zhǔn)值，測定各因素對財務(wù)指標(biāo)的影響，例如影響成本降低的因素分析。 定基替代法。分別用分析值替代標(biāo)準(zhǔn)值，測定各因素對財務(wù)指標(biāo)的影響。例如標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析。 在實際的分析中，各種方法是結(jié)合使用的。 2財務(wù)報表分析的一般步驟 （ 1）明確分析的目的。 （ 2）收集有關(guān)的信息。 （ 3）根據(jù)分析目的把整體的各個部分分割開來，予以適當(dāng)安排，使之符合需要。 （ 4）深入研究各部分的特殊本質(zhì)。 （ 5）進(jìn)一步研究各個部分的聯(lián)系。 （ 4） 解釋結(jié)果，提 供對決策有幫助的信息。 3財務(wù)報表分析的原則 （ 1）從實際出發(fā)，堅持實事求是，反對主觀臆斷、結(jié)論先行、搞數(shù)字游戲。 （ 2）全面看問題，堅持一分為二，反對片面性。要兼顧成功經(jīng)驗與失敗教訓(xùn)、有利因素與不利因素、主觀因素與客觀因素、經(jīng)濟(jì)問題與技術(shù)問題、外部問題與內(nèi)部問題。 12 （ 3）注重事物的聯(lián)系，堅持聯(lián)系的觀點，反對孤立地看問題。要注意局部與全局的關(guān)系、償債能力與盈利能力的關(guān)系、報酬與風(fēng)險的關(guān)系。 （ 4）用發(fā)展的眼光看問題，反對靜止地看問題。要注意過去、現(xiàn)在和將來的關(guān)系。 （ 5）定量分析與定性分析結(jié)合， 堅持定量 為主 。定性分析是基礎(chǔ)和前提，沒有定性分析就弄不清本質(zhì)、趨勢和與其他事物的聯(lián)系。定量分析是工具和手段，沒有定量分析就弄不清數(shù)量界限、階段性和特殊性。財務(wù)報表發(fā)展要透過數(shù)字看本質(zhì)，沒有數(shù)字就得不出結(jié)論。 （二）介紹主要財務(wù)比率 1凈資產(chǎn)收益率 凈資產(chǎn)收益率是指企業(yè)一定時期內(nèi)的凈利潤同平均凈資產(chǎn)的比率。凈資產(chǎn)收益率充分體現(xiàn)了投資者投入企業(yè)的自有資本獲取凈收益的能力，突出反映了投資與報酬的關(guān)系，是評價企業(yè)資本經(jīng)營效益的核心指標(biāo)。 計算公式： 凈資產(chǎn)收益率（凈利潤平均凈資產(chǎn)） 100% 內(nèi)容解釋： （ 1） 平均凈資產(chǎn)是企業(yè)年初所有者權(quán)益同年末所有者權(quán)益的平均數(shù)， 平均凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益年初數(shù)所有者權(quán)益年末數(shù)） 2 凈資產(chǎn)包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。 （ 2）一般認(rèn)為，企業(yè)凈資產(chǎn)收益率越高，企業(yè)自有資本獲取收益的能力越強，運營效益越好，對企業(yè)投資人、債權(quán)人的保證程度越高。 2 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是指企業(yè)一定時期銷售（營業(yè)）收入凈額同平均資產(chǎn)總額的比值。 計算公式： 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（次）銷售（營業(yè)）收入凈額平均資產(chǎn)總額 內(nèi)容解釋： （ 1） 銷售（營業(yè)）收入凈 額是指企業(yè)當(dāng)期銷售產(chǎn)品、商品、提供勞務(wù)等主要經(jīng)營活動取得的收入減去銷售折扣與折讓的數(shù)額。 （ 2）一般情況下，該指標(biāo)數(shù)值越高，周轉(zhuǎn)速度越快，銷售能力越強，資產(chǎn)利用效率越高。 3流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是指企業(yè)一定時期銷售（營業(yè)）收入凈額同平均流動資產(chǎn)總額的比值。 計算公式： 流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（次）銷售（營業(yè)）收入凈額平均流動資產(chǎn)總額 內(nèi)容解釋： （ 1） 平均流動資產(chǎn)總額是指企業(yè)流動資產(chǎn)總額的年初數(shù)與年末數(shù)的平均值， 平均流動資產(chǎn)總額（流動資產(chǎn)年初數(shù)流動資產(chǎn)年末數(shù)） 2 （ 2） 一般情況下，該指標(biāo) 越高，表明企業(yè)流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度越快，利用越好。在較快的周轉(zhuǎn)速度下，流動資產(chǎn)會相對節(jié)約，其意義相當(dāng)于流動資產(chǎn)投入的擴大，在某種程度上增強了企業(yè)的盈利能力；而周轉(zhuǎn)速度慢，則需補充流動資金參加周轉(zhuǎn)，形成資金浪費，降低企業(yè)盈利能力。 13 4資產(chǎn)負(fù)債率 資產(chǎn)負(fù)債率是指企業(yè)一定時期負(fù)債總額同資產(chǎn)總額的比率。資產(chǎn)負(fù)債率表示企業(yè)總資產(chǎn)中有多少是通過負(fù)債籌集的。 計算公式： 資產(chǎn)負(fù)債率（負(fù)債總額資產(chǎn)總額） 100% 內(nèi)容解釋： （ 1） 負(fù)債總額是指企業(yè)承擔(dān)的各項短期負(fù)債和長期負(fù)債的總和。 （ 2）資產(chǎn)負(fù)債率是衡量企 業(yè)負(fù)債水平及風(fēng)險程度的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。該指標(biāo)不論對企業(yè)投資人還是企業(yè)債權(quán)人都十分重要，適度的資產(chǎn)負(fù)債率既能表明企業(yè)投資人、債權(quán)人的投資風(fēng)險較小，又能表明企業(yè)經(jīng)營安全、穩(wěn)健、有效，具有較強的籌資能力。 （ 3）資產(chǎn)負(fù)債率是國際公認(rèn)的衡量企業(yè)負(fù)債償還能力和經(jīng)營風(fēng)險的重要指標(biāo)，比較保守的經(jīng)驗判斷一般為不高于 50%，國際上一般公認(rèn) 60%比較好。 （ 4）根據(jù)當(dāng)前我國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際，以及所屬行業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)特征和長期債務(wù)償還能力，不同行業(yè)中企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率各不相同，其中，交通、運輸、電力等基礎(chǔ)行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率一般平均為 50%左右、加工業(yè)為 65%左右、商貿(mào)業(yè)為 80%左右。 5已獲利息倍數(shù) 已獲利息倍數(shù)是企業(yè)一定時期息稅前利潤與利息支出的比值。已獲利息倍數(shù)反映了企業(yè)償付債務(wù)利息的能力。 計算公式： 已獲利息倍數(shù)息稅前利潤利息支出 內(nèi)容解釋： （ 1） 息稅前利潤是指企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的利潤總額與利息支出的合計數(shù)， 息稅前利潤利潤總額實際利息支出 （ 2）已獲利息倍數(shù)指標(biāo)反映了當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營收益是所需支付的債務(wù)利息的多少倍，從償債資金來源角度考察企業(yè)債務(wù)利息的償還能力。如果已獲利息倍數(shù)適當(dāng)，表明企業(yè)償付債務(wù)利息的風(fēng)險小。國 外一般選擇計算企業(yè)五年的已獲利息倍數(shù)，以充分說明企業(yè)穩(wěn)定償付利息的能力。 （ 3）因企業(yè)所處的行業(yè)不同，已獲利息倍數(shù)有不同的標(biāo)準(zhǔn)界限，國際上公認(rèn)的已獲利息倍數(shù)為 3， 1998 年我國國有企業(yè)平均已獲利息倍數(shù)為 1。一般情況下，該指標(biāo)如大于 1，則表明企業(yè)負(fù)債經(jīng)營能夠賺取比資金成本更高的利潤，但這僅表明企業(yè)能維持經(jīng)營，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；如小于 1，則表明企業(yè)無力賺取大于資金成本的利潤，企業(yè)債務(wù)風(fēng)險很大。 （ 4）該指標(biāo)越高，表明企業(yè)的債務(wù)償還越有保證；相反，則表明企業(yè)沒有足夠資金來源償還債務(wù)利息，企業(yè)償債能力低下。 6銷售（ 營業(yè)）利潤率 銷售（營業(yè)）利潤率是指企業(yè)一定時期銷售（營業(yè)）利潤同銷售（營業(yè)）收入凈額的比率。它表明企業(yè)每單位銷售（營業(yè)）收入能帶來多少銷售（營業(yè)）利潤，反映了企業(yè)主營業(yè)務(wù)的獲利能力。 計算公式： 銷售（營業(yè)）利潤率 銷售（營業(yè)）利潤銷售（營業(yè)）收入凈額 100% 內(nèi)容解釋： （ 1） 銷售（營業(yè)）利潤是指企業(yè)銷售（營業(yè)）收入扣除銷售（營業(yè)）成本、銷售（營 14 業(yè)）費用、銷售（營業(yè)）稅金及附加后的利潤，不包括其他業(yè)務(wù)利潤、長期投資收益、營業(yè)外收支等因素。銷售（營業(yè)）利潤的主要組成部分是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利 潤，主營業(yè)務(wù)利潤是企業(yè)全部利潤中最為重要的部分，是影響企業(yè)整體經(jīng)營成果的主要因素。 （ 2）該指標(biāo)越高，說明企業(yè)產(chǎn)品或商品定價科學(xué)，產(chǎn)品附加值高，營銷策略得當(dāng)，主營業(yè)務(wù)市場競爭力強，發(fā)展?jié)摿Υ?，獲利水平高。 7存貨周轉(zhuǎn)率 存貨周轉(zhuǎn)率是企業(yè)一定時期銷售成本與平均存貨的比率。存貨周轉(zhuǎn)率是對流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的補充說明。 計算公式： 存貨周轉(zhuǎn)率（次）銷售成本平均存貨 內(nèi)容解釋： （ 1） 銷售成本是指企業(yè)銷售產(chǎn)品、商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)的實際成本。 （ 2） 存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或用于儲備的材料。平 均存貨是存貨年初數(shù)與年末數(shù)