房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅的籌劃研究.doc

房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅務籌劃納稅籌劃概念起源于西方經濟學，自上世紀九十年代傳入我國，又稱稅務籌劃、稅收籌劃，英文為tax planning或tax saving。雖然國內沒有一個統(tǒng)一的概念，但大家有一些共識，即納稅籌劃是納稅人在稅收法律許可的范圍內，通過對經營、投資、理財、組織、交易等事項進行科學、合理的事先選擇和策劃，以達到稅收負擔最低或稅收利益最大的目的的一種財務管理活動。納稅籌劃的原則：1事先籌劃原則。即稅務籌劃必須在納稅義務發(fā)生之前。通過對企業(yè)生產經營活動過程的規(guī)劃與控制來進行。2守法性原則。它規(guī)定了納稅人向國家納稅的義務和立法精神的宗旨，企業(yè)須以合法節(jié)稅方式對企業(yè)生產經營活動進行安排。3經濟原則。即企業(yè)在進行稅務籌劃時要進行“成本效益分析”，看是否經濟可行，稅務籌劃不能只注重于納稅環(huán)節(jié)中個別稅種的節(jié)稅而忽略該籌劃方案的實施所引發(fā)的其他費用支出，需綜合考慮采取該稅務籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益。房地產開發(fā)企業(yè)的很多業(yè)務均涉及到營業(yè)稅，歸納起來，主要包括以下幾種:1、轉讓土地使用權。房地產開發(fā)企業(yè)將自己擁有的土地使用權又對外轉讓的，應該按照“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業(yè)稅，但可以扣除原來取得該土地使用權時己經繳納的營業(yè)稅。業(yè)將自己開發(fā)的產品銷售給買受人，應按照“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。單位和個人如果銷售的房屋是二手房，出讓方已經繳納過營業(yè)稅，則應在銷售額中予以扣除。如果在購入土地使用權時，出讓方已經繳納過營業(yè)稅，有些省市允許在房產銷售額中予以扣除，而有些省市則不允許扣除。3、轉讓在建項目。在建項目是指己立項建設但尚未完工的房地產項目或其他建設項目。房地產開發(fā)企業(yè)轉讓在建項目，無論是否辦理立項人和土地使用權的更名手續(xù)，其實質是發(fā)生了轉讓不動產或土地使用權的行為。如果轉讓的在建項目已經完成前期土地開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，尚未進入施工階段，則按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業(yè)稅；如果轉讓的在建項目己經進入施工階段，則應按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。4、合作開發(fā)。合作開發(fā)主要有三種形式，第一種是“以地換房”，即一方出土地，一方出資金，同開發(fā)房地產項目，建成后按一定比例分配房產的行為。在這種情況下出讓土地一方應該按“轉讓土地使用權”征收5%的營業(yè)稅；如果分回的房產再次出售的話，銷售不動產”征收營業(yè)稅；出資金一方在房屋建成對外銷售時按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅，其分配給出土地一方的房屋也應該視同銷售，一并征收營業(yè)稅。第二種是“共同投資”，由兩個及以上的投資者不單獨組建項目公司，共同投資開發(fā)房地產項目的行為。如果開發(fā)商共同列項投資開發(fā)，并且以非閉口價形式共同簽訂開發(fā)合同，開發(fā)后各方按投資比例分得房產的，不征收營業(yè)稅。如果雖為共同列項投資開發(fā)，但一方采取閉口價形式，讓另一方參與開發(fā)的，則其取得的收入應該視同銷售不動產，需要征收營業(yè)稅。如果列項后再讓其他方參與聯(lián)建、參建、搭建的，則不論以何種形式價格轉讓的，均應征收營業(yè)稅。第三種是“合營開發(fā)”，由合作各方投資設立新的項目公司進行開發(fā)?？梢允且环揭酝恋厥褂脵喑鲑Y，另一方或幾方以貨幣資金出資，也可以是所有股東均以貨幣資金投資，然后再去購買土地進行開發(fā)。投資人共同設立項目公司，利益共享，風險共擔，按投資比例分配利潤。在這種情況下，以土地使用權投資入股免征營業(yè)稅，項目公司在銷售房屋時按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。5、代建房產。代建房產是指房地產開發(fā)企業(yè)接受委托代建設單位建造房屋的行為。代建房產需要滿足以下幾個條件:一是所建造的房屋需要以建設單位名義立項和報建，不能過戶到房地產開發(fā)企業(yè)的名下；二是所有的開發(fā)建設資金全部由建設單位提供，房地產開發(fā)企業(yè)不墊付任何資金；三是房地產開發(fā)企業(yè)只向建設單位收取代建費，不承擔項目的任何風險。房地產開發(fā)企業(yè)所收取的代建費需要按照“代理業(yè)”征收營業(yè)稅。6、委(受)托代銷房產受托銷售房產。如果是由受托方法開具銷售發(fā)票的，應由受托方就銷售房屋取得的全部收入(含中介費)扣除劃轉給委托方的售房款后的余額繳納營業(yè)稅；如果是由委托方開具發(fā)票，受托方僅向委托方收取中介費的，則受托方僅就中介費部分繳納營業(yè)稅；委托方從受托方取得售房款，無論是否開具發(fā)票，均應計繳營業(yè)稅(不扣除中介費)。我國現行房產稅采用的是比例稅率，其計算方法分為從價計征和從租計征兩種。從價計征房產稅的，依照房產原值，一次減除其10%到30%后的余值作為計稅依據，依1.2%的稅率計算年納稅額；房屋出租的，以房產租金收入為計稅依據計算年應納稅額，適用稅率為12%。為促進我國社會主義市場經濟的發(fā)展。為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，新企業(yè)所得稅法自2008年1月1日起施行。中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法和中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例同時廢止。新所得稅法體現了“四個統(tǒng)一”，即內資企業(yè)、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，實行“產業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。納稅人在中華人民共和國境內的企業(yè)和其他取得收入的組織都是企業(yè)所得稅的納稅人，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，而應由出資人繳納個人所得稅。下面針對最新的企業(yè)所得稅關于房地產開發(fā)企業(yè)的稅收規(guī)定，總結出房地產企業(yè)最為關注的企業(yè)所得稅涉稅問題如下：1、適用范圍。房地產開發(fā)經營業(yè)務包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產品。 2、開發(fā)產品的完工條件。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（1）開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（2）開發(fā)產品已開始投入使用。（3）開發(fā)產品已取得了初始產權證明。沿用我們過去的理解，以上三個條件如果同時滿足，以最早的一個為準。不過如果有關企業(yè)開發(fā)土地再行轉讓，只能比照一般貨物銷售或者財產轉讓進行所得稅處理。 3、收入的處理范圍。開發(fā)產品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產品價內或由企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產品價內并由企業(yè)之外的其他部門收取、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。其實代收代繳費用是否納入收入管理，對企業(yè)所得稅不會造成本質影響。 4、收入確認時點。第一、采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產品的，應于實際收訖價款或取得價款憑據（權利）之日，確認收入的實現，和一般企業(yè)商品銷售幾乎一致。第二、采取分期收款方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。第三、采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現，這是實踐中最規(guī)范存在的收入確認模式。 5、開發(fā)產品轉固定資產不再視同銷售。企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。 6、計稅毛利率下調。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品的計稅毛利率由各省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規(guī)定進行確定： 開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列的市的人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15，此前的規(guī)定是20%。開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%，此前的規(guī)定是15%。開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5，此前的規(guī)定是10%。屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%，和以前的規(guī)定沒有差異，但是需要提供有關主管部門的批準文件。房地產開發(fā)企業(yè)涉及的稅種大部分都是地方稅種，各地為了招商引資，“放水養(yǎng)魚培養(yǎng)稅源，往往都會出臺一些財政扶持政策，根據企業(yè)對地方財政的貢獻大小進行適當扶持。在宏觀調控的大背景下，房地產開發(fā)企業(yè)的很多稅收優(yōu)惠政策都被取消，能夠爭取地方財政的扶持，也是降低企業(yè)稅負，增加企業(yè)利益的行之有效的方法。因此，房地產開發(fā)企業(yè)納稅的總體籌劃思路是:增強經理層的納稅籌劃意識，要使納稅籌劃走在生產經營決策之前;納稅籌劃的首要方法是用好用足稅收優(yōu)惠政策；努力爭取地方財政的扶持則是選擇企業(yè)注冊地址需要考慮的重要因素。在此前提條件下，探討具體各個稅種的納稅籌劃技巧才具有實際意義。以下分別就房地產開發(fā)企業(yè)涉及的營業(yè)稅、房產稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅的納稅籌劃技巧進行研究。營業(yè)稅是房地產開發(fā)企業(yè)的主要稅種之一，貫穿于企業(yè)經營的整個階段。我們從營業(yè)稅的計算公式“應納稅額=營業(yè)額稅率”可以看出，要想降低應納稅額，應該從兩方面著手:一是降低營業(yè)額，二是適用較少稅率甚至是零稅率(即爭取免稅)。從降低營業(yè)額角度看，房地產開發(fā)企業(yè)不同的經濟業(yè)務的營業(yè)額的計算是有差異的:提供應稅勞務如代建房屋、物業(yè)管理等以及出租房產或土地使用權的營業(yè)額為向對方收取的全部價款和價外費用；轉讓土地使用權的營業(yè)額為全部收入減去土地使用權受讓原價后的余額；銷售開發(fā)產品的營業(yè)額為取得的全部收入；購買爛尾樓改擴建后再銷售的，則以全部收入減去爛尾樓的購置成本后的余額為營業(yè)額。由于不同的經濟業(yè)務的計稅營業(yè)額不同，我們可以利用這些差異，在進行經營決策的時候，使經濟業(yè)務的發(fā)生符合按差額計算營業(yè)額的規(guī)定，達到節(jié)稅的目的。對于不能采用差額征稅的經濟業(yè)務，則可以采取業(yè)務分拆法，或者直接采取較低的定價或者盡量降低價外費用，減少不必要的收費，從而直接降低應納稅額。當然，降低營業(yè)額要以不損害企業(yè)經濟利益為前提。從適用較低稅率角度看，房地產開發(fā)企業(yè)銷售或出租不動產、提供代建、物業(yè)管理等服務適用5%的營業(yè)稅稅率，提供建筑勞務則適用3%的營業(yè)稅稅率。因此，我們可以采用稅率差異法來降低應納稅額。房產稅存在兩種計征方式，這兩種方式的差異為納稅籌劃提供了空間。從籌劃原理上分析:假設企業(yè)的房產原值為M，收取年租金N，那么從價計征應繳房產稅為:M(1-30%)1.2%=M0.84%;從租計征則應繳房產稅為：N12%。當N12%M0.84%，亦即N/M7%時，選擇從價計征合算。通常情況下，年租金與房產原值的比例都會達到甚至超過這一平衡點。因此，房產稅的籌劃思路就是想方設法將“出租”房屋行為轉變?yōu)椤白誀I”房屋行為，或者是采用拆分法將租金進行分解。具體的做法有:1、變房屋出租為承包業(yè)務。房地產開發(fā)企業(yè)將擬出租的房屋整體包裝成具有特定用途的場所，比如商場、酒樓或辦公樓等，將房屋承租人招聘為經營人，由經營人向房地產開發(fā)企業(yè)繳納管理費或者承包費用。這樣，就把房屋出租行為變?yōu)槌邪洜I行為，“出租”業(yè)務轉變?yōu)椤白誀I”業(yè)務，就可以按從價計征方法征收房產稅，這樣既避免了較高的房產稅，又合理避免了流轉環(huán)節(jié)營業(yè)稅及其附加稅，從而可以減輕企業(yè)稅收負擔。2、變房屋出租為對外投資。房地產開發(fā)企業(yè)將出租的房屋投資給承租人，由承租人給予相當于租金的固定回報，則將房屋出租的行為轉變?yōu)橐圆粍赢a對外投資的行為，該行為免營業(yè)稅。同時對外投資，發(fā)生了房屋產權轉移，因此投資方不需要繳納房產稅，而應由被投資方按從價計征的方法繳納房產稅。3、合理分解租金收入。房地產開發(fā)企業(yè)在出租房屋時，往往會涉及到物業(yè)管理費、水電費、中央空調費、網絡使用費等問題，如果將這些費用全部在租賃合同中進行約定，與租金一并收取的話，則會加重房產稅的負擔，如果分別簽訂房屋租賃合同、水電費轉售合同和設備使用合同，則會使房產稅大大減少。土地增值稅稅率為四級超率累進稅率，稅率從30%到60%不等。增值額越多，稅率超高。稅法規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%，免予征收土地增值稅。所以，在房地產開發(fā)項目中，增值額小，計稅額就小，適用的稅率也低，土地增值稅稅負就輕。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是:根據土地增值稅的稅率特點及有關優(yōu)惠政策，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。降低增值額的主要途徑如下:1、減少或分解銷售收入。減少銷售收入的途徑很多，包括將裝修收入從收入中分解出去，也可以適當地降低商品房的價格。這樣通過降價銷售，一方面，降低了增值額，使企業(yè)少繳或免繳土地增值稅，增加了企業(yè)的效益;另一方面，加快了銷售資金回籠，使得產品通過市場的時間縮短，降低市場風險。或者根據不同情況對多項開發(fā)項目選擇分開或合并成本項目進行核算，可降低土地增殖稅。2、增加可扣除項目金額。房地產開發(fā)企業(yè)通過對開發(fā)成本的研究，適當增加開發(fā)項目的一些投資，比如加大對園林綠化的投入，提高住宅的配套設施標準等，這樣既增加了開發(fā)成本和可扣除項目的金額，同時又能使整個在建項目的環(huán)境更加優(yōu)美，配套更加完善，有利于促進房地產的銷售和房地產開發(fā)企業(yè)品牌的建設。作為國家宏觀調控的對象，房地產開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策很少，按現行企業(yè)所得稅的稅率為：居民企業(yè)為25%，非居民企業(yè)取得所得適用稅率為20%，屬于稅負比較重的一種稅種，而且企業(yè)所得稅的輕重與多寡，直接影響到凈利潤的多少，關系到企業(yè)的切身利益。企業(yè)所得稅的納稅籌劃也就成為房地產開發(fā)企業(yè)關注的重點。從稅率角度分析，籌劃的基本思路是爭取適用較低的企業(yè)所得稅稅率。根據現行的稅法，房地產開發(fā)企業(yè)只有一項所得稅優(yōu)惠政策外商投資企業(yè)開發(fā)銷售普通標準住宅可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。因此，如果房地產開發(fā)企業(yè)在進行項目規(guī)劃設計的時候，可以盡量設計開發(fā)成普通標準住宅，以達到減稅的