合并報表問題.docx

現(xiàn)行會計制度和會計準則存在內在缺陷。我國的會計制度一直高于會計準則，而國際上大多數(shù)國家均采用“會計準則”的形式來規(guī)范企業(yè)會計核算。我國經濟改革不斷深入，新的經濟事項快速出現(xiàn)，但卻缺乏會計標準的應有規(guī)范與約束。06年，2月15日，財政部在人民大會堂召開現(xiàn)行會計制度和會計準則存在內在缺陷。我國的會計制度一直高于會計準則，而國際上大多數(shù)國家均采用“會計準則”的形式來規(guī)范企業(yè)會計核算。我國經濟改革不斷深入，新的經濟事項快速出現(xiàn)，但卻缺乏會計標準的應有規(guī)范與約束。06年，2月15日，財政部在人民大會堂召開中國會計審計準則體系發(fā)布會，同時發(fā)布了中國企業(yè)會計準則體系和中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。其中，企業(yè)會計準則包括1項基本準則和38項具體準則，自2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步擴大到全部大中型企業(yè)。 俺在06年下半年有幸和幾大著名會計事務所的弟兄們一起處理石化集團的新會計政策調整業(yè)務并負責ERP系統(tǒng)應對新準則的方案，和其中幾位弟兄結下了深厚友誼。一直想總結ERP的新準則的應對方案，07年初被調到一4方合資項目，不幸碰到釘子戶, TNND,有個不知死活的用戶居然對俺說他是史上最牛的釘子戶. 苦也! 時間飛逝，轉瞬又半年。 日前被調到報表合并項目組折騰，在本周末要整理各種合并資料，馬上要給實施顧問們和關鍵用戶培訓,實施顧問都愛提各種變態(tài)問題,緊張ing. 06年財政部會計司就合并會計報表中相關問題的老調研材料,新企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并，第2號長期股權投資，第33號合并財務報表已經提供了答案, 如何應答呢?本人一向喜歡結合理論實務然后去揭開軟件系統(tǒng)的設計思路,理論實務理解的人應該比較多, 俺是干技術出身的, 對設計尤其感興趣, 嘿嘿, 希望在接下來的日子和對此方面有興趣的弟兄共同探討. 合并會計報表中相關問題的調研材料(2006老掉牙版) 一、合并范圍確定合并會計報表暫行規(guī)定（以下簡稱“暫行規(guī)定”）規(guī)定了納入合并范圍的子公司的條件，即母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有其過半數(shù)以上的（不包括半數(shù)）權益性資本的被投資企業(yè)，以及母公司雖然不持有其過半數(shù)以上的權益性資本但對其具有實質性控制權的被投資企業(yè)。問題1上述納入合并會計報表合并范圍的子公司的條件，是否將應納入合并的情形都包括了？是否有應合并的、但因為不符合上述條件而未合并的情形存在？請舉例說明。問題2在判斷母公司對被投資企業(yè)是否具有實質性控制權時，除了暫行規(guī)定所給出的情形外，是否還需要對股權比例有一定的最低要求。例如，是否應當規(guī)定當母公司持股達到一定比例時（如40%以上），才能將被投資企業(yè)納入合并會計報表的合并范圍？問題3對于母公司持股比例超過50%，但母公司認為對其不具有實質性控制權的被投資企業(yè)，是否應當納入合并會計報表的合并范圍？請說明理由。問題4已資不抵債但仍然持續(xù)經營的子公司是否應當納入合并會計報表的合并范圍？請說明理由。問題5母公司編制合并會計報表時，是否應該將特殊行業(yè)子公司例如銀行或者經營業(yè)務存在顯著差異的子公司納入合并范圍？請說明理由。問題6當子公司向母公司的資金轉移能力受到嚴格限制時，是否可以不將該子公司納入合并范圍？請說明理由。問題7暫行規(guī)定規(guī)定“準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司”可以不納入合并范圍，是否需要明確“準備近期售出”和“短期持有”的含義？如果需要，您認為它們的含義應該如何定義？問題8母公司雖然對其子公司持有50%以上權益性資本，但已將此子公司委托給其他企業(yè)經營管理，或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍？母公司是否還需要按權益法核算該子公司？如果母公司受托經營管理或承包經營管理其他企業(yè)，這類企業(yè)是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍？若受托方需要合并被委托經營的單位，是在合并會計報表層面先采用權益法進行調整再進行合并，還是在受托方報表先采用權益法核算再進行合并？請分別說明理由。問題9當母公司將對子公司的控制權委托給管理層行使或者放棄行使控制權時，是否可以認為母公司喪失了對子公司的控制權？請說明理由。問題10按照關于合并會計報表合并范圍請示的復函的規(guī)定，重要性水平在10%以下的子公司可以不納入合并范圍，該規(guī)定是否可能導致應納入合并范圍的子公司而未納入合并范圍？如果遇到這種情形，實務中是如何處理的？是否有必要取消此項規(guī)定？問題11當存在多層控股結構時，該結構中的所有母公司是否都必須編制合并會計報表？如果不是，在什么情況下母公司可以不編制合并會計報表？若母公司可以不編制合并會計報表，其個別報表對子公司的核算在遵循投資準則之外，是否還需要增加其他規(guī)定？問題12合營企業(yè)是否應當納入合并會計報表的合并范圍？如果納入合并范圍，應當采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法時，內部交易如何抵銷？未實現(xiàn)損益是否抵消，如何抵消？如果是三方投資成立一個合營企業(yè)，該合營企業(yè)是否應當納入合并范圍？合營企業(yè)的定義是直接采用關聯(lián)方關系及及其交易的披露準則中的定義還是需要增加一個“共同控制”的概念，再在此基礎上定義“合營企業(yè)”？問題13對合作型法人企業(yè)（如中外合作公司），其規(guī)定的權益分享方式有很多種，是否需要按權益法核算？如按權益法核算，又如何實行？如果分享權益比例超過50%，是否需要合并，如何合并？問題14對合作項目（非法人性質，獨立核算，如合作開發(fā)房地產，雙方按約定比例分房、分利等），是否需要按權益法核算？如享有權益超過50%，是否需要編制合并會計報表？問題15擁有股權是判斷存在實質性控制的必要前提嗎？若擁有股權不是判斷實質性控制的前提，那么，當具有實質性控制但不擁有股權時，是否需要采用權益法核算或調整？若需要采用權益法核算或調整，如何確定權益比例？在編制合并會計報表時，是先采用權益法進行合并層面的調整再進行合并，還是直接在母公司報表進行權益法核算再進行合并？相關的一個問題：采用權益法是否需要以股權投資關系為前提？問題16對合并范圍的確定是否還有其他的建議？二、年度內合并范圍發(fā)生變動處理在實際工作中，企業(yè)往往在年度中間出售或購買子公司的股權，在編制當年度合并會計報表時，通行的做法是年度中間出售的子公司，其年初數(shù)包括在合并會計報表內；年度中間購買的子公司，其年初數(shù)不包括在年初數(shù)內。問題17年度中間出售或購買子公司股權的，在編制合并會計報表時，其年初數(shù)是否應當調整？請說明理由。若不需要調整，是否需要在報表附注中說明？如何編制該說明？問題18年度中間購入的子公司，從何時納入并表范圍：是評估基準日、產權交割日（實質控制權移交）、工商變更日還是合同約定的享有收益權的起始日？同樣，年度中間出售的子公司，從何時不納入合并會計報表？問題19若合并范圍發(fā)生變化時，需要對年初數(shù)進行調整（或模擬調整）。在編制合并資產負債表時，若年度中間購入子公司，合并會計報表年初數(shù)如何調整：是以該子公司資產負債表購買日金額還是以該子公司資產負債表的年初數(shù)為基礎調整合并會計報表年初數(shù)？若以購買日金額為基礎，由于該日可能為非月末日，實際執(zhí)行中是否可行？是否可以購買日所屬月度的月末作為合并會計報表基準日，并以此調整合并會計報表年初數(shù)？此外，購買日應如何確定？問題20在編制合并利潤表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的收入、成本、利潤先全額納入合并利潤表，再設置單獨項目減去購入前該子公司實現(xiàn)利潤的方法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現(xiàn)的收入、成本、利潤納入合并利潤表，購入前該子公司實現(xiàn)的收入、成本、利潤不在合并利潤表上反映的方法予以合并？若采用后一種方法，是否需要編制購買日被購買公司的利潤表？是否及如何在報表附注中說明購買前的經營情況？問題21在編制合并現(xiàn)金流量表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的現(xiàn)金流量先全額納入合并現(xiàn)金流量表，再設置單獨項目減去購入前該子公司現(xiàn)金流量的方法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現(xiàn)的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，購入前該子公司實現(xiàn)的現(xiàn)金流量不在合并現(xiàn)金流量表上反映的方法予以合并？若采用后一種方法，是否需要編制購買日被購買公司的現(xiàn)金流量表？是否及如何在報表附注中說明購買前的現(xiàn)金流量情況？問題22在年度內，母公司先獲得被投資公司部分股權且按權益法核算（即股權比例在20-50%之間），后獲得被投資公司的控股權（即持股50%以上），合并期間的確定在實務中有兩種辦法：（1）分段法：在取得控制權前，按權益法核算，不納入合并范圍；在取得控制權后，才納入合并范圍；（2）分批購買法：按權益法核算，并自第一次購買時起納入合并范圍。哪種方法合理？請分別說明理由。問題22在多層次母子公司架構下，由于股權重組等原因，原先的子公司變成了孫公司、孫公司變成了子公司，該種情況是屬于合并范圍變化還是另一類特殊情況？在編制合并會計報表時可能涉及哪些問題？請舉例說明。問題23在實務中還有哪些導致合并范圍發(fā)生變化的情形？這些情形會涉及哪些特殊問題？問題24在合并范圍發(fā)生變化時，是否還有其他需要考慮的問題？三、合并會計報表的編制方法（一）在長期股權投資采用權益法核算時，被投資企業(yè)發(fā)生虧損時，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資帳面價值減記至零為限。問題25對于未確認的子公司虧損，在合并會計報表中是單獨設置項目予以反映，還是在“未分配利潤”項目一并反映？該損失是否需要分攤給少數(shù)股東？問題26在母公司對該子公司承擔資金輸出或存在貸款擔保等情況下，即母公司在投資額之外承擔責任，是否可以將該損失在母公司個別報表予以確認？若確認的話，如何確認？（二）在長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。問題27編制合并會計報表時，股權投資差額是否應該調整？若需要，應如何調整，比如轉換為合并價差？問題28合并后的股權投資差額（或者合并價差）是否需要攤銷？若需要，應當計入哪個項目，比如“管理費用”或“投資收益”？ （三）在實際工作中，母公司對子公司的持股比例經常發(fā)生變化，如增加股份，減少股份等。問題29母公司在取得子公司控制權后，通過單方增資（比如子公司定向發(fā)行股票）或收購其他股東的股份增加持股比例，或者通過出售股份（但未喪失控制權）減少持股比例，會涉及哪些會計核算與合并會計報表問題。例如，母公司出售股份產生的損益是否應該在合并會計報表中確認？若需要確認，應確認為損益還是權益？請具體說明并闡述核算與編制建議。問題30當子公司增資擴股（例如增發(fā)、配股），而母公司未同比例增加投資時（例如，上市公司的母公司放棄配股），將導致母公司在子公司的持股比例下降。按增資前后的持股比例所計算的母公司應享有的子公司所有者權益額將發(fā)生變化，按權益法核算應如何處理其投資變動額？在編制合并會計報表時如何處理？相反的情形，若子公司減資（例如，上市公司回購流通股），而母公司未同比例減少投資時，將導致母公司在子公司的持股比例上升，相應的投資變動額在權益法下如何核算？在合并會計報表中如何反映？請分別說明理由。（四）按照會計制度規(guī)定，企業(yè)應當定期檢查各項資產的可收回性，對于資產的可收回金額低于資產帳面價值的差額，計提減值準備。問題31對于內部交易形成的資產，其計提的減值準備，在合并會計報表中應如何抵銷？在合并會計報表范圍發(fā)生變化時，又如何處理？（五）企業(yè)集團內部存在多層次或交叉持股的情況。問題32在子公司控制孫公司情況下，母公司長期投資核算以子公司的個別會計報表為基礎還是以子公司的合并會計報表為基礎？母公司的利潤分配應以子公司的個別會計報表為基礎還是以子公司的合并會計報表為基礎？問題33在多層持股的情況下，母公司通過直接和間接方式或間接擁有子公司時，少數(shù)股權比例如何計算？實務中可能會出現(xiàn)母公司持有的股權比例少于少數(shù)股東的情形，比如，A公司控股B公司，持股比例為51%，同時持有C公司20%的股權，B公司控股C公司，持股比例為51%。采用相乘方法，A公司直接和間接持有C公司71%的股權，應將C公司納入合并范圍；按相乘方法計算A公司股權比例和少數(shù)股東權益比例，A公司持有C公司的股權為46%，少數(shù)股東權益比例為54%。此種情形下，應如何計算少數(shù)股權比例？問題34在多層持股的情況下，編制合并會計報表時是采用逐級合并還是一次合并？問題35在多層持股的情況下，母公司對C公司直接持股未超過50%（權益法核算），母公司的另一子公司B公司對C公司直接持股未達20%（按成本法核算），母公司直接和間接持有C公司的股權超過50%，則在編制合并會計報表時，是否應將B公司對C公司的長期投權投資按權益法調整？或者是要求B公司直接按權益法核算？請分別說明理由。問題36若母公司的4家子公司分別持有C公司15%的股權，均按成本法核算。C公司是否需要納入合并范圍？若需要納入合并范圍，在編制合并會計報表時應如何處理：是先在母公司個別報表進行權益法調整，還是在合并會計報表進行權益法調整，然后再編制合并報表？請說明理由。問題37母公司的若干子公司分別持有C公司20%以下的股份，合計超過20%但未超過50%，各子公司日常均按成本法核算對C公司的投資。在這種情況下，母公司在編制合并會計報表時是否需要按權益法調整對C公司的投資？請說明理由。問題38在多層持股的情況下，在制訂合并會計報表的編制方法時，是否還有其他需要明確的問題？問題39在交叉持股的情況下，在制訂合并會計報表的編制方法時，有哪些問題需要明確？（六）采用權益法核算時，投資企業(yè)在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，調整投資的帳面價值。但是，在計算應分享的凈利潤時，應當減去按法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤。問題40上述按法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，在合并會計報表中應當如何體現(xiàn)？（七）按照企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當編制現(xiàn)金流量表。問題41合并現(xiàn)金流量表中應當增加哪些有用的信息？應當對編制合并現(xiàn)金流量表作哪些規(guī)定？編制合并現(xiàn)金流量表有兩種基礎：一種以個別會計報表為基礎，另一種以合并資產負債表和合并利潤表為基礎，哪種基礎比較實用？請分別說明理由。（八）根據(jù)暫行規(guī)定，當母公司擁有子公司多數(shù)權益性資本或實質性控制權時應當將其納入合并范圍，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。問題42當一家子公司既存在擁有實質性控制的母公司，又存在擁有形式性控制的母公司時，它應該納入哪家母公司的合并范圍？是否可以由兩家母公司同時合并它？（九）根據(jù)暫行規(guī)定，母公司為了編制合并會計報表應當統(tǒng)一母公司和子公司的會計報表決算日、會計期間和會計政策。問題43會計政策的具體含義是什么？是否包括了重大會計估計？若不包括，重大會計估計是否需要統(tǒng)一？問題44母子公司進行會計政策協(xié)調時產生的對股東權益有影響的合并調整，是否及如何在合并會計報表反映？是否需要在多數(shù)股東與少數(shù)股東之間按一定標準如股權比例進行分配？請說明理由。問題45母子公司會計期間不一致，是否需要調整？若不需要調整，發(fā)生在會計期間不一致的間隔期內的重大事項（例如，一個報表截止日是12月31日，另一個是3月31日，最后確定以12月31日作為合并會計報表日，則不一致的間隔期為兩個時點12月31日到3月31日之間），應如何處理，是在合并會計報表披露還是確認？請說明理由。問題46當母子公司會計政策不統(tǒng)一時，應當以誰的會計政策為基礎進行合并會計報表編制？若統(tǒng)一會計政策導致子公司的實際財務狀況和經營成果無法真實反映時，是否一定需要統(tǒng)一會計政策？如果不需要統(tǒng)一，有哪些替代方法提供子公司的會計信息？問題47當母子公司面對的客戶群、客戶信用狀況等存在差異的情形時，是否需要統(tǒng)一母子公司的壞賬核算方法和計提比例？請說明理由。問題48當母子公司的固定資產使用存在差異時，比如生產的產品或提供的服務不同，是否需要統(tǒng)一母子公司同類固定資產（指固定資產的會計核算分類）的折舊方法和折舊估計？當母子公司的固定資產相同或相近時，但在經營戰(zhàn)略、經營環(huán)境存在差異時，是否需要統(tǒng)一母子公司的折舊方法和折舊估計？請分別說明理由。問題49當母子公司的經營業(yè)務不一致時，如何在合并利潤表中劃分主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入？（十）根據(jù)暫行規(guī)定，附注需要披露合并范圍內的子公司和未納入合并范圍的子公司的信息。問題50此處披露的信息有部分與關聯(lián)方關系及其交易的披露準則要求披露的信息重復，應如何協(xié)調二者之間的披露？問題51未納入合并范圍的子公司可能很多，是否一定需要披露？是否可以根據(jù)重要性原則不披露或分類合并披露？（十一）根據(jù)關聯(lián)方之間出售資產會計處理的規(guī)定，超過市場價格的部分應確認為“資本公積”。問題52在編制合并會計報表時，因關聯(lián)交易而產生的“資本公積”應如何抵銷？在子公司向母公司銷售且子公司有少數(shù)股權的情況下，“資本公積”應否按少數(shù)股權比例分配？在比例合并的情況下，是否需要抵消？如何抵消？（十二）其他編制問題問題53當新增合并子公司時，與該子公司在納入合并前的交易及其未實現(xiàn)損益是否及如何在合并會計報表反映？當減少合并子公司時，與該子公司在剔出合并前的內部交易及其未實現(xiàn)損益是否及如何在合并會計報表反映？問題54當母公司喪失子公司控制權后，但仍保留部分股權的情況下（例如，原先持有75%的股權，后出售了50%，還剩下25%），母公司出售股權的損益是否要在合并會計報表中確認？剩余的股權應如何確認和計量？問題55子公司發(fā)放的股票股利在合并會計報表中是否確認？如何確認？請說明理由。問題56交叉持股的情況下，子公司持有的母公司股票在合并會計報表中是否確認？如何確認？請說明理由。問題57包括在購買價格中的子公司盈余公積是否應當調整？子公司盈余公積彌補虧損和轉增資本對盈余公積調整數(shù)的影響應當如何處理？子公司提取的盈余公積（含公益金），在合并抵銷后是否需要恢復計提？若需要恢復計提，在遇到子公司不再納入合并范圍的情形時，以前年度母公司根據(jù)子公