利息收入差異及調(diào)整(企業(yè)所得稅).doc

學習資料收集于網(wǎng)絡，僅供參考第四節(jié) 利息收入的差異及調(diào)整稅法所指的利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。一、利息收入的暫時性差異及調(diào)整準則規(guī)定：1、企業(yè)會計準則第14號收入規(guī)定:第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權收入包括利息收入、使用費收入等。第十八條 利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。2、企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第七條規(guī)定：金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。3、企業(yè)會計準則應用指南附錄會計科目和主要賬務處理關于“應收利息”的規(guī)定：（1）企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，按支付的價款中所包含的、已到付息期但尚未領取的利息，借記本科目，按交易性金融資產(chǎn)的公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目。（2）取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價款中包含的、已到付息期但尚未領取的利息，借記本科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記本科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。（3）取得的可供出售債券投資，比照（2）的相關規(guī)定進行處理。（4）發(fā)生減值的持有至到期投資、可供出售債券投資的利息收入，應當比照“貸款”科目相關規(guī)定進行處理。（5）企業(yè)發(fā)放的貸款，應于資產(chǎn)負債表日按貸款的合同本金和合同利率計算確定的應收未收利息，借記本科目，按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入”科目，按其差額，借記或貸記“貸款利息調(diào)整”科目。（6）應收利息實際收到時，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，貸記本科目。稅法規(guī)定：1、企業(yè)所得稅法實施條例第十八條規(guī)定：利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。2、關于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告（國家稅務總局2010年第23號）規(guī)定：金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款，應根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)；屬于逾期貸款的，其逾期后發(fā)生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現(xiàn)。金融企業(yè)已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。公告還指出，金融企業(yè)已沖減了利息收入的應收未收利息，以后年度收回時，應計入當期應納稅所得額計算納稅。差異分析：會計規(guī)定采用實際利率法計算確定利息收入，實際利率與名義利率差別很小的，也可以采用名義利率計算利息收入，而稅法要求按名義利率法（合同利率法）確認利息收入，不認可企業(yè)采用實際利率法確認的利息收入，會計與稅法在計算利息收入的方法不同在金額上產(chǎn)生暫時性差異；會計按權責發(fā)生制原則在每個資產(chǎn)負債表日確認利息收入，而稅法要求按照合同約定的債務人應付利息的日期確認利息收入，會計和稅法在利息收入確認時間上產(chǎn)生暫時性差異，需要按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。（一）債券分期付息，到期一次還本差異及調(diào)整實務舉例：【例117】2010年1月1日，甲公司支付價款1000000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。會計處理：因為題目條件沒有告知實際利率，因此需要先計算實際利率。投資時的實際利率是使未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。計算該債券的實際利率為r，則可列出如下等式：59000（1r）159000（1r）259000（1r）359000（1r）4（590001 250 000）（1r）51000000采用插值法，計算得出r10%。單位：元： 日 期現(xiàn)金流入（應收利息）（a）實際利息收入（當年投資收益）（b）（d）10%已收回的本金（c）（a）（b）攤余成本余額（d）期初（d）（c）2010年1月1日10000002010年12月31日590001000004100010410002011年12月31日590001041004510010861002012年12月31日590001086104961011357102013年12月31日590001135715457111902812014年12月31日59000118719*597191250000小 計29500054500025000012500002014年12月31日125000012500000合 計15450005450001000000*尾數(shù)調(diào)整1250000590001190281118719根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關賬務處理如下：（1）2010年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資成本 1250000貸：銀行存款 1000000 持有至到期投資利息調(diào)整250000（2）2010年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應收利息A公司59000持有至到期投資利息調(diào)整41000貸：投資收益A公司債券100000借：銀行存款59000貸：應收利息A公司59000（3）2011年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應收利息A公司59000持有至到期投資利息調(diào)整 45100貸：投資收益A公司債券104100借：銀行存款 59000貸：應收利息A公司 59000（4）2012年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應收利息A公司59000持有至到期投資利息調(diào)整49610貸：投資收益A公司債券108610借：銀行存款 59000貸：應收利息A公司59000（5）2013年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息借：應收利息A公司 59000持有至到期投資利息調(diào)整 54571貸：投資收益A公司債券113571借：銀行存款59000貸：應收利息A公司59000（6）2014年12月31日，確認A公司債權實際利息收入、收到債券利息和本金借：應收利息A公司 59000持有至到期投資利息調(diào)整 59719貸：投資收益A公司118719借：銀行存款 59000貸：應收利息A公司59000借：銀行存款 1250000貸：持有至到期投資成本 1250000稅務處理：2010至2013年，稅法規(guī)定債券持有期間按合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，每年應確認投資收益59000元，2014年應確認投資收益59000元+250000元（1250000-1000000）=309000元，即5年共應確認投資收益590005+250000=295000+250000=545000元，會計與稅法對該項業(yè)務在投資收益確認過程中形成的差異屬于暫時性差異。匯繳調(diào)整：在辦理2010年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅調(diào)整項目明細表第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”欄，第1列“賬載金額”填入100000元，第2列“稅收金額”填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入41000元；第二步：此項調(diào)整最終結轉到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項業(yè)務調(diào)減應納稅所得額41000元。在辦理2011年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅調(diào)整項目明細表第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”欄，第1列“賬載金額”填入104100元，第2列“稅收金額”填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入45100元；第二步：此項調(diào)整最終結轉到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項業(yè)務調(diào)減應納稅所得額45100元。在辦理2012年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅調(diào)整項目明細表第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”欄，第1列“賬載金額”填入108610元，第2列“稅收金額”填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入49610元；第二步：此項調(diào)整最終結轉到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項業(yè)務調(diào)減應納稅所得額49610元。在辦理2013年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅調(diào)整項目明細表第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”欄，第1列“賬載金額”填入113571元，第2列“稅收金額”填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入54571元；第二步：此項調(diào)整最終結轉到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項業(yè)務調(diào)減應納稅所得額54571元。在辦理2014年企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅調(diào)整項目明細表第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”欄，第1列“賬載金額”填入118719元，第2列“稅收金額”填入309000元，第3列“調(diào)增金額”填入190281元；第二步：此項調(diào)整最終結轉到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第14行“加：納稅調(diào)整增加額”，該項業(yè)務調(diào)增應納稅所得額190281元。后續(xù)管理：企業(yè)應建立相應的管理臺賬，對已調(diào)整的項目逐年進行登記。稅務部門要加強對企業(yè)年度納稅申報的審核，確保納稅申報的準確性。（二）債券到期一次還本付息差異及調(diào)整實務舉例：【例1-18】2010年1月1日，A公司從活躍市場上購入某公司3年期債券，支付價款8000000元（含交易費用）。該債券面值為10000000元，票面年利率為5%，到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。A公司將債券劃分為持有至到期投資。會計處理：計算該債券的實際利率為r，則可列出如下等式：（10000000+5000003）（1r）38000000采用插值法計算實際利率為12.86，按攤余成本計量如下：年份期初攤余成本（A）實際利息收入（B）（按12.86計算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=AB-C）2010年80000001028800090288002011年90288001161103.68010189903.682012年10189903.681310096.32115000000注：表中2013年實際利息收入1310096.32元考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾數(shù)。1、2010年1月1日，購入債券時借：持有至到期投資成本 10000000貸：銀行存款 8000000 持有至到期投資利息調(diào)整 20000002010年12月31日,確認實際利息收入借：持有至到期投資應計利息 500000（100000005%）利息調(diào)整 528800 貸：投資收益 10288002、2011年12月31日,確認實際利息收入借：持有至到期投資應計利息 500000利息調(diào)整 661103.68 貸：投資收益 1161103.683、2012年12月31日,確認實際利息收入借：持有至到期投資應計利息 500000利息調(diào)整 810096.32貸：投資收益 1310096.32收到本金及利息時借:銀行存款 11500000貸:持有至到期投資成本 10000000應計利息 1500000稅務處理：稅法按合同約定債券到期時一次性確認利息收入的實現(xiàn)，到期之前每年都要將會計確認的投資收益進行納稅調(diào)減處理，即2010、2011各年分別調(diào)減1028800元、1161103.68元，兩年納稅調(diào)減總額為2189903.68元。2012年到期時再進行納稅調(diào)增處理，調(diào)增金額是面值10000000元+應計利息1500000元計稅成本8000000元企業(yè)本年已確認利息收入1310096.322189903.68元，與前兩年調(diào)減的總金額相等，說明利息收入確認過程中形成的差異屬于暫時性差異。匯繳調(diào)整：在辦理2010年度企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅調(diào)整項目明細表第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”欄，第1列“賬載金額”填入1028800元，第2列“稅收金額”填入0元，第4列“調(diào)減金額”填入1028800元；第二步：此項調(diào)整最終結轉到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項業(yè)務調(diào)減應納稅所得額1028800元。在辦理2011年度企業(yè)所得稅納稅申報時，按上述程序進行納稅調(diào)整，調(diào)減應納稅所得額1161103.68元。在辦理2012年度企業(yè)所得稅納稅申報時，按下列程序進行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三之納稅調(diào)整項目明細表第5行“未按權責發(fā)生制原則確認的收入”欄，第1列“賬載金額”填入1310096.32元，第2列“稅收金額”填入3500000元（10000000 + 1500000元8000000元），第3列“調(diào)增金額”填入2189903.68元；第二步：此項調(diào)整最終結轉到企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）第14行“加：納稅調(diào)整增加額”，該項業(yè)務調(diào)增應納稅所得額2189903.68元。二、國債利息收入的差異及調(diào)整國債利息收入是指企業(yè)持有的有權部門發(fā)行的債券取得的利息收入。準則規(guī)定：企業(yè)會計準則第14號收入規(guī)定:第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權收入包括利息收入、使用費收入等。第十七條 讓渡資產(chǎn)使用權收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是收入的金額能可靠地計量。第十八條 利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。稅法規(guī)定：1、企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定：企業(yè)取得的國債利息收入，為免稅收入。2、企業(yè)所得稅法實施條例第八十二條規(guī)定：國債利息收入是指企業(yè)持有國務院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。3、國家稅務總局關于企業(yè)國債投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務總局公告2011年第36號）規(guī)定：企業(yè)投資國債從國務院財政部門（以下簡稱發(fā)行者）取得的國債利息收入，應以國債發(fā)行時約定應付利息的日期，確認利息收入的實現(xiàn)。企業(yè)轉讓國債，應在國債轉讓收入確認時確認利息收入的實現(xiàn)。企業(yè)到期前轉讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計算確定：國債利息收入=國債金額（適用年利率365）持有天數(shù)。公式中“國債金額”，按國債發(fā)行面值或發(fā)行價格確定；“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定；如企業(yè)不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計算確定。企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。企業(yè)到期前轉讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其按上述公式計算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。企業(yè)轉讓國債，應作為轉讓財產(chǎn)，其取得的收益（損失）應作為企業(yè)應納稅所得額計算納稅。差異分析：企業(yè)會計準則規(guī)定，同時符合利息收入兩個條件時，一律作為利息收入據(jù)實核算，據(jù)此，企業(yè)將國債利息收入計入“投資收益”科目。稅法規(guī)定，國債利息