股權轉(zhuǎn)讓的所得稅籌劃

股權轉(zhuǎn)讓的所得稅籌劃作者：王慶山企業(yè)的股權轉(zhuǎn)讓，應按規(guī)定計算股權轉(zhuǎn)讓所得或損失計入當期應納稅所得額征稅。但是，在條件許可的情況下，企業(yè)通過適當籌劃，可以在稅法框架內(nèi)選擇納稅最少的方案轉(zhuǎn)讓，或者依法將納稅時間向后遞延。一、稅法相關規(guī)范及解讀1規(guī)范。國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號，以下簡稱79號文件）規(guī)定：（1）企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成變更手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)；轉(zhuǎn)讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉(zhuǎn)讓所得；企業(yè)在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權可能分配的金額。（2）企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)；被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方的股息、紅利收入，投資方也不得增加該項長期投資的計稅基礎。2解讀：（1）股權轉(zhuǎn)讓所得股權轉(zhuǎn)讓收入轉(zhuǎn)讓的股權取得時所發(fā)生的成本。按理，還應扣除轉(zhuǎn)讓股權所發(fā)生的稅費，比如交易手續(xù)費、印花稅等。（2）被投資單位以留存收益轉(zhuǎn)增資本時，投資企業(yè)在稅收上應確認股息、紅利收入，而按會計準則規(guī)定轉(zhuǎn)股不作賬務處理，這將導致稅收上與會計上確認股權轉(zhuǎn)讓損益的差異。（3）留存收益轉(zhuǎn)增資本時，投資企業(yè)既然在稅收上應確認收入，也應在稅收上計算為分得股權的計稅基礎。二、案例B公司為A公司的子公司，A、B公司均為居民企業(yè)，都執(zhí)行新的會計準則，A公司對B公司持股75%。209年底：（1）B公司賬面上反映股本3600（萬元，下同）(其中屬于A公司的2700，均為記名股票)，資本公積（股本溢價）500，盈余公積1900，未分配利潤600，股東權益合計6600；（2）A公司賬面反映對B公司的“長期股權投資”2850，為投資成本（采用成本法核算）。210年1月1日，A公司與C公司經(jīng)協(xié)商達成股權轉(zhuǎn)讓意向書，由A公司將所持B公司全部股份轉(zhuǎn)讓給C公司，股權轉(zhuǎn)讓價款按公允價值計算，共4950，擬采用現(xiàn)金支付，現(xiàn)由A公司會計人員進行所得稅策劃，假設所得稅率為25%，不計算其他稅費。三、股權轉(zhuǎn)讓所得稅策劃的不同方案第一套方案，按年初賬面價值確認股權轉(zhuǎn)讓所得，計算應交所得稅款。A公司應確認股權轉(zhuǎn)讓所得（4950-2850）2100；應交所得稅210025%525。第二套方案，先稀釋股權，再辦理股權轉(zhuǎn)讓。經(jīng)與B公司董事會協(xié)商，打算召開股東大會，除保留占原注冊資本25%計900的法定盈余公積外，其余資本公積500、盈余公積1000、未分配利潤600共2100，全部轉(zhuǎn)增股本。如此轉(zhuǎn)股后，B公司股本總額為5700、盈余公積900，股東權益合計仍為6600。A公司按會計準則規(guī)定，對轉(zhuǎn)股不作賬務處理，但在稅收上：（1）應確認股息、紅利收入（1000+600）75%1200（該項收入為免稅收入）；（2）B公司轉(zhuǎn)股增資后，A公司持有B公司股權在稅收上的投資成本（計稅基礎）2850+12004050。如果按此方案處理后：A公司應確認股權轉(zhuǎn)讓所得4950-4050900；應交所得稅90025%225。第三套方案，選擇采用特殊性稅務處理，稅收上A公司不確認股權轉(zhuǎn)讓所得。財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號，以下簡稱59號文件）規(guī)定：收購企業(yè)（即受讓方，如例中的C公司）購買的股權不低于被收購企業(yè)（指所轉(zhuǎn)讓股權的發(fā)行單位，如例中的B公司），且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇特殊性稅務處理：（1）股權轉(zhuǎn)讓的出讓方所取得收購企業(yè)作為受讓股權對價支付手段的股權計稅基礎，以被收購股權（轉(zhuǎn)讓的股權）的原有計稅基礎確定，對股權支付的部分，暫不確認股權轉(zhuǎn)讓所得；（2）收購企業(yè)受讓的股權計稅基礎，也以受讓股權原有計稅基礎確定。由于A公司對B公司持股已達到75%且全部轉(zhuǎn)讓，因此可采用特殊性稅務處理。A公司與C公司協(xié)商，將原擬以現(xiàn)金支付形式改為股權支付，即由C公司以本企業(yè)發(fā)行的、面值總額為2000的庫存股(賬面價值4000，評估價值為4725，均為記名股票)，作為受讓股權對價，A公司應確認股權轉(zhuǎn)讓所得的相關所得稅由C公司承擔，C公司取得的屬B公司發(fā)行的股票面值4275（570075%）的計稅基礎，仍按原計稅基礎4050確定，而A公司取得C公司發(fā)行的、面值總額為2000的股票的計稅基礎，也按轉(zhuǎn)讓股權計稅基礎4050確定。經(jīng)各方協(xié)商，最后確定，先由A、B公司按第二套方案進行轉(zhuǎn)股，由B公司委托驗資和辦理資本公積、留存收益轉(zhuǎn)股的注冊資本變更登記，再由A公司用持有的B公司發(fā)行的面值總額為4275的股票，在委托評估后，交換C公司發(fā)行的面值總額為2000的股票，預期所得稅225轉(zhuǎn)由C公司承擔(C公司股本總額1.5億元)。假定五年后，C公司又將所持B公司面值為4275的股票一次全部出售，凈得款5000。四、實施方案的具體賬務處理（一）相關計算1A公司：（1）B公司分派股票股利時A公司不作賬務處理；（2）確認與C公司換股時，新持C公司股份仍按原持B公司股份賬面成本2850計算。2B公司：（1）股東大會決定以資本公積和留存收益轉(zhuǎn)股，共2100，其中A公司應得股票210075%1575。（2）A公司所持B公司股份過戶給C公司的金額2700+15754275。3C公司：（1）應確認的遞延所得稅負債（660075%4050）25%225；（2）取得B公司股份應確認成本（會計成本）用于支付的股票公允價值+應確認的預期所得稅4725+2254950；（3）五年后將持有的B公司股份全部出售時，會計上應確認股權轉(zhuǎn)讓收益5000-495050，稅收上應確認股權轉(zhuǎn)讓所得5000-4050950；調(diào)增所得應交稅款（950-50）25%225。（二）相關各方賬務處理A公司與C公司股權轉(zhuǎn)讓相關各方會計分錄表 單位：萬元 公司摘要借方貸方科目金額科目金額A公司確認分得股票股利確認股權出資（股份轉(zhuǎn)讓）（不作賬務處理）長期股權投資2850（但登記備查賬）長期股權投資2850B公司確認以資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增資本確認股本過戶資本公積盈余公積利潤分配股本A公司50010006004275股本(各股東)股本C公司21004275C公司確認換股（接受A公司股權出資）確認A公司股本五年后，出售B公司股票轉(zhuǎn)回遞延所得稅長期股權投資股本庫存股銀行存款遞延所得稅負債495020005000225庫存股遞延所得稅負債資本公積股本A公司長期股權投資投資收益所得稅費用40002257252000495050225注（表）：為“C公司”明細科目；為“B公司”明細科目；為“股本溢價”明細科目；為“轉(zhuǎn)作股本的股利”明細科目；為“遞延所得稅費用”明細科目。五、實施方案時的具體稅務處理1A公司：（1）B公司向股東分配股票股利時，A公司未確認收入，但按稅法規(guī)定應確認股息、紅利收入，因此年度所得稅申報時應調(diào)增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得額）1200(1000+600)75%，同時稅收上確定分得股票計稅基礎1200；但是，稅收上確認的股息、紅利收入屬免稅收入，因此還應按免稅收入調(diào)減應稅所得1200。（2）將持有的B公司股份轉(zhuǎn)讓給C公司，即以持有的B公司股份對C公司投資時，由于采用了特殊性稅務處理，會計上和稅收上都不確認股權轉(zhuǎn)讓收益（所得），所以無須因此作納稅調(diào)整。2B公司分配資本溢價和留存收益，以及辦理A公司向C公司轉(zhuǎn)讓股權過戶，均不涉及B公司的所得稅事項，所以B公司無須作納稅調(diào)整。3C公司：（1）作為受讓方接收A公司持有的B公司股份時，無須作納稅調(diào)整。（2）五年后C公司將所持B公司股份對外出售時，會計上賬面成本4950，確認收益50（5000-4950），稅收上計稅基礎為4050，確認所得950（5000-4050），因此應調(diào)增所得額900（950-50）。六、方案分析（一）第一套方案和第二套方案比較1第一套方案直接以209年年底股權的賬面成本（2850）轉(zhuǎn)讓，應確認股權轉(zhuǎn)讓所得2100(4950-2850)，應納所得稅為525；第二套方案通過轉(zhuǎn)增資本，將不得從轉(zhuǎn)讓收入中扣除的留存收益1600轉(zhuǎn)換為應從轉(zhuǎn)讓收入中扣除的計稅基礎，其中A公司應確認股息、紅利收入1200（160075%），而股息、紅利免稅，因此節(jié)省所得稅300。這樣，如果真采用現(xiàn)金支付股份形式，A公司股權轉(zhuǎn)讓所得由2100減少到900（4950-4050），應納稅額也由525減少到225。2采用第二套方案減少所得稅，得具備相應的條件，即必須得到原被投資單位（B公司）代表多數(shù)股份的股東同意，當然，代表多數(shù)股份的股東，可以是一個股東，也可以是多個股東，不具備這個條件時，第二套方案即以資本公積和留存收益轉(zhuǎn)股就無法施行。因此，作者認為，79號文件規(guī)定未分配利潤等留存收益不得從股權轉(zhuǎn)讓收入扣除，目的就在對持股少、流動性強、計算扣除繁雜的股權轉(zhuǎn)讓所得扣除方法做出限制。（二）第二套方案與第三套方案比較1第三套方案即暫不確認股權轉(zhuǎn)讓所得的方案，是在第二套方案實施基礎上展開的，而且采用第三套必須具備59號文件規(guī)定的幾項條件。2實施第三套方案，并不能減少應納稅額，但至少可以將納稅義務遞延到以后再次對受讓的股權處置時。C公司承繼了A公司持有B公司股份時的計稅基礎，也承擔相應的納稅義務，因此五年后出售B公司股份時會計上確認的收益比稅收上確認的所得少900，應予調(diào)增并多交所得稅225，所以這只能是原應納稅額的遞延。如果C公司長期不對持有的B公司股票