2012注冊會計師-會計講義(全)

2012年注冊會計師考試輔導 會計 主講 鐘駿華第二十四章企業(yè)合并第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理概 述企業(yè)合并這章的內(nèi)容綜合性非常強，它與長期股權投資、合并報表具有天然聯(lián)系，也可以與所得稅、會計政策變更等內(nèi)容相結合，常常以綜合題的形式出現(xiàn)，每年必考，而且分值很大。所以，本章屬于非常重要的內(nèi)容。近4年考情分析綜合題總分2011年1題1/4約4分合并費用、商譽的確認4分2010年2題17+21分債務重組、長期股權投資、企業(yè)合并、商譽減值、購買子公司少數(shù)股權的核算38分2009年新1題14分企業(yè)合并、購買子公司少數(shù)股權14分2009年原1題18分債務重組、長期股權投資、企業(yè)合并18分2008年（劃分到其他章節(jié)）0分第一節(jié)企業(yè)合并概述知識點1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類型一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項?！捌髽I(yè)合并”概念三個關鍵詞：1.“單獨”：是指單獨的法人和單獨的會計主體。參與合并的兩個單獨企業(yè)之間，合并前的關系有兩種：一是相互獨立；二是相互關聯(lián)。相互關聯(lián)，即指兄弟企業(yè)。兄弟企業(yè)就是指擁有一個共同母公司的兩個企業(yè)。2.“報告主體”報告主體，即會計主體，包括法人會計主體和非法人會計主體兩類。企業(yè)合并的結果存在兩種：一是形成一個法人會計主體企業(yè)；二是形成一個非法人會計主體企業(yè)集團。（1）企業(yè)合并形成一個企業(yè)的企業(yè)合并形成一個企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的“業(yè)務”，否則不屬于企業(yè)合并?！皹I(yè)務”是指分公司、車間、分部等。（2）企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團的企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團的，是指合并后雙方仍然保留法人資格，而且形成母子公司的關系。企業(yè)集團是由母子公司構成的會計主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。3.“交易或事項”企業(yè)合并的性質(zhì)有兩種：一是一項交易；二是一個事項。交易是兩個獨立主體之間的活動；事項是一個主體內(nèi)部的活動。參與合并的企業(yè)是兩個互相獨立的企業(yè)，則企業(yè)合并是交易；參與合并的企業(yè)是一個企業(yè)集團內(nèi)部的企業(yè)即兄弟企業(yè)，則企業(yè)合并是事項。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設合并。（一）控股合并主并方取得被并方的半數(shù)以上股權（即控制權），被并方作為獨立法人繼續(xù)存在。合并結果是雙方形成母子公司。即對子公司的長期股權投資。（二）吸收合并主并方取得被并方的凈資產(chǎn)，被并方解散。合并結果是形成單個企業(yè)。主要問題是取得資產(chǎn)和負債的計量。（三）新設合并合并雙方均解散，由雙方的凈資產(chǎn)組建一家新企業(yè)。合并結果是形成單個企業(yè)。企業(yè)合并的實質(zhì)是控制權的轉移。三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并按照參與合并的雙方的關系分為兩類：兄弟企業(yè)之間的合并，是同一控制下的企業(yè)合并；獨立企業(yè)之間的合并，是非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，即，兄弟企業(yè)之間的合并。實際是一方從母公司手中取得另一方的控制權。1.控制控制包括直接控制、間接控制和混合控制。形式判斷是持股比例50%以上，實質(zhì)重于形式。（1）持股不足半數(shù)卻能控制的情形： 與其他投資者協(xié)議，表決權過半。 公司章程或協(xié)議規(guī)定有權決定其財務和經(jīng)營決策。 有權任免多數(shù)董事。董事會占多數(shù)表決權。（2）持股比例過半?yún)s不能控制的情形： 被投資方進行清理整頓。 被投資方已宣告破產(chǎn) 其他情形等。2.非暫時性控制并非暫時性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時間達到一年的。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是除同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并，主要是兩個獨立企業(yè)之間的合并?！纠}1判斷題】A企業(yè)與B企業(yè)是兩個歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、丁、丑、寅為股份有限公司，其中，A企業(yè)直接擁有甲企業(yè)80%的表決權，直接擁有乙企業(yè)70%的表決權；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè)60%的表決權；B企業(yè)直接擁有丁企業(yè)80%的表決權，直接擁有丑企業(yè)70%的表決權；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè)60%的表決權，以上各項表決權的擁有都超過1年。要求判斷合并類型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。合并類型圖示分析【解答】甲、乙合并是同一控制下的企業(yè)合并；乙、丙合并是同一控制下的企業(yè)合并；丙、丁合并是非同一控制下的企業(yè)合并；丙、寅、丑合并是非同一控制下的企業(yè)合并（盡管寅和丑是兄弟企業(yè)，但丙與寅丑不是兄弟企業(yè)）。（三）兩類合并的比較同一控制事項賬面價值計量“合并方”和“被合并方”。非同一控制交易公允價值計量“購買方”和“被購買方”。合并企業(yè)之間的關系（即非同一控制下、相互獨立企業(yè)，或同一控制下、兄弟企業(yè)），決定合并的性質(zhì)（即交易或事項）。合并方式（吸收合并、新設合并或控股合并），決定合并結果（即形成一個企業(yè)，或一個企業(yè)集團、母子公司）。合并類型與合并方式合并方式的結果第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。支付合并對價的方式有三種：支付資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔負債和發(fā)行股票。一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并，采用權益結合法處理，權益結合法認為，合并的實質(zhì)是股東權益的聯(lián)合，而不是交易。處理原則同一控制下，合并方（即主并方）的會計處理原則：1.采用賬面價值計量。2.僅確認被并方原賬面上的資產(chǎn)和負債，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽）。3.合并取得的凈資產(chǎn)與合并對價之差，調(diào)整所有者權益。4.（準則解釋第五號）被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方合并日之后實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應當合并被合并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。5.合并費用計入管理費用。二、會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理，區(qū)分控股合并和吸收合并等兩種方式。知識點2：同一控制下的控股合并（一）同一控制下控股合并的會計處理同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分：1.賬務處理；2.編制合并報表：即合并資產(chǎn)負債表。1.同一控制下控股合并的賬務處理合并費用的處理借：管理費用貸：銀行存款注：合并費用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費用。為合并發(fā)行債券的，發(fā)行費用計入“應付債券利息調(diào)整”；為合并發(fā)行股票的，發(fā)行費用扣減發(fā)行溢價，溢價不足的沖減盈余公積和未分配利潤。注：本部分內(nèi)容在第四章長期股權投資已講過。2.編制合并報表合并后形成一個新的會計主體即企業(yè)集團，因此，要編制企業(yè)集團的財務報表即合并報表。合并報表是反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表，應站在企業(yè)集團的角度來考慮問題。同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產(chǎn)負債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表（準則解釋第五號規(guī)定，子公司合并之前實現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金流量不納入合并報表）。合并報表中體現(xiàn)對非全資子公司的分享：母公司 少數(shù)股東 子公司長期股權投資少數(shù)股東權益所有者權益 合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表時，應抵銷母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益。母公司所占的股權份額是母公司對子公司的投資（長期股權投資）。即同一筆資金，在母公司的報表中列為長期股權投資，在子公司的報表中列為所有者權益的一部分（另一部分是少數(shù)股東權益）。將母子公司作為一個整體即企業(yè)集團，這只是集團內(nèi)部的事項，并沒有發(fā)生投資，也沒有增加權益。因此，應予以抵銷。投資與權益的抵銷分錄注釋根據(jù)準則解釋第五號的規(guī)定：（1）被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤。即不再編制下面的調(diào)整抵銷分錄：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤（2）無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。子公司從期初至合并日實現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金流量，不納入合并報表。【例題2計算分析題】（教材例24-1）A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如表24-1所示：表24-1（單位：萬元）A公司B公司項 目金 額項 目金 額股本9 000股本1 500資本公積2 500其中，股本溢價1000.資本公積500盈余公積2 000盈余公積1 000未分配利潤5 000未分配利潤2 000合計18 500 合計5 0001.A公司的賬務處理A公司在合并日應進行的會計處理為：借：長期股權投資 50 000 000貸：股本15 000 000資本公積股本溢價35 000 000注：教材沒有標明資本公積的“股本溢價”明細科目。2.A公司編制合并報表編制合并資產(chǎn)負債表，應抵銷母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益。借：股本 15 000 000資本公積5 000 000盈余公積 10 000 000未分配利潤 20 000 000貸：長期股權投資50 000 000 注釋無需轉入被并方合并前留存收益，無需編制下面的分錄：借：資本公積 30 000 000貸：盈余公積 10 000 000未分配利潤20 000 000也無需編制合并利潤表或合并現(xiàn)金流量表。下同。【例題3計算分析題】（例24-1改編1）假設A公司發(fā)行6900萬股作為合并對價，其他資料不變。A公司合并的賬務處理為：借：長期股權投資 50 000 000資本公積股本溢價 10 000 000盈余公積9 000 000貸：股本69 000 000【例題4計算分析題】（例24-1改編2）假設A公司發(fā)行3800萬股作為合并對價，取得B公司80%的股權。其他資料不變。（1）A公司合并的賬務處理為：借：長期股權投資（5000萬80%）40 000 000貸：股本 38 000 000資本公積股本溢價2 000 000（2）A公司編制合并資產(chǎn)負債表編制合并資產(chǎn)負債表，應抵銷母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益。借：股本 15 000 000資本公積5 000 000盈余公積 10 000 000未分配利潤 20 000 000貸：長期股權投資40 000 000少數(shù)股東權益10 000 000（5000萬20%）知識點3：同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并【例題5計算分析題】（教材例24-2）207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產(chǎn)。當日，P公司、S公司資產(chǎn)、負債情況如表24-2所示。分析：P公司和S公司為同一集團內(nèi)兩家全資子公司，屬于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價值計量，即P公司采用賬面價值確認合并取得的資產(chǎn)8355萬和負債2850萬，凈資產(chǎn)為5505萬；另外按賬面價值計量合并對價1000萬股（面值1000萬元）。取得凈資產(chǎn)高于合并對價的差額4505萬，貸記資本公積股本溢價。【答案】借：貨幣資金450庫存商品（存貨）255應收賬款 2000長期股權投資 2150固定資產(chǎn) 3000無形資產(chǎn)500貸：短期借款2250應付賬款 300其他應付款（其他負債） 300股本 1000（合并對價）資本公積股本溢價4505（55051000）同一控制下的吸收合并同一控制下吸收合并涉及的合并費用，與同一控制下控股合并的處理相同。同一控制下吸收合并的會計處理，只需賬務處理，不存在合并報表問題。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理知識點4：非同一控制下的企業(yè)合并會計處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（一）確定購買方取得控制權的一方為購買方。（二）確定購買日同時滿足以下5個條件：1.股東大會已經(jīng)通過；2.政府主管部門已經(jīng)批準；3.已辦理了財產(chǎn)交接手續(xù)；4.購買方已支付大部分的購買價款；5.購買方實際控制了被購買方的財務經(jīng)營政策。（三）確定合并成本合并成本合并對價公允價值應收股利注：符合確認條件的或有支出也應計入合并成本。（四）取得資產(chǎn)和負債的入賬1.控股合并對子公司的長期股權投資，按合并成本入賬。根據(jù)解釋第4號，購買方（母公司）可以在購買日對被購買方（子公司）持有的金融資產(chǎn)重分類。比如某項股票投資被購買方在其個別報表中劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而購買方準備將其近期出售，從而在合并報表中將其重分類為交易性金融資產(chǎn)。這樣，同一項資產(chǎn)在個別報表和合并報表中確認為不同的資產(chǎn)。2.吸收合并合并取得的資產(chǎn)和負債，按其公允價值入賬。對于被并方的或有負債，如果公允價值能夠確定，即使不是“很可能”發(fā)生，也應確認為預計負債。被并方合并前存在的商譽和遞延所得稅項目，不予以確認。但并入的其他資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的暫時性差異，應確認遞延所得稅項目。（準則解釋第五號）被購買方未確認的某些權力，如果滿足以下條件之一，購買方應確認為無形資產(chǎn)：（1）源于合同性權力或其他法定權力；（2）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1.控股合并母公司采用成本法核算對子公司的投資，按合并成本作為長期股權投資的入賬價值。因此，母公司的賬簿上及個別報表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。但該差額體現(xiàn)在合并報表中。合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價值份額之差，正差在合并資產(chǎn)負債表中列示為“商譽”，負差在合并利潤表中列示為“營業(yè)外收入”（即負商譽）。2.吸收合并合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價值之差，正差確認為“商譽”，負差確認為“營業(yè)外收入” （即負商譽） 。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個別報表中。（六）合并成本或并入資產(chǎn)負債的調(diào)整合并日或合并當期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負債公允價值無法確定的，應暫估作價。1.購買日后12個月內(nèi)對有關價值量的調(diào)整12個月內(nèi)取得進一步信息的，按日后調(diào)整事項的原則處理。即視同在購買日即已獲知，對以暫估價為基礎的會計處理進行追溯調(diào)整。2.超過12個月后的價值量調(diào)整超過12個月后的價值量調(diào)整，按前期差錯更正處理。二、會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計處理包括兩部分：1.賬務處理；2.編制合并報表（只需編制合并資產(chǎn)負債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）。1.非同一控制下控股合并的賬務處理說明第一，合并對價是庫存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉出時應視同銷售，具體會計處理復習“第四章長期股權投資，非同一控制下企業(yè)合并的會計處理”。第二，非同一控制下控股合并形成的對子公司投資，母公司賬簿上應采用成本法進行后續(xù)計量，個別報表中也是反映成本法核算的結果。但在期末編制的合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資，即，編制合并報表之前，應將母公司的個別報表調(diào)整為按權益法核算的結果。因此，從合并日起，母公司應在備查簿中，記錄子公司在合并日資產(chǎn)和負債的公允價值，并按權益法進行核算，以便期末編制合并報表時提供權益法核算的資料。2.編制合并資產(chǎn)負債表母公司編制合并資產(chǎn)負債表時，應做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；第二筆是調(diào)整母公司個別報表，即按權益法核算子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益。（1）調(diào)整子公司公允價值或相反的會計分錄。子公司資產(chǎn)評估增值，或負債減值。（2）母公司報表的權益法調(diào)整合并日即母公司取得對子公司投資的當日，權益法與成本法只可能存在一個環(huán)節(jié)的差異：即取得投資時，權益法應比較投資成本與應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，如果投資成本小于應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則應按該差額調(diào)增長期股權投資的入賬價值，同時貸記營業(yè)外收入（也就是負商譽）。負商譽合并成本子公司凈資產(chǎn)公允價值份額0（3）抵消投資與權益教材【例24-3】沿用【例24-2】的有關資料，P公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元），市場價格為8.75元，取得了S公司70%的股權。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負債表。分析：【例24-2】是同一控制下吸收合并，【例24-3】改為非同一控制下控股合并?？吹奖?4-2，合并日被并方S公司所有者權益（賬面）共計5 505萬元，其中，實收資本2 500萬、資本公積1 500萬、盈余公積500萬、未來分配利潤1 005萬。S公司資產(chǎn)和負債公允價值與賬面價值存在差異的項目有4個：存貨增值195（450255）萬，長期股權投資增值1 650（3 8002 150）萬，固定資產(chǎn)增值2 500 （5 5003 000）萬，無形資產(chǎn)增值1 000 （1 500500）萬，資產(chǎn)增值合計5345萬?！敬鸢附馕觥績糍Y產(chǎn)增值額資產(chǎn)增值額負債增值額 5345萬05345萬。因此，S公司凈資產(chǎn)公允價值為10 850（賬面價值5 505增值額5 345）萬。（1）主并方P公司賬務處理對子公司投資，按成本法核算，無需計算股權投資差額，按合并成本作為長期股權投資的入賬價值。借：長期股權投資 8 750貸：股本 1 000資本公積股本溢價 7 750（1） 編制合并資產(chǎn)負債表調(diào)整子公司公允價值借：存貨 195長期股權投資 1 650固定資產(chǎn) 2 500無形資產(chǎn) 1 000貸：資本公積 5 345子公司資本公積：150053456845母公司報表的權益法調(diào)整合并成本被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額8 75010 85070%1 155（商譽）0。無需調(diào)整母公司對子公司投資的賬面價值。抵消投資與權益分錄倒擠出的商譽金額必然等于：合并成本被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額8 75010 85070%1 155（萬元），正差為商譽。【例24-3】改編假設P公司股票市場價格“8.75元”改為“6元”，其他資料不變。則：【答案解析】（1）主并方P公司賬務處理對子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長期股權投資的入賬價值。借：長期股權投資 6 000貸：股本 1 000資本公積股本溢價 5 000（2）編制合并資產(chǎn)負債表調(diào)整子公司公允價值的分錄不變借：存貨 195長期股權投資 1 650固定資產(chǎn) 2 500無形資產(chǎn) 1 000貸：資本公積 5 345母公司報表的權益法調(diào)整合并報表應按權益法核算對子公司的投資，應比較投資成本與應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額：合并成本6000 應享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額1085070% 1595借：長期股權投資1595貸：營業(yè)外收入1595調(diào)整之后，母公司對子公司投資的金額600015957595（萬元）抵消投資與權益貸方合計7 5953 25510 850子公司凈資產(chǎn)公允價值（借方合計）（二）非同一控制下的吸收合并【例24-2】改編沿用【例24-2】。假設P和S為兩家獨立的公司，P股票市價為11元。其他資料不變。分析： P和S為兩家獨立的公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，采用公允價值計量，即P公司采用公允價值確認合并取得的資產(chǎn)和負債，取得凈資產(chǎn)為10850（55055345）萬；另外按公允價值計量合并對價1000萬股（公允價值11000萬）。合并成本高于取得凈資產(chǎn)的差額150（1100010850）萬，確認為商譽。支付股票的公允價值高于其面值的差額10000（110001000）萬，記為股本溢價?！敬鸢附馕觥拷瑁贺泿刨Y金 450庫存商品（存貨） 450應收賬款2000長期股權投資3800固定資產(chǎn)5500無形資產(chǎn)1500商譽 150（1100010850）貸：短期借款2250應付賬款 300其他應付款（其他負債） 300股本1000資本公積股本溢價 10000知識點5：通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并會計處理三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并本部分內(nèi)容2011年教材新修訂，但2011年未考，今年仍是重點。這種情況屬于教材P395企業(yè)合并中的“通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并” ，還屬于教材P54長期股權投資中“通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并”，也屬于教材P69權益法轉換為成本法。這種情況下，追加投資日的會計處理為兩部分：賬務處理和編制合并報表。（賬務處理是指投資方在賬簿中、在個別報表中的會計處理；編制合并報表是在工作底稿中做調(diào)整抵消分錄，賬簿中不記錄。）（一）個別報表的會計處理購買方在個別報表中的會計處理，與教材P54的規(guī)定完全相同，具體處理參照教材第四章【例4-2】。在個別報表中，應以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本（支付的對價的公允價值）之和，作為該項投資的初始投資成本。借：長期股權投資貸：銀行存款 （追加投資額）達到合并之前，無論原股權投資是采用成本法核算、權益法核算，還是作為金融資產(chǎn)核算，均無需進行追溯調(diào)整。購買日之前持有的股權投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售被購買方股權時，再將相應的其他綜合收益轉入當期損益。 （二）合并報表的會計處理1.對母公司報表進行調(diào)整（1）按公允價值重新計量原股權投資購買方購買日之前持有的被購買方股權，按照在購買日的公允價值重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。借：長期股權投資（購買日公允價值賬面價值）貸：投資收益或相反的分錄。（2）按權益法調(diào)整長期股權投資合并成本購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值購買日新購入股權所支付對價的公允價值倘若：合并成本購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額0，則該差額為商譽，無需調(diào)整長期股權投資；倘若：合并成本購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額0，則按該差額調(diào)整長期股權投資，并計入營業(yè)外收入，分錄為：借：長期股權投資貸：營業(yè)外收入（3）其他資本公積轉為投資收益購買日之前，投資方確認了其他權益變動的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，投資方確認了相應的其他權益變動），應將其他資本公積轉為投資收益。借：資本公積（其他資本公積）貸：投資收益或相反的分錄。借：資產(chǎn)或負債貸：資本公積（資本溢價）或反向分錄。注：應按照子公司資產(chǎn)和負債，在購買日的公允價值（而不是持續(xù)計算的金額）與賬面價值之差進行調(diào)整。購買日公允價值賬面價值3.抵消子公司的所有者權益和母公司的長期股權投資 按上述調(diào)整之后的余額抵消。商譽（購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值購買日新購入股權所支付對價的公允價值）購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額教材【例24-4】206年1月1日， A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。207年1月1日 ，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為55 000萬元，A公司之前所取得的10%股權于購買日的公允價值為5 500萬元。B公司自206年1月1日A公司取得投資后至207年1月1日購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進行利潤分配?！敬鸢附馕觥?.A公司在個別報表中的處理追加投資日，按照支付對價的公允價值確認追加投資的股權成本。借：長期股權投資30 000貸：銀行存款30 0002.A公司在合并報表的處理（1）調(diào)整母公司個別報表按公允價值重新計量原股權投資購買日之前持有原10%的股份，按照在購買日的公允價值5 500萬元重新計量，公允價值5 500萬元與賬面價值5 000萬元的差額計入投資收益。借：長期股權投資 500貸：投資收益 500長期股權投資50005003000035 500 按權益法調(diào)整長期股權投資購買成本原10%股份公允價值5 500追加投資成本30 00035 500萬元（即股權投資賬面價值）購買成本35 500購買日公司凈資產(chǎn)公允價值份額33 000（55 00060%）2 500萬元0 （商譽）無需調(diào)整長期股權投資。其他資本公積轉為投資收益原10%股份按成本法核算，不涉及這個問題。（2）對子公司報表進行調(diào)整題目沒有給出子公司資產(chǎn)和負債的公允價值信息。（3）抵消投資與權益購買成本原10%股份公允價值5 500追加投資成本30 00035 500萬元（即股權投資賬面價值）商譽購買成本35 500購買日公司凈資產(chǎn)公允價值份額33 000（55 00060%）2 500萬元借：股本 資本公積盈余公積未分配利潤商譽 2 500貸：長期股權投資35 500少數(shù)股東權益22 000【例題6計算分析題】A公司于2008年1月1日取得集團外部的B公司30%的股權，成本為1 860萬元。取得投資時，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值總額為4 000萬元。B公司除了一棟辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓2008年1月1日的賬面價值為4000萬元，公允價值為6000萬元，剩余使用年限為10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。A公司對該項長期股權投資采用權益法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。假定雙方2008年未發(fā)生任何內(nèi)部及交易。2008年，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。B公司一項可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升了200萬元，除此之外未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。2009年1月1日，A公司又支付銀行存款3 000萬元取得B公司30%的股權，從而持股比例為60%，能夠控制B公司。當日，B公司股東權益賬面價值為5 000萬元，其中，股本2 600萬元，資本公積600萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤1 320萬元。 B公司除了辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓2009年1月1日的公允價值為7 600萬元。2009年1月1日，A公司之前所取得的30%股權公允價值為2 700萬元。假設不考慮所得稅等其他因素。【答案解析】1. 個別報表中的賬務處理2009年1月1日追加投資：借：長期股權投資成本 3 000貸：銀行存款 3 0002009年1月1日，原30%股權投資的賬面價值為2 100萬元，其中：成本1 8601 860 （4 0002 000）30%1 800損益調(diào)整800（6 000/104 000/10）30%180其他權益變動20030%60追加投資后，長期股權投資賬面價值為5 100（2 1003 000）萬元。2.合并報表中的會計處理（1）對子公司報表進行調(diào)整2009年1月1日辦公樓賬面價值4 0004 000/103 6002009年1月1日辦公樓公允價值7 600借：固定資產(chǎn) 4 000（7 6003 600）貸：資本公積 4 000對B公司個別報表調(diào)整之后，B公司股東權益項目為：股本2 600，資本公積4 600（6004 000），盈余公積480，未分配利潤1 320。 B公司股東權益公允價值共計9 000萬元。（2）對母公司報表進行調(diào)整按公允價值重新計量原30%股權投資借：長期股權投資 600（2 7002 100）貸：投資收益 600按權益法調(diào)整長期股權投資合并成本購買方購買日之前持有的被購買方股權在購買日的公允價值2 700購買日新購入股權所支付對價的公允價值3 0005 700合并成本5 700購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額9 00060%300，該差額為商譽，無需調(diào)整長期股權投資。其他資本公積轉為投資收益B公司2008年可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升了200萬元，A公司個別報表中2008年12月31日確認了其他權益變動60（20030%）萬元，合并報表應將其轉入投資收益。借：資本公積60貸：投資收益60對A公司個別報表調(diào)整之后，長期股權投資5 1006005 700。合并報表中的會計處理（3）抵消子公司的所有者權益和母公司的長期股權投資按照購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行抵消。借：股本 2 600資本公積 4 600盈余公積 480未分配利潤 1 320商譽 300貸：長期股權投資 5 700少數(shù)股東權益 3 600（9 00040%）分步達到合并小結分步達到合并業(yè)務，以達到合并日的公允價值，作為會計處理的基礎。知識點6：購買子公司少數(shù)股權的會計處理五、購買子公司少數(shù)股權的處理說明：“四、反向購買的處理”放在后面講。購買子公司少數(shù)股權，比如70%90%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。1. 賬務處理追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權投資的入賬價值。2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即重新按權益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即重新按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。 （1）母公司報表的調(diào)整第一，對原股權投資按權益法進行調(diào)整。在賬務處理中，母公司對原股權投資采用成本法核算。但在合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資。要對原股權投資按權益法核算，也就是調(diào)整權益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權益變動。第二，對追加投資的賬面價值進行調(diào)整。由于不確認追加投資差額形成的商譽或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 原股權投資入賬價值調(diào)整如果原股權投資成本小于應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則按該差額：借：長期股權投資貸：盈余公積、未分配利潤 如果原股權投資成本大于或等于應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則無需調(diào)整。 其他三個環(huán)節(jié)按權益法調(diào)整按照權益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權益變動的處理原則，對原股權投資進行追溯調(diào)整。注意：此處使用的“子公司的凈資產(chǎn)價值”，不是其追加投資日的公允價值，而是母公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值（以初始投資日子公司的公允價值為基礎持續(xù)計算的金額）。什么是母公司持續(xù)計算的金額？2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權。當天，乙公司一項固定資產(chǎn)賬面價值800萬，公允價值1000萬，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計提折舊。2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價（即公允價值）為1100萬，賬面價值為720（賬面原價800折舊費80）萬，母公司持續(xù)計算的金額為900萬（公允原價1000折舊費100）萬。注意持續(xù)計算的金額與公允價值的區(qū)別。其他三個環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄將權益法下確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權益變動等三個環(huán)節(jié)，放在一起進行追溯調(diào)整：上述分錄中會計科目可能出現(xiàn)在相反方向。追加投資賬面價值的調(diào)整不確認追加投資差額形成的商譽或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長期股權投資賬面價值，另一方面調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）和留存收益。由于追加投資產(chǎn)生的商譽不予確認，因此，合并報表中體現(xiàn)的商譽，就是初始投資產(chǎn)生的商譽（即取得子公司時的商譽）。追加投資賬面價值的調(diào)整如果：追加投資成本母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額追加投資持股比例0，則按該差額：如果：追加投資成本母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額追加投資持股比例0，則按該差額：借：長期股權投資貸：資本公積（資本溢價）注：資產(chǎn)增值是按照“母公司持續(xù)計算的金額”計算出來的。（3）抵消投資與權益按上述調(diào)整之后的余額抵消。合并報表中的商譽初始投資時的商譽教材【例24-6】 A公司于205年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。206年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。（2）206年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）如表24-6所示。（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項資產(chǎn)存在差異）表24-6（單位：萬元）項目B公司的賬面價值B公司資產(chǎn)、負債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）存貨1 2501 250應收款項6 2506 250固定資產(chǎn)10 00011 500無形資產(chǎn)2 0003 000其他資產(chǎn)5 5008 000應付款項1 5001 500其他負債1 0001 000凈資產(chǎn)22 50027 500【答案解析】1. 賬務處理借：長期股權投資7 500貸：銀行存款7 5002.合并報表的調(diào)整抵消分錄（1）母公司報表的調(diào)整入賬價值調(diào)整原股權投資成本與應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差：20 00017 500（25 00070%）2 500（商譽）無需調(diào)整長期股權投資的賬面價值。追加投資不確認商譽，按原商譽2500萬元體現(xiàn)在合并報表中。 母公司報表調(diào)整 其他三個環(huán)節(jié)按權益法核算子公司凈資產(chǎn)增長額份額（2750025000）70%1750借：長期股權投資 1750貸：投資收益（06年B公司凈利潤份額）資本公積（差額）調(diào)整追加投資的差額調(diào)減額75002750020%2000長期股權投資余額2000075001750200027250（2）子公司公允價值調(diào)整固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項資產(chǎn)存在差異，應進行調(diào)整：借：固定資產(chǎn) 1500 （1150010000）無形資產(chǎn) 1000 （30002000）其他資產(chǎn) 2500（80005500） 貸：資本公積（資本溢價） 5000（3）抵消投資與權益按上述調(diào)整之后的余額抵消。購買少數(shù)股權小結購買子公司少數(shù)股權業(yè)務，以追加投資日持續(xù)計算的金額，作為會計處理的基礎。而不是以公允價值為基礎。知識點7：不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理六、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理注：本部分內(nèi)容是教材2010年新增，但2010年和2011年均未考，今年仍是重點。不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，比如，80%60%，其會計處理分為兩部分：一是賬務處理，二是編制合并報表。1. 賬務處理處置部分投資時，按處置投資的比例結轉投資成本：借：銀行存款貸：長期股權投資借或貸：投資收益期末計算所得稅時：借：所得稅費用貸：應交稅費應交所得稅2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即按權益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負債；三是抵消母公司的長期股權投資和子公司的所有者權益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即按權益法核算對子公司的投資，最為復雜，下面著重講解這個問題。 （1）母公司報表的調(diào)整第一，對剩余股權投資按權益法進行調(diào)整。在賬務處理中，母公司對剩余股權投資采用成本法核算。但在合并報表中，應按權益法核算對子公司的投資。要對剩余股權投資按權益法核算，也就是調(diào)整權益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權益變動。第二，將處置價款與處置股權對應享有子公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額，轉入所有者權益（資本公積）。防止上市公司通過出售子公司股權來增加利潤。第三，恢復出售股權的商譽，調(diào)整長期股權投資和資本公積。合并報表中反映的商譽，應是原購買日產(chǎn)生的商譽。處置差額轉入資本公積要將處置價款與處置股權所對應的子公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)之差，轉入所有者權益（資本公積）。如果考慮所得稅的話，則應將上述差額扣除所得稅之后的凈額，計入資本公積。處置差額處置價款母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額處置比例注意：處置差額處置損益（賬簿中）處置價款長期股權投資賬面價值處置比例處置差額轉入資本公積的分錄如果：處置差額處置價款母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額處置比例0，則按該差額（扣除所得稅）：借：投資收益貸：資本公積（資本溢價）如果：處置差額處置價款母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額處置比例0，則按該差額（扣除所得稅）： 調(diào)整之后，商譽恢復到購買日確認的金額。（2）抵消投資與權益按上述調(diào)整之后的余額抵消。合并報表中的商譽購買日的商譽教材【例24-7】 甲公司于207年2月20日取得乙公司80%的股權，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應稅合并。 209年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的25%對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權之日持續(xù)計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策?！敬鸢附馕觥?. 賬務處理處置成本860025%2150（成本法下長期股權投資的賬面價值是其投資成本）處置損益26002150450借：銀行存款 2600貸：長期股權投資 2150投資收益450剩余持股比例80%（125%）60%，剩余股權投資成本860021506450【答案解析】2.合并報表的調(diào)整抵消分錄（1）母公司報表調(diào)整入賬價值調(diào)整剩余股權投資成本與應享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差：6450980060%5700無需調(diào)整長期股權投資的賬面價值。其他三個環(huán)節(jié)按