2012注冊會計(jì)師-會計(jì)講義(全)

2012年注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo) 會計(jì) 主講 鐘駿華第二十四章企業(yè)合并第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理概 述企業(yè)合并這章的內(nèi)容綜合性非常強(qiáng)，它與長期股權(quán)投資、合并報表具有天然聯(lián)系，也可以與所得稅、會計(jì)政策變更等內(nèi)容相結(jié)合，常常以綜合題的形式出現(xiàn)，每年必考，而且分值很大。所以，本章屬于非常重要的內(nèi)容。近4年考情分析綜合題總分2011年1題1/4約4分合并費(fèi)用、商譽(yù)的確認(rèn)4分2010年2題17+21分債務(wù)重組、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、商譽(yù)減值、購買子公司少數(shù)股權(quán)的核算38分2009年新1題14分企業(yè)合并、購買子公司少數(shù)股權(quán)14分2009年原1題18分債務(wù)重組、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并18分2008年（劃分到其他章節(jié)）0分第一節(jié)企業(yè)合并概述知識點(diǎn)1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類型一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)?！捌髽I(yè)合并”概念三個關(guān)鍵詞：1.“單獨(dú)”：是指單獨(dú)的法人和單獨(dú)的會計(jì)主體。參與合并的兩個單獨(dú)企業(yè)之間，合并前的關(guān)系有兩種：一是相互獨(dú)立；二是相互關(guān)聯(lián)。相互關(guān)聯(lián)，即指兄弟企業(yè)。兄弟企業(yè)就是指擁有一個共同母公司的兩個企業(yè)。2.“報告主體”報告主體，即會計(jì)主體，包括法人會計(jì)主體和非法人會計(jì)主體兩類。企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個法人會計(jì)主體企業(yè)；二是形成一個非法人會計(jì)主體企業(yè)集團(tuán)。（1）企業(yè)合并形成一個企業(yè)的企業(yè)合并形成一個企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的“業(yè)務(wù)”，否則不屬于企業(yè)合并?！皹I(yè)務(wù)”是指分公司、車間、分部等。（2）企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團(tuán)的，是指合并后雙方仍然保留法人資格，而且形成母子公司的關(guān)系。企業(yè)集團(tuán)是由母子公司構(gòu)成的會計(jì)主體，它本身不是法人，但其成員（即母公司或子公司）都是法人。3.“交易或事項(xiàng)”企業(yè)合并的性質(zhì)有兩種：一是一項(xiàng)交易；二是一個事項(xiàng)。交易是兩個獨(dú)立主體之間的活動；事項(xiàng)是一個主體內(nèi)部的活動。參與合并的企業(yè)是兩個互相獨(dú)立的企業(yè)，則企業(yè)合并是交易；參與合并的企業(yè)是一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)即兄弟企業(yè)，則企業(yè)合并是事項(xiàng)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。（一）控股合并主并方取得被并方的半數(shù)以上股權(quán)（即控制權(quán)），被并方作為獨(dú)立法人繼續(xù)存在。合并結(jié)果是雙方形成母子公司。即對子公司的長期股權(quán)投資。（二）吸收合并主并方取得被并方的凈資產(chǎn)，被并方解散。合并結(jié)果是形成單個企業(yè)。主要問題是取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。（三）新設(shè)合并合并雙方均解散，由雙方的凈資產(chǎn)組建一家新企業(yè)。合并結(jié)果是形成單個企業(yè)。企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并按照參與合并的雙方的關(guān)系分為兩類：兄弟企業(yè)之間的合并，是同一控制下的企業(yè)合并；獨(dú)立企業(yè)之間的合并，是非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，即，兄弟企業(yè)之間的合并。實(shí)際是一方從母公司手中取得另一方的控制權(quán)。1.控制控制包括直接控制、間接控制和混合控制。形式判斷是持股比例50%以上，實(shí)質(zhì)重于形式。（1）持股不足半數(shù)卻能控制的情形： 與其他投資者協(xié)議，表決權(quán)過半。 公司章程或協(xié)議規(guī)定有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營決策。 有權(quán)任免多數(shù)董事。董事會占多數(shù)表決權(quán)。（2）持股比例過半?yún)s不能控制的情形： 被投資方進(jìn)行清理整頓。 被投資方已宣告破產(chǎn) 其他情形等。2.非暫時性控制并非暫時性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時間達(dá)到一年的。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是除同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并，主要是兩個獨(dú)立企業(yè)之間的合并?！纠}1判斷題】A企業(yè)與B企業(yè)是兩個歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、丁、丑、寅為股份有限公司，其中，A企業(yè)直接擁有甲企業(yè)80%的表決權(quán)，直接擁有乙企業(yè)70%的表決權(quán)；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè)60%的表決權(quán)；B企業(yè)直接擁有丁企業(yè)80%的表決權(quán)，直接擁有丑企業(yè)70%的表決權(quán)；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè)60%的表決權(quán)，以上各項(xiàng)表決權(quán)的擁有都超過1年。要求判斷合并類型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。合并類型圖示分析【解答】甲、乙合并是同一控制下的企業(yè)合并；乙、丙合并是同一控制下的企業(yè)合并；丙、丁合并是非同一控制下的企業(yè)合并；丙、寅、丑合并是非同一控制下的企業(yè)合并（盡管寅和丑是兄弟企業(yè)，但丙與寅丑不是兄弟企業(yè)）。（三）兩類合并的比較同一控制事項(xiàng)賬面價值計(jì)量“合并方”和“被合并方”。非同一控制交易公允價值計(jì)量“購買方”和“被購買方”。合并企業(yè)之間的關(guān)系（即非同一控制下、相互獨(dú)立企業(yè)，或同一控制下、兄弟企業(yè)），決定合并的性質(zhì)（即交易或事項(xiàng)）。合并方式（吸收合并、新設(shè)合并或控股合并），決定合并結(jié)果（即形成一個企業(yè)，或一個企業(yè)集團(tuán)、母子公司）。合并類型與合并方式合并方式的結(jié)果第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理合并方為合并所支付的代價，稱為合并對價。支付合并對價的方式有三種：支付資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票。一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法處理，權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，合并的實(shí)質(zhì)是股東權(quán)益的聯(lián)合，而不是交易。處理原則同一控制下，合并方（即主并方）的會計(jì)處理原則：1.采用賬面價值計(jì)量。2.僅確認(rèn)被并方原賬面上的資產(chǎn)和負(fù)債，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即商譽(yù)）。3.合并取得的凈資產(chǎn)與合并對價之差，調(diào)整所有者權(quán)益。4.（準(zhǔn)則解釋第五號）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方合并日之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。5.合并費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。二、會計(jì)處理同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并等兩種方式。知識點(diǎn)2：同一控制下的控股合并（一）同一控制下控股合并的會計(jì)處理同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計(jì)處理包括兩部分：1.賬務(wù)處理；2.編制合并報表：即合并資產(chǎn)負(fù)債表。1.同一控制下控股合并的賬務(wù)處理合并費(fèi)用的處理借：管理費(fèi)用貸：銀行存款注：合并費(fèi)用不包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費(fèi)用。為合并發(fā)行債券的，發(fā)行費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)付債券利息調(diào)整”；為合并發(fā)行股票的，發(fā)行費(fèi)用扣減發(fā)行溢價，溢價不足的沖減盈余公積和未分配利潤。注：本部分內(nèi)容在第四章長期股權(quán)投資已講過。2.編制合并報表合并后形成一個新的會計(jì)主體即企業(yè)集團(tuán)，因此，要編制企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)報表即合并報表。合并報表是反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)的角度來考慮問題。同一控制下控股合并形成母子公司之后，要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表（準(zhǔn)則解釋第五號規(guī)定，子公司合并之前實(shí)現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金流量不納入合并報表）。合并報表中體現(xiàn)對非全資子公司的分享：母公司 少數(shù)股東 子公司長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。母公司所占的股權(quán)份額是母公司對子公司的投資（長期股權(quán)投資）。即同一筆資金，在母公司的報表中列為長期股權(quán)投資，在子公司的報表中列為所有者權(quán)益的一部分（另一部分是少數(shù)股東權(quán)益）。將母子公司作為一個整體即企業(yè)集團(tuán)，這只是集團(tuán)內(nèi)部的事項(xiàng)，并沒有發(fā)生投資，也沒有增加權(quán)益。因此，應(yīng)予以抵銷。投資與權(quán)益的抵銷分錄注釋根據(jù)準(zhǔn)則解釋第五號的規(guī)定：（1）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。即不再編制下面的調(diào)整抵銷分錄：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤（2）無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。子公司從期初至合并日實(shí)現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金流量，不納入合并報表?！纠}2計(jì)算分析題】（教材例24-1）A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表24-1所示：表24-1（單位：萬元）A公司B公司項(xiàng) 目金 額項(xiàng) 目金 額股本9 000股本1 500資本公積2 500其中，股本溢價1000.資本公積500盈余公積2 000盈余公積1 000未分配利潤5 000未分配利潤2 000合計(jì)18 500 合計(jì)5 0001.A公司的賬務(wù)處理A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資 50 000 000貸：股本15 000 000資本公積股本溢價35 000 000注：教材沒有標(biāo)明資本公積的“股本溢價”明細(xì)科目。2.A公司編制合并報表編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。借：股本 15 000 000資本公積5 000 000盈余公積 10 000 000未分配利潤 20 000 000貸：長期股權(quán)投資50 000 000 注釋無需轉(zhuǎn)入被并方合并前留存收益，無需編制下面的分錄：借：資本公積 30 000 000貸：盈余公積 10 000 000未分配利潤20 000 000也無需編制合并利潤表或合并現(xiàn)金流量表。下同?！纠}3計(jì)算分析題】（例24-1改編1）假設(shè)A公司發(fā)行6900萬股作為合并對價，其他資料不變。A公司合并的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資 50 000 000資本公積股本溢價 10 000 000盈余公積9 000 000貸：股本69 000 000【例題4計(jì)算分析題】（例24-1改編2）假設(shè)A公司發(fā)行3800萬股作為合并對價，取得B公司80%的股權(quán)。其他資料不變。（1）A公司合并的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資（5000萬80%）40 000 000貸：股本 38 000 000資本公積股本溢價2 000 000（2）A公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。借：股本 15 000 000資本公積5 000 000盈余公積 10 000 000未分配利潤 20 000 000貸：長期股權(quán)投資40 000 000少數(shù)股東權(quán)益10 000 000（5000萬20%）知識點(diǎn)3：同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并【例題5計(jì)算分析題】（教材例24-2）207年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表24-2所示。分析：P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，屬于同一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價值計(jì)量，即P公司采用賬面價值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn)8355萬和負(fù)債2850萬，凈資產(chǎn)為5505萬；另外按賬面價值計(jì)量合并對價1000萬股（面值1000萬元）。取得凈資產(chǎn)高于合并對價的差額4505萬，貸記資本公積股本溢價?！敬鸢浮拷瑁贺泿刨Y金450庫存商品（存貨）255應(yīng)收賬款 2000長期股權(quán)投資 2150固定資產(chǎn) 3000無形資產(chǎn)500貸：短期借款2250應(yīng)付賬款 300其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 300股本 1000（合并對價）資本公積股本溢價4505（55051000）同一控制下的吸收合并同一控制下吸收合并涉及的合并費(fèi)用，與同一控制下控股合并的處理相同。同一控制下吸收合并的會計(jì)處理，只需賬務(wù)處理，不存在合并報表問題。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理知識點(diǎn)4：非同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（一）確定購買方取得控制權(quán)的一方為購買方。（二）確定購買日同時滿足以下5個條件：1.股東大會已經(jīng)通過；2.政府主管部門已經(jīng)批準(zhǔn)；3.已辦理了財產(chǎn)交接手續(xù)；4.購買方已支付大部分的購買價款；5.購買方實(shí)際控制了被購買方的財務(wù)經(jīng)營政策。（三）確定合并成本合并成本合并對價公允價值應(yīng)收股利注：符合確認(rèn)條件的或有支出也應(yīng)計(jì)入合并成本。（四）取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬1.控股合并對子公司的長期股權(quán)投資，按合并成本入賬。根據(jù)解釋第4號，購買方（母公司）可以在購買日對被購買方（子公司）持有的金融資產(chǎn)重分類。比如某項(xiàng)股票投資被購買方在其個別報表中劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而購買方準(zhǔn)備將其近期出售，從而在合并報表中將其重分類為交易性金融資產(chǎn)。這樣，同一項(xiàng)資產(chǎn)在個別報表和合并報表中確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。2.吸收合并合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按其公允價值入賬。對于被并方的或有負(fù)債，如果公允價值能夠確定，即使不是“很可能”發(fā)生，也應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。被并方合并前存在的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，不予以確認(rèn)。但并入的其他資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目。（準(zhǔn)則解釋第五號）被購買方未確認(rèn)的某些權(quán)力，如果滿足以下條件之一，購買方應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（1）源于合同性權(quán)力或其他法定權(quán)力；（2）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1.控股合并母公司采用成本法核算對子公司的投資，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。因此，母公司的賬簿上及個別報表中，并不反映合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。但該差額體現(xiàn)在合并報表中。合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價值份額之差，正差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“商譽(yù)”，負(fù)差在合并利潤表中列示為“營業(yè)外收入”（即負(fù)商譽(yù)）。2.吸收合并合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價值之差，正差確認(rèn)為“商譽(yù)”，負(fù)差確認(rèn)為“營業(yè)外收入” （即負(fù)商譽(yù)） 。即，該差額體現(xiàn)在主并方的賬簿上及個別報表中。（六）合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債的調(diào)整合并日或合并當(dāng)期期末，合并成本或并入資產(chǎn)負(fù)債公允價值無法確定的，應(yīng)暫估作價。1.購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整12個月內(nèi)取得進(jìn)一步信息的，按日后調(diào)整事項(xiàng)的原則處理。即視同在購買日即已獲知，對以暫估價為基礎(chǔ)的會計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。2.超過12個月后的價值量調(diào)整超過12個月后的價值量調(diào)整，按前期差錯更正處理。二、會計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理，區(qū)分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會計(jì)處理包括兩部分：1.賬務(wù)處理；2.編制合并報表（只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表）。1.非同一控制下控股合并的賬務(wù)處理說明第一，合并對價是庫存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出時應(yīng)視同銷售，具體會計(jì)處理復(fù)習(xí)“第四章長期股權(quán)投資，非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理”。第二，非同一控制下控股合并形成的對子公司投資，母公司賬簿上應(yīng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，個別報表中也是反映成本法核算的結(jié)果。但在期末編制的合并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資，即，編制合并報表之前，應(yīng)將母公司的個別報表調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。因此，從合并日起，母公司應(yīng)在備查簿中，記錄子公司在合并日資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，并按權(quán)益法進(jìn)行核算，以便期末編制合并報表時提供權(quán)益法核算的資料。2.編制合并資產(chǎn)負(fù)債表母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；第二筆是調(diào)整母公司個別報表，即按權(quán)益法核算子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。（1）調(diào)整子公司公允價值或相反的會計(jì)分錄。子公司資產(chǎn)評估增值，或負(fù)債減值。（2）母公司報表的權(quán)益法調(diào)整合并日即母公司取得對子公司投資的當(dāng)日，權(quán)益法與成本法只可能存在一個環(huán)節(jié)的差異：即取得投資時，權(quán)益法應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，如果投資成本小于應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則應(yīng)按該差額調(diào)增長期股權(quán)投資的入賬價值，同時貸記營業(yè)外收入（也就是負(fù)商譽(yù)）。負(fù)商譽(yù)合并成本子公司凈資產(chǎn)公允價值份額0（3）抵消投資與權(quán)益教材【例24-3】沿用【例24-2】的有關(guān)資料，P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元），市場價格為8.75元，取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。分析：【例24-2】是同一控制下吸收合并，【例24-3】改為非同一控制下控股合并?？吹奖?4-2，合并日被并方S公司所有者權(quán)益（賬面）共計(jì)5 505萬元，其中，實(shí)收資本2 500萬、資本公積1 500萬、盈余公積500萬、未來分配利潤1 005萬。S公司資產(chǎn)和負(fù)債公允價值與賬面價值存在差異的項(xiàng)目有4個：存貨增值195（450255）萬，長期股權(quán)投資增值1 650（3 8002 150）萬，固定資產(chǎn)增值2 500 （5 5003 000）萬，無形資產(chǎn)增值1 000 （1 500500）萬，資產(chǎn)增值合計(jì)5345萬。【答案解析】凈資產(chǎn)增值額資產(chǎn)增值額負(fù)債增值額 5345萬05345萬。因此，S公司凈資產(chǎn)公允價值為10 850（賬面價值5 505增值額5 345）萬。（1）主并方P公司賬務(wù)處理對子公司投資，按成本法核算，無需計(jì)算股權(quán)投資差額，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。借：長期股權(quán)投資 8 750貸：股本 1 000資本公積股本溢價 7 750（1） 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整子公司公允價值借：存貨 195長期股權(quán)投資 1 650固定資產(chǎn) 2 500無形資產(chǎn) 1 000貸：資本公積 5 345子公司資本公積：150053456845母公司報表的權(quán)益法調(diào)整合并成本被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額8 75010 85070%1 155（商譽(yù)）0。無需調(diào)整母公司對子公司投資的賬面價值。抵消投資與權(quán)益分錄倒擠出的商譽(yù)金額必然等于：合并成本被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額8 75010 85070%1 155（萬元），正差為商譽(yù)?！纠?4-3】改編假設(shè)P公司股票市場價格“8.75元”改為“6元”，其他資料不變。則：【答案解析】（1）主并方P公司賬務(wù)處理對子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。借：長期股權(quán)投資 6 000貸：股本 1 000資本公積股本溢價 5 000（2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整子公司公允價值的分錄不變借：存貨 195長期股權(quán)投資 1 650固定資產(chǎn) 2 500無形資產(chǎn) 1 000貸：資本公積 5 345母公司報表的權(quán)益法調(diào)整合并報表應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資，應(yīng)比較投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額：合并成本6000 應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額1085070% 1595借：長期股權(quán)投資1595貸：營業(yè)外收入1595調(diào)整之后，母公司對子公司投資的金額600015957595（萬元）抵消投資與權(quán)益貸方合計(jì)7 5953 25510 850子公司凈資產(chǎn)公允價值（借方合計(jì)）（二）非同一控制下的吸收合并【例24-2】改編沿用【例24-2】。假設(shè)P和S為兩家獨(dú)立的公司，P股票市價為11元。其他資料不變。分析： P和S為兩家獨(dú)立的公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，采用公允價值計(jì)量，即P公司采用公允價值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，取得凈資產(chǎn)為10850（55055345）萬；另外按公允價值計(jì)量合并對價1000萬股（公允價值11000萬）。合并成本高于取得凈資產(chǎn)的差額150（1100010850）萬，確認(rèn)為商譽(yù)。支付股票的公允價值高于其面值的差額10000（110001000）萬，記為股本溢價?！敬鸢附馕觥拷瑁贺泿刨Y金 450庫存商品（存貨） 450應(yīng)收賬款2000長期股權(quán)投資3800固定資產(chǎn)5500無形資產(chǎn)1500商譽(yù) 150（1100010850）貸：短期借款2250應(yīng)付賬款 300其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 300股本1000資本公積股本溢價 10000知識點(diǎn)5：通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并會計(jì)處理三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并本部分內(nèi)容2011年教材新修訂，但2011年未考，今年仍是重點(diǎn)。這種情況屬于教材P395企業(yè)合并中的“通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并” ，還屬于教材P54長期股權(quán)投資中“通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”，也屬于教材P69權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。這種情況下，追加投資日的會計(jì)處理為兩部分：賬務(wù)處理和編制合并報表。（賬務(wù)處理是指投資方在賬簿中、在個別報表中的會計(jì)處理；編制合并報表是在工作底稿中做調(diào)整抵消分錄，賬簿中不記錄。）（一）個別報表的會計(jì)處理購買方在個別報表中的會計(jì)處理，與教材P54的規(guī)定完全相同，具體處理參照教材第四章【例4-2】。在個別報表中，應(yīng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本（支付的對價的公允價值）之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款 （追加投資額）達(dá)到合并之前，無論原股權(quán)投資是采用成本法核算、權(quán)益法核算，還是作為金融資產(chǎn)核算，均無需進(jìn)行追溯調(diào)整。購買日之前持有的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售被購買方股權(quán)時，再將相應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 （二）合并報表的會計(jì)處理1.對母公司報表進(jìn)行調(diào)整（1）按公允價值重新計(jì)量原股權(quán)投資購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)，按照在購買日的公允價值重新計(jì)量，公允價值與賬面價值的差額計(jì)入投資收益。借：長期股權(quán)投資（購買日公允價值賬面價值）貸：投資收益或相反的分錄。（2）按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資合并成本購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價值購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值倘若：合并成本購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額0，則該差額為商譽(yù)，無需調(diào)整長期股權(quán)投資；倘若：合并成本購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額0，則按該差額調(diào)整長期股權(quán)投資，并計(jì)入營業(yè)外收入，分錄為：借：長期股權(quán)投資貸：營業(yè)外收入（3）其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益購買日之前，投資方確認(rèn)了其他權(quán)益變動的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，投資方確認(rèn)了相應(yīng)的其他權(quán)益變動），應(yīng)將其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。借：資本公積（其他資本公積）貸：投資收益或相反的分錄。借：資產(chǎn)或負(fù)債貸：資本公積（資本溢價）或反向分錄。注：應(yīng)按照子公司資產(chǎn)和負(fù)債，在購買日的公允價值（而不是持續(xù)計(jì)算的金額）與賬面價值之差進(jìn)行調(diào)整。購買日公允價值賬面價值3.抵消子公司的所有者權(quán)益和母公司的長期股權(quán)投資 按上述調(diào)整之后的余額抵消。商譽(yù)（購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價值購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值）購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額教材【例24-4】206年1月1日， A公司以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45 000萬元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。207年1月1日 ，A公司另支付30 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為55 000萬元，A公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價值為5 500萬元。B公司自206年1月1日A公司取得投資后至207年1月1日購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬元，未進(jìn)行利潤分配?！敬鸢附馕觥?.A公司在個別報表中的處理追加投資日，按照支付對價的公允價值確認(rèn)追加投資的股權(quán)成本。借：長期股權(quán)投資30 000貸：銀行存款30 0002.A公司在合并報表的處理（1）調(diào)整母公司個別報表按公允價值重新計(jì)量原股權(quán)投資購買日之前持有原10%的股份，按照在購買日的公允價值5 500萬元重新計(jì)量，公允價值5 500萬元與賬面價值5 000萬元的差額計(jì)入投資收益。借：長期股權(quán)投資 500貸：投資收益 500長期股權(quán)投資50005003000035 500 按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資購買成本原10%股份公允價值5 500追加投資成本30 00035 500萬元（即股權(quán)投資賬面價值）購買成本35 500購買日公司凈資產(chǎn)公允價值份額33 000（55 00060%）2 500萬元0 （商譽(yù)）無需調(diào)整長期股權(quán)投資。其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益原10%股份按成本法核算，不涉及這個問題。（2）對子公司報表進(jìn)行調(diào)整題目沒有給出子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值信息。（3）抵消投資與權(quán)益購買成本原10%股份公允價值5 500追加投資成本30 00035 500萬元（即股權(quán)投資賬面價值）商譽(yù)購買成本35 500購買日公司凈資產(chǎn)公允價值份額33 000（55 00060%）2 500萬元借：股本 資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù) 2 500貸：長期股權(quán)投資35 500少數(shù)股東權(quán)益22 000【例題6計(jì)算分析題】A公司于2008年1月1日取得集團(tuán)外部的B公司30%的股權(quán)，成本為1 860萬元。取得投資時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值總額為4 000萬元。B公司除了一棟辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓2008年1月1日的賬面價值為4000萬元，公允價值為6000萬元，剩余使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。A公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。假定雙方2008年未發(fā)生任何內(nèi)部及交易。2008年，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為800萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。B公司一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升了200萬元，除此之外未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。2009年1月1日，A公司又支付銀行存款3 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，從而持股比例為60%，能夠控制B公司。當(dāng)日，B公司股東權(quán)益賬面價值為5 000萬元，其中，股本2 600萬元，資本公積600萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤1 320萬元。 B公司除了辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與公允價值相等，該棟辦公樓2009年1月1日的公允價值為7 600萬元。2009年1月1日，A公司之前所取得的30%股權(quán)公允價值為2 700萬元。假設(shè)不考慮所得稅等其他因素?！敬鸢附馕觥?. 個別報表中的賬務(wù)處理2009年1月1日追加投資：借：長期股權(quán)投資成本 3 000貸：銀行存款 3 0002009年1月1日，原30%股權(quán)投資的賬面價值為2 100萬元，其中：成本1 8601 860 （4 0002 000）30%1 800損益調(diào)整800（6 000/104 000/10）30%180其他權(quán)益變動20030%60追加投資后，長期股權(quán)投資賬面價值為5 100（2 1003 000）萬元。2.合并報表中的會計(jì)處理（1）對子公司報表進(jìn)行調(diào)整2009年1月1日辦公樓賬面價值4 0004 000/103 6002009年1月1日辦公樓公允價值7 600借：固定資產(chǎn) 4 000（7 6003 600）貸：資本公積 4 000對B公司個別報表調(diào)整之后，B公司股東權(quán)益項(xiàng)目為：股本2 600，資本公積4 600（6004 000），盈余公積480，未分配利潤1 320。 B公司股東權(quán)益公允價值共計(jì)9 000萬元。（2）對母公司報表進(jìn)行調(diào)整按公允價值重新計(jì)量原30%股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 600（2 7002 100）貸：投資收益 600按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資合并成本購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價值2 700購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值3 0005 700合并成本5 700購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額9 00060%300，該差額為商譽(yù)，無需調(diào)整長期股權(quán)投資。其他資本公積轉(zhuǎn)為投資收益B公司2008年可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升了200萬元，A公司個別報表中2008年12月31日確認(rèn)了其他權(quán)益變動60（20030%）萬元，合并報表應(yīng)將其轉(zhuǎn)入投資收益。借：資本公積60貸：投資收益60對A公司個別報表調(diào)整之后，長期股權(quán)投資5 1006005 700。合并報表中的會計(jì)處理（3）抵消子公司的所有者權(quán)益和母公司的長期股權(quán)投資按照購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行抵消。借：股本 2 600資本公積 4 600盈余公積 480未分配利潤 1 320商譽(yù) 300貸：長期股權(quán)投資 5 700少數(shù)股東權(quán)益 3 600（9 00040%）分步達(dá)到合并小結(jié)分步達(dá)到合并業(yè)務(wù)，以達(dá)到合并日的公允價值，作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)。知識點(diǎn)6：購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計(jì)處理五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理說明：“四、反向購買的處理”放在后面講。購買子公司少數(shù)股權(quán)，比如70%90%，其會計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報表。1. 賬務(wù)處理追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即重新按權(quán)益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即重新按權(quán)益法核算對子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個問題。 （1）母公司報表的調(diào)整第一，對原股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在賬務(wù)處理中，母公司對原股權(quán)投資采用成本法核算。但在合并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資。要對原股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動。第二，對追加投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。由于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 原股權(quán)投資入賬價值調(diào)整如果原股權(quán)投資成本小于應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則按該差額：借：長期股權(quán)投資貸：盈余公積、未分配利潤 如果原股權(quán)投資成本大于或等于應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則無需調(diào)整。 其他三個環(huán)節(jié)按權(quán)益法調(diào)整按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動的處理原則，對原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。注意：此處使用的“子公司的凈資產(chǎn)價值”，不是其追加投資日的公允價值，而是母公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價值（以初始投資日子公司的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額）。什么是母公司持續(xù)計(jì)算的金額？2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權(quán)。當(dāng)天，乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價值800萬，公允價值1000萬，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計(jì)提折舊。2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價（即公允價值）為1100萬，賬面價值為720（賬面原價800折舊費(fèi)80）萬，母公司持續(xù)計(jì)算的金額為900萬（公允原價1000折舊費(fèi)100）萬。注意持續(xù)計(jì)算的金額與公允價值的區(qū)別。其他三個環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄將權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動等三個環(huán)節(jié)，放在一起進(jìn)行追溯調(diào)整：上述分錄中會計(jì)科目可能出現(xiàn)在相反方向。追加投資賬面價值的調(diào)整不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。即，按照追加投資成本與母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，另一方面調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）和留存收益。由于追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)不予確認(rèn)，因此，合并報表中體現(xiàn)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)（即取得子公司時的商譽(yù)）。追加投資賬面價值的調(diào)整如果：追加投資成本母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額追加投資持股比例0，則按該差額：如果：追加投資成本母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額追加投資持股比例0，則按該差額：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積（資本溢價）注：資產(chǎn)增值是按照“母公司持續(xù)計(jì)算的金額”計(jì)算出來的。（3）抵消投資與權(quán)益按上述調(diào)整之后的余額抵消。合并報表中的商譽(yù)初始投資時的商譽(yù)教材【例24-6】 A公司于205年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。206年12月25日A公司又出資7 500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（1）205年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。（2）206年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對母公司的價值）如表24-6所示。（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項(xiàng)資產(chǎn)存在差異）表24-6（單位：萬元）項(xiàng)目B公司的賬面價值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對母公司的價值）存貨1 2501 250應(yīng)收款項(xiàng)6 2506 250固定資產(chǎn)10 00011 500無形資產(chǎn)2 0003 000其他資產(chǎn)5 5008 000應(yīng)付款項(xiàng)1 5001 500其他負(fù)債1 0001 000凈資產(chǎn)22 50027 500【答案解析】1. 賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資7 500貸：銀行存款7 5002.合并報表的調(diào)整抵消分錄（1）母公司報表的調(diào)整入賬價值調(diào)整原股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差：20 00017 500（25 00070%）2 500（商譽(yù)）無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。追加投資不確認(rèn)商譽(yù)，按原商譽(yù)2500萬元體現(xiàn)在合并報表中。 母公司報表調(diào)整 其他三個環(huán)節(jié)按權(quán)益法核算子公司凈資產(chǎn)增長額份額（2750025000）70%1750借：長期股權(quán)投資 1750貸：投資收益（06年B公司凈利潤份額）資本公積（差額）調(diào)整追加投資的差額調(diào)減額75002750020%2000長期股權(quán)投資余額2000075001750200027250（2）子公司公允價值調(diào)整固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項(xiàng)資產(chǎn)存在差異，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：借：固定資產(chǎn) 1500 （1150010000）無形資產(chǎn) 1000 （30002000）其他資產(chǎn) 2500（80005500） 貸：資本公積（資本溢價） 5000（3）抵消投資與權(quán)益按上述調(diào)整之后的余額抵消。購買少數(shù)股權(quán)小結(jié)購買子公司少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，以追加投資日持續(xù)計(jì)算的金額，作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)。而不是以公允價值為基礎(chǔ)。知識點(diǎn)7：不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理注：本部分內(nèi)容是教材2010年新增，但2010年和2011年均未考，今年仍是重點(diǎn)。不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資，比如，80%60%，其會計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報表。1. 賬務(wù)處理處置部分投資時，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本：借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資借或貸：投資收益期末計(jì)算所得稅時：借：所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅2.編制合并報表編制合并報表時，也是要完成三方面的會計(jì)處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即按權(quán)益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即按權(quán)益法核算對子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個問題。 （1）母公司報表的調(diào)整第一，對剩余股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在賬務(wù)處理中，母公司對剩余股權(quán)投資采用成本法核算。但在合并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資。要對剩余股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動。第二，將處置價款與處置股權(quán)對應(yīng)享有子公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額，轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）。防止上市公司通過出售子公司股權(quán)來增加利潤。第三，恢復(fù)出售股權(quán)的商譽(yù)，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。合并報表中反映的商譽(yù)，應(yīng)是原購買日產(chǎn)生的商譽(yù)。處置差額轉(zhuǎn)入資本公積要將處置價款與處置股權(quán)所對應(yīng)的子公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)之差，轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）。如果考慮所得稅的話，則應(yīng)將上述差額扣除所得稅之后的凈額，計(jì)入資本公積。處置差額處置價款母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額處置比例注意：處置差額處置損益（賬簿中）處置價款長期股權(quán)投資賬面價值處置比例處置差額轉(zhuǎn)入資本公積的分錄如果：處置差額處置價款母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額處置比例0，則按該差額（扣除所得稅）：借：投資收益貸：資本公積（資本溢價）如果：處置差額處置價款母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額處置比例0，則按該差額（扣除所得稅）： 調(diào)整之后，商譽(yù)恢復(fù)到購買日確認(rèn)的金額。（2）抵消投資與權(quán)益按上述調(diào)整之后的余額抵消。合并報表中的商譽(yù)購買日的商譽(yù)教材【例24-7】 甲公司于207年2月20日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9 800萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。 209年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12 000萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策?！敬鸢附馕觥?. 賬務(wù)處理處置成本860025%2150（成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值是其投資成本）處置損益26002150450借：銀行存款 2600貸：長期股權(quán)投資 2150投資收益450剩余持股比例80%（125%）60%，剩余股權(quán)投資成本860021506450【答案解析】2.合并報表的調(diào)整抵消分錄（1）母公司報表調(diào)整入賬價值調(diào)整剩余股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差：6450980060%5700無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。其他三個環(huán)節(jié)按