企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的矛盾探析

1、企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的矛盾探析摘要：制定企業(yè)會(huì)計(jì)制度的依據(jù)是會(huì)計(jì)法和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例，它對(duì)收入、成跪本費(fèi)用和利潤(rùn)等的確認(rèn)、計(jì)緦量和報(bào)告都有其合理的概念扎依據(jù)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)學(xué)科本身腦的科學(xué)性，而稅收法規(guī)則是胸從稅收角度考慮，具有法學(xué)媸和稅收理論依據(jù)，二者從不殼間學(xué)科出發(fā)，對(duì)同一要素進(jìn)申行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，必然塘?xí)a(chǎn)生矛盾。筆者通過(guò)仔細(xì)勰研讀企業(yè)會(huì)計(jì)制度和現(xiàn)睫行稅收法規(guī)，從收入的確認(rèn)嫉、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范邗圍和時(shí)間，以及資產(chǎn)納稅三蟾?jìng)€(gè)方面揭示企業(yè)會(huì)計(jì)制度與皚稅收法規(guī)的矛盾，并提出解芊決矛盾的辦法。關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)制度；稅收法規(guī)；藶矛盾2001年1月1日起實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度永，雖然已盡可能地考慮

2、與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)一致，但企業(yè)髡會(huì)計(jì)制度與稅法的矛盾仍然幸難以避免。這些矛盾有的可僦以通過(guò)納稅調(diào)整加以解決；嚓有的矛盾則無(wú)法協(xié)調(diào)，除非燒改變會(huì)計(jì)處理方法，或者調(diào)疊整稅收法規(guī)才能解決。充分蠡揭示兩者的矛盾，分析探討陋解決的辦法，這是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中必須正視的問(wèn)題。一、在收入確認(rèn)方面的矛盾撞新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)提出了明確的標(biāo)抉準(zhǔn)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的善會(huì)計(jì)原則。而稅法對(duì)收入的岣確認(rèn)在做出原則規(guī)定的同時(shí)狳，還必須保證稅收的及時(shí)足禱額繳庫(kù)、堵塞稅收漏洞、體屯現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策和公平負(fù)麓擔(dān)原則，這就不可避免地導(dǎo)致了兩者對(duì)收入確認(rèn)的范圍癭、時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)等方面的矛盾。包裝物押金處理的矛盾玟從理論上講，應(yīng)退

3、還給客戶(hù)的包裝物押金不屬于企業(yè)躅的銷(xiāo)售收入，不應(yīng)當(dāng)計(jì)人銷(xiāo)桷售額征稅。2181其他應(yīng)魘付款科目和5101主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目的使用說(shuō)明規(guī)定瞢：收到包裝物押金時(shí)，記入“其他應(yīng)付款”科目，逾期未退還包裝物而沒(méi)收的押金絳，扣除應(yīng)交增值稅后的差額屁，記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目貳。但是稅法出于“確保國(guó)家赦的財(cái)政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)檣稅發(fā)192號(hào)文件規(guī)定：“緬對(duì)銷(xiāo)售除啤酒、黃酒外的其諶他酒類(lèi)產(chǎn)品而收取的包裝物袷押金，無(wú)論是否返還、以及拋會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)計(jì)入燙當(dāng)期銷(xiāo)售額征稅”。由于企潺業(yè)收取的包裝物押金是否退區(qū)還取決于客戶(hù)，因此收取的包裝物押金當(dāng)屬企業(yè)的“或蹤有事項(xiàng)”。按稅法規(guī)定，即使退還給

4、客戶(hù)的包裝物押金麻也要交納增值稅、消費(fèi)稅等岷。那么，應(yīng)納的增值稅、消找費(fèi)稅在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)如何處理沲呢？稅法的規(guī)定有其充分斌的理由與合理性，為了保證雷稅法的權(quán)威性，在此只能調(diào)整會(huì)計(jì)的處理方法，可將包裝物押金應(yīng)交的增值稅，先瑣記入“管理費(fèi)用”科目，如擋果到期沒(méi)收押金，再?zèng)_消“鐲管理費(fèi)用”；由于消費(fèi)稅是肝價(jià)內(nèi)稅，因此應(yīng)當(dāng)以不含增治值稅的銷(xiāo)售額和不含增值稅的包裝物押金為計(jì)稅依據(jù)，蚱將計(jì)算出的應(yīng)交消費(fèi)稅全部詘列入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加慧”科目，若到期沒(méi)收押金，也不需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。核算嬰舉例如下：某增值稅一般碼納稅人企業(yè)，外銷(xiāo)酒精取得浼收入100000元，另向客戶(hù)收取增值稅17000宗元，包裝物押金2340元

5、劊，合計(jì)款項(xiàng)119340元淠已收到，不含增值稅的包裝屋物押金為2000元2340.取得銷(xiāo)售收入錈和包裝物押金時(shí)，做會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款11啥9340貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅170卦00其他應(yīng)付款2340按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的消費(fèi)稅：靠借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加5100貸：應(yīng)交稅金眚應(yīng)交消費(fèi)稅5100駢計(jì)算包裝物押金的銷(xiāo)項(xiàng)稅銓額：借：管理費(fèi)用34錯(cuò)0貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交尋增值稅340如果退還包裝物押金，則做會(huì)計(jì)分錄十：借：其他應(yīng)付款23勒40貸：銀行存款23龍40如果沒(méi)收上述押金，拖則應(yīng)沖消已列入“管理費(fèi)用”的包裝物押金應(yīng)交的增值稅，做會(huì)計(jì)分錄：借：其他應(yīng)付款2340貸：營(yíng)業(yè)外收入20

6、00管糝理費(fèi)用340在建工程芐試運(yùn)營(yíng)收入處理的矛盾1蒎603在建工程科目使用說(shuō)州明規(guī)定：在建工程試運(yùn)營(yíng)收羈入沖減工程成本，即將獲得的試車(chē)收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將寤能對(duì)外銷(xiāo)售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫(kù)存芝商品的，借記“銀行存款”、“庫(kù)存商品”等科目，貸剎記“在建工程其他支出劐”科目。但稅法規(guī)定應(yīng)將在建工程試運(yùn)營(yíng)收入并入收入兗總額征收增值稅、企業(yè)所得僮稅等。一般情況下，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)行稅法規(guī)定的顯會(huì)計(jì)處理方法、計(jì)稅范圍等發(fā)生矛盾時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)必須輅服從稅法的規(guī)定，以現(xiàn)行稅悠收法規(guī)為準(zhǔn)，加以調(diào)整、修岐正和補(bǔ)充。在此應(yīng)按照稅法圭規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行調(diào)待整：獲得的試運(yùn)營(yíng)收入或按狂預(yù)計(jì)售價(jià)將能對(duì)外銷(xiāo)售的產(chǎn)救品轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品

7、的，借記“塥銀行存款”、“庫(kù)存商品”句科目，按規(guī)定計(jì)算的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅床來(lái)應(yīng)交的所得稅等，貸記“應(yīng)交稅櫥金應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交城市維護(hù)建唬設(shè)稅”、“遞延稅款”等科碩目，試運(yùn)營(yíng)收入減去應(yīng)交稅款的差額，貸記“在建工程廛”科目。對(duì)無(wú)法支付的款毀項(xiàng)處理的矛盾2121應(yīng)屈付賬款科目使用說(shuō)明規(guī)定：蓑企業(yè)將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)出去，篇或者確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付賬嶇款，直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記趄“資本公積其他資本公積”科目。但稅法規(guī)定“因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的豸應(yīng)付款項(xiàng)”，計(jì)人收入總額麓計(jì)征企業(yè)所得稅。應(yīng)當(dāng)按楔稅法規(guī)定調(diào)整會(huì)計(jì)處理的方曩法：將無(wú)法支付的應(yīng)付賬款，借記“應(yīng)付賬款”科目，

8、按未來(lái)應(yīng)交的所得稅，貸記穆“遞延稅款”科目，以無(wú)法坯支付的應(yīng)付賬款扣除本來(lái)應(yīng)枷交所得稅的差額，貸記“資槧本公積”科目。二、增值窺稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍、時(shí)暑間的矛盾非正常損失的盤(pán)父虧、毀損原材料處理的矛盾稟1211原材料科目使用反說(shuō)明只規(guī)定了“盤(pán)虧或毀損蒹的原材料，在減去過(guò)失人或佇者保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用邢；由于自然災(zāi)害所造成的原左材料盤(pán)虧或毀損計(jì)入當(dāng)期的莨?fàn)I業(yè)外支出?！钡珱](méi)有提及杞其中不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)辱當(dāng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理；而1911待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目擠使用說(shuō)明規(guī)定：盤(pán)虧、毀損嫫的各種材料、庫(kù)存商品等，詢(xún)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科桊目，貸記“原材料”、“庫(kù)廖存商品”、“

9、應(yīng)交稅金仞應(yīng)交增值稅”等科目，在此粢雖然提到了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的樁處理，但與稅法規(guī)定有矛盾茚。稅法的規(guī)定是：非正常損虻失的購(gòu)進(jìn)貨物和非正常損失柿的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的紋購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。這說(shuō)明耍正常損失的盤(pán)虧和毀損原材唪料的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的崴。因此，在賬務(wù)處理中有兩規(guī)點(diǎn)需要糾正：第一，企業(yè)在邛清查盤(pán)點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)原材料盤(pán)虧浠，在查明是否屬于正常損失胄等原因之前，不能將盤(pán)虧原芄材料的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；第社二，在查明原因以后，企業(yè)膏盤(pán)虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應(yīng)按其！實(shí)際成本扣除保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值的余額列入營(yíng)擾業(yè)外支出外，還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定耐結(jié)

10、轉(zhuǎn)不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)莖稅額，具體處理方法如下：遇清查盤(pán)點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)庫(kù)存材料仉盤(pán)虧，在查明是否屬于非正意常損失等原因之前，可先按墨原材料的賬面價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)：借楮：待處理財(cái)產(chǎn)損溢待處握理流動(dòng)資產(chǎn)損溢貸：原材纖料在查明原因后，按規(guī)定逛進(jìn)行處理，屬于非正常損失蕾的原材料價(jià)稅合計(jì)數(shù)列入營(yíng)窟業(yè)外支出：借：管理費(fèi)用烘營(yíng)業(yè)外支出其他應(yīng)收款、銀行存款、現(xiàn)金等貸：饉待處理財(cái)產(chǎn)損溢待處理耥流動(dòng)資產(chǎn)損溢應(yīng)交稅金哮應(yīng)交增值稅商業(yè)企業(yè)外邳購(gòu)商品支付運(yùn)費(fèi)處理的矛盾1201物資采購(gòu)科目使涓用說(shuō)明規(guī)定：商業(yè)企業(yè)外購(gòu)商品支付的運(yùn)費(fèi)直接計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”怡科目，貸記有關(guān)科目。但稅諾法規(guī)定一般納稅人外購(gòu)貨物伏所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根

11、據(jù)運(yùn)晁費(fèi)結(jié)算交易所列運(yùn)費(fèi)金額依狁7的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額皋準(zhǔn)予扣除。所以一般納稅璀人的商業(yè)企業(yè)外購(gòu)商品支付矢的運(yùn)費(fèi)，如果按規(guī)定取得運(yùn)靂輸發(fā)票的，應(yīng)以實(shí)際支付的兵運(yùn)費(fèi)扣減準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄是：借：營(yíng)業(yè)費(fèi)椎用應(yīng)交稅金應(yīng)交增值碉稅貸：銀行存款、現(xiàn)金等麓可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)時(shí)間邗的矛盾1201物資采購(gòu)掐科目使用說(shuō)明規(guī)定，增值稅啖一般納稅人不分工業(yè)企業(yè)還猩是商業(yè)企業(yè)，外購(gòu)物資支付葺價(jià)款或開(kāi)出并承兌商業(yè)匯票繡時(shí)，一律按照增值稅專(zhuān)用發(fā)綬票上注明的價(jià)款和增值稅稅額，借記“物資采購(gòu)”、“贐應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”折科目，貸記“銀行存款”、像“現(xiàn)金”、“應(yīng)付票據(jù)”、崤“應(yīng)付賬款”等科目。但是

12、福稅法卻規(guī)定：取得增值稅專(zhuān)汪用發(fā)票的同時(shí)，不一定就可惺以核算進(jìn)項(xiàng)稅額，還必須符閃合“工業(yè)入庫(kù)，商業(yè)付款”婚的條件，否則，應(yīng)當(dāng)通過(guò)嗶“待扣稅金”賬戶(hù)予以反映拼。因此，按稅法規(guī)定工業(yè)企烀業(yè)與商業(yè)企業(yè)物資采購(gòu)的賬瑾?jiǎng)?wù)處理方法是不同的。1埠、款已付或者已開(kāi)出并承兌尺商業(yè)匯票的，工業(yè)企業(yè)要區(qū)浴分物資是否已入庫(kù)，分別進(jìn)皺行賬務(wù)處理：物資本入庫(kù)輩時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)專(zhuān)用發(fā)票注明锝的物資采購(gòu)成本和增值稅稅見(jiàn)額做會(huì)計(jì)分錄：借：物資采購(gòu)待扣稅金貸：銀行膛存款物資入庫(kù)后，做會(huì)計(jì)勹分錄：借：應(yīng)交稅金贓應(yīng)交增值稅貸：待扣稅金郎并對(duì)倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)來(lái)的外購(gòu)收料鰣憑證按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。俘而商業(yè)企業(yè)只要付款，不論物資是否已到，均可將支舊付的

13、增值稅稅額直接記入“塥進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，則根據(jù)專(zhuān)貽用發(fā)票注明的物資采購(gòu)成本和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：暫借：在途物資應(yīng)交稅金廡應(yīng)交增值稅貸：銀行存款等2、外購(gòu)物資已到諼并已辦理結(jié)算手續(xù)，但未付馭款或未開(kāi)出商業(yè)匯票的，商轢業(yè)企業(yè)應(yīng)通過(guò)“待扣稅金”科目核算，根據(jù)專(zhuān)用發(fā)票注您明的物資采購(gòu)成本和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：借：庫(kù)緝存商品待扣稅金貸：應(yīng)付賬款支付貨款或開(kāi)出并贓承兌商業(yè)匯票后，再做會(huì)計(jì)狎分錄：借：應(yīng)付賬款貸黲：銀行存款或應(yīng)付票據(jù)借獵：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅芏貸：待扣稅金而工業(yè)企拾業(yè)則根據(jù)專(zhuān)用發(fā)票注明的物褳資采購(gòu)成本和增值稅稅額，惶可直接記：借：物資采購(gòu)鑌應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅劂貸：應(yīng)付賬款三、資產(chǎn)熘納稅問(wèn)題的

14、矛盾自行開(kāi)發(fā)貿(mào)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的矛盾由爍于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)是否成功具有很大的不確定性，企業(yè)蕉會(huì)計(jì)制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)贅價(jià)規(guī)定要體現(xiàn)穩(wěn)健原則。因此，對(duì)自行開(kāi)發(fā)并按法律程埭序取得的無(wú)形資產(chǎn)，僅將其維“依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)幗、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為劓無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本”。在綢研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員胥的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程茌中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等郁，直接計(jì)入當(dāng)期損益。但歆中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅穎暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十鄱二條卻規(guī)定：“自行開(kāi)發(fā)并壹且依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)瑰，按照開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際支出隅計(jì)價(jià)”。依法取得無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等在練無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中所占比痊重很小

15、，所以這一矛盾的實(shí)伐質(zhì)是“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”全部費(fèi)膃用化還是全部資本化的問(wèn)題拱。我們既不能要求企業(yè)會(huì)計(jì)制度摒棄穩(wěn)健原則，將開(kāi)發(fā)戌費(fèi)用全部資本化，也不能修改稅法規(guī)定，按穩(wěn)健原則將糨開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化。因此，在實(shí)務(wù)中可按企業(yè)會(huì)計(jì)制唔度進(jìn)行賬務(wù)處理，在技術(shù)開(kāi)煅發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，如果無(wú)形資產(chǎn)摔開(kāi)發(fā)成功，再按評(píng)估價(jià)進(jìn)行毛納稅調(diào)整。企業(yè)接受捐贈(zèng)打的資產(chǎn)處理的矛盾企業(yè)澧會(huì)計(jì)制度中對(duì)1211原廴材料、1501固定資產(chǎn)和罨1801無(wú)形資產(chǎn)科目的使用說(shuō)明規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)接受只捐贈(zèng)的原材料、固定資產(chǎn)和揣無(wú)形資產(chǎn)，要按照確定的實(shí)娟際成本或入賬價(jià)值與現(xiàn)行稅暫率計(jì)算未來(lái)應(yīng)交所得稅，貸言記“遞延稅款”科目。但是丸

16、，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)犭所得稅若干問(wèn)題的通知豫卻規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)酃有相當(dāng)部分是資產(chǎn)，考慮到紫如對(duì)其征稅可能會(huì)影響企業(yè)龜生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐鴦贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金倭，不予計(jì)征所得稅?！逼髽I(yè)鵜接受捐贈(zèng)的所有收入，不論材是貨幣還是實(shí)物或無(wú)形資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)，所以這一元規(guī)定有不明確之處。如果我們把這一規(guī)定中的“資產(chǎn)”輾理解為非貨幣資產(chǎn)，即內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的各種存貨、映固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等均不咧需計(jì)繳所得稅。因此，會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)按照稅法的這琊一規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)開(kāi)場(chǎng)辦費(fèi)攤銷(xiāo)期限的矛盾原來(lái)中的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度把開(kāi)辦猾費(fèi)作為一種資產(chǎn)遞延資羔產(chǎn)，并規(guī)定遞延資產(chǎn)不能全煉部計(jì)入當(dāng)年的損益，而是要抨在以后年度分期攤銷(xiāo)。稅法驪的規(guī)定與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定大致相同，攤銷(xiāo)期同限都是五年。但是，遞延資宛產(chǎn)本質(zhì)上是一種費(fèi)用，本身郎沒(méi)有價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓。它一經(jīng)發(fā)生就已經(jīng)完全消費(fèi)，是飫一項(xiàng)虛資產(chǎn)，一旦企業(yè)