對土地增值稅清算工作的調(diào)研報告

1、對土地增值稅清算工作的調(diào)研報告 土地增值稅作為當(dāng)前國家宏觀調(diào)控房地產(chǎn)市場的稅收杠桿之一，對調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值收益、抑制投資沖動起著重要作用。自1993年國務(wù)院發(fā)布了中華人民共和國土地增值稅暫行條例，到XX年3月份財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知，再到同年12月份國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知，土地增值稅歷經(jīng)十余載，幾經(jīng)變化，“清算”終于浮出水面，并且日趨明朗，成為各級稅務(wù)部門今后加強(qiáng)該稅種征管的一個重要抓手。盡管有XX187號文及一年之后國家稅總印發(fā)的土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則保駕護(hù)航，以及各級地稅部門實時出臺的清算管理辦法，但是在實際工作中

2、我們還是發(fā)現(xiàn)一些問題目前政策尚未明確，實際執(zhí)行尺度不一，這給清算工作帶來一定困難。本文試從土地增值稅政策的變化入手，探討目前土地增值稅清算中存在的問題，并提出對策建議。一、關(guān)于土地增值稅幾個具體新政策與老政策的比較對納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，準(zhǔn)予扣除項目的計算問題新政策規(guī)定只是在原政策規(guī)定繼續(xù)有效的執(zhí)行下，又增加了對納稅人能夠提供購房發(fā)票證明的，以納稅人所持的購房發(fā)票所記載的金額為依據(jù)，從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止，每年加計5%計算確定扣除項目金額，同時還增加了對納稅人購房時繳納的契稅，也準(zhǔn)予作為扣除項目金額。新出臺的政策規(guī)定，既有效簡化了土地增值稅的征管程序的，又減輕了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，充分體現(xiàn)稅

3、收政策的公正、合理性。但是新政策未明確扣除年度如何計算，是否按照周年計算。關(guān)于因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題新政策與老政策沒有發(fā)生變化。新規(guī)定是對老規(guī)定的進(jìn)一步解釋和明確，即：僅限于經(jīng)因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府，國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項目而進(jìn)行搬遷的范圍，方可享受免征土地增值稅的政策。關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題老政策與新政策的變化主要是，新政策取消了對以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，享受免征土地增值稅的政策。二、土地增值稅清算中存在的問題關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)

4、建造的與清算項目配套的非可售配套設(shè)施的稅務(wù)處理1、非可售面積的成本問題。不可售面積的成本因為屬于全體業(yè)主所有，成本應(yīng)該可以扣除。目前，土地增值稅清算工作中人為將項目分為普通住宅和非普通住宅兩部分清算。成本一般也用普通住宅和非普通住宅的比例來進(jìn)行分?jǐn)?。對沒有單獨計算成本的部分，例如人防工程、不能確權(quán)的車庫、地下儲藏室等直接計入建房成本，按比例在普通住宅和非普通住宅間分配。對單獨計量的非可售面積，例如非營利性的社會公共設(shè)施這部分設(shè)施的成本單獨計量，根據(jù)國稅發(fā)XX187號文件第四條第三款的要求，他們的成本、費用可以扣除，具體如何扣除，文件沒有明確。我們認(rèn)為，如果清算項目中，既有非普通住宅也有普通住宅

5、，對這部分公共設(shè)施的成本應(yīng)在普通住宅和非普通住宅之間進(jìn)行劃分，對于劃分方式，我們認(rèn)為應(yīng)該用普通住宅和非普通住宅的面積占總可售面積的比例來劃分這部分公共設(shè)施的成本，應(yīng)為共享了這部分設(shè)施，比較合理。2、非可售面積的收入問題?，F(xiàn)實情況中大量存在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)建造的與清算項目配套的非可售配套設(shè)施銷售的情況。例如：小區(qū)內(nèi)的平戰(zhàn)結(jié)合地下人防工程停車位，部分開發(fā)商將停車位的使用權(quán)單獨進(jìn)行了銷售，雖然理論上這些公共配套屬于全體業(yè)主所有，但就開發(fā)商取得的使用權(quán)銷售收入，我們認(rèn)為也應(yīng)計入整個清算項目收入中。因為整個清算項目被人為的劃分為普通住宅和非普通住宅兩部分。且這部分收入相應(yīng)的成本已經(jīng)用普通住宅和非普通

6、住宅的面積占總可售面積的比例來劃分，所以這部分的收入應(yīng)該按相應(yīng)的比例非別計入普通住宅和非普通住宅的銷售收入。部分觀點認(rèn)為，應(yīng)該按照購買者是普通住宅業(yè)戶還是非普通住宅業(yè)戶劃分，我們認(rèn)為，不合理，因為存在部分購房者同時購買了同一清算項目中的多套住房，或是非小區(qū)業(yè)主購買了清算項目中的配套附屬設(shè)施的使用權(quán)，這時這部分收入就無法進(jìn)行劃分，同時，因為成本已經(jīng)用普通住宅和非普通住宅的面積占總可售面積的比例來劃分，根據(jù)配比原則，收入也應(yīng)按此比例劃分。關(guān)于利息支出扣除問題的稅務(wù)處理。中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條第四款指出“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管

7、理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條、項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條、項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除?！蓖恋卦鲋刀惓雠_的時機(jī)市場通脹壓力很大，銀行利率在高位運行，企業(yè)融資費用非常之高，隨著國家整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，銀行利率一降再降，許多企業(yè)實際發(fā)生的財務(wù)費用已經(jīng)低于取得土地使用權(quán)價格和開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施成本之和的5%.這時，部分開發(fā)企業(yè)以

8、不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明為借口，以不能完整提供資料為借口，要求執(zhí)行“房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條、項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除”。我們認(rèn)為，對沒有發(fā)生融資費用的企業(yè)，因不存在利息支出，也就不存在扣除的問題。目前新的企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)指出“自行建造的投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成”。許多企業(yè)依據(jù)此將建造房地產(chǎn)開發(fā)項目向金融機(jī)構(gòu)借款發(fā)生的利息支出，將屬于房地產(chǎn)項目完工前發(fā)生的，按規(guī)定計入了房地產(chǎn)開發(fā)成本并予以扣除，將屬于房地產(chǎn)項目完工后發(fā)生的，計入房地產(chǎn)開發(fā)費用中的財務(wù)費用并按規(guī)定予以扣除。企業(yè)如此處理

9、在土地增值稅清算過程中，不但加大了建設(shè)成本，而且因為加計扣除的規(guī)定，計入成本的利息最多可再加計30%.我們認(rèn)為，這樣做是不符合中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則的要求，同時我們認(rèn)為這是稅法和會計的差異，根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法的規(guī)定，當(dāng)稅法和會計存在差異時，應(yīng)該按照稅法的規(guī)定計算納稅。所以，我們不允許企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算過程中將利息支出列入房地產(chǎn)開發(fā)成本。清算時間對土地增值稅的影響。土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。具體的時間條件有：一是房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；二是整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目

10、的；三是直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的；四是已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；五是取得銷售許可證滿三年仍未銷售完畢的；六是納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。在實際工作中，清算的時間直接影響稅款入庫時間，具體有以下兩種情況：1、企業(yè)對項目的工程結(jié)算具有滯后性，而且項目開發(fā)多分期進(jìn)行，建筑安裝成本結(jié)轉(zhuǎn)不及時，竣工決算遲遲不做，造成房地產(chǎn)開發(fā)成本不真實。2、房地產(chǎn)企業(yè)普遍存在開發(fā)的房地產(chǎn)項目大部分已銷售，有的剩余一些普通住房，有的剩余一些商鋪，因預(yù)售許可證未滿三年，當(dāng)前的清

11、算原則就是把未售部分的成本剔除，不進(jìn)行清算，這就存在二次清算的需要。二次清算就可能存在適用稅率不一樣，對稅款造成影響。如果對項目全部重新清算，將再次耗費人力和時間，無疑會加大稅收成本。關(guān)于清算過程中其他相關(guān)稅種的管理問題在土地增值稅清算過程中我們應(yīng)同時加強(qiáng)對相關(guān)稅種的管理。例如，我們在日常清算中發(fā)現(xiàn)某企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)項目為鋼結(jié)構(gòu)和整體墻面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行購進(jìn)了鋼結(jié)構(gòu)和整體墻面并取得了銷售發(fā)票，再由施工方進(jìn)行了安裝，施工方僅就安裝工程費和輔料進(jìn)行了營業(yè)稅申報，我們認(rèn)為鋼結(jié)構(gòu)和整體墻面也應(yīng)該作為計征建筑業(yè)營業(yè)稅料、工、費中的料。企業(yè)對此提出了異議，認(rèn)為鋼結(jié)構(gòu)和整體墻面不應(yīng)該作為計稅依據(jù)，我們認(rèn)

12、為根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知文件的要求，“納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅：必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工資質(zhì)；簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)”。只有銷售自產(chǎn)貨物

13、并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，且有建安資質(zhì)和標(biāo)明建安勞務(wù)價款，自產(chǎn)貨物才可以只繳納增值稅，對房地產(chǎn)企業(yè)購買，交由建安企業(yè)安裝的，都應(yīng)該按照中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則“第十八條納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)”的要求，作為材料計征營業(yè)稅。關(guān)于通知清算的納稅人的后續(xù)管理問題。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知文件“符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超

14、過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況?！睂νㄖ逅愕募{稅人，根據(jù)187號文件的有關(guān)規(guī)定“在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額清算的總建筑面積”。我們認(rèn)為這只能是工作的第一步，當(dāng)剩余房產(chǎn)全部銷售結(jié)束后，納稅人應(yīng)對全部房產(chǎn)進(jìn)行一次統(tǒng)算。因為對普通住宅存在增值額未超過20%的免稅，當(dāng)房價持續(xù)上漲時

15、，因為成本已經(jīng)確定，如果先期清算時增值額未超過20%，后期因銷售價格上漲，有可能統(tǒng)算中超過20%這個臨界點，同理，當(dāng)房價持續(xù)下跌時，有可能出現(xiàn)前期增值額超過20%的項目，統(tǒng)算后不足20%.所以我們認(rèn)為對于通知清算的納稅人，在全部項目結(jié)束后，應(yīng)在進(jìn)行一次統(tǒng)算。三、對土地增值稅清算工作的建議開展調(diào)查摸底，建立清算檔案。詳細(xì)摸清各地房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項目、工程竣工驗收、開發(fā)成本費用、銷售情況、稅款繳納等情況，梳理歷年來房地產(chǎn)開發(fā)項目的基本信息，分類建立土地增值稅數(shù)據(jù)庫。同時，建議統(tǒng)一由市地稅局出臺清算實施細(xì)則，對一些清算模糊問題作出具體規(guī)定，明確清算口徑、時間、方法。在中華人民共和國土地增值稅暫行條例

16、允許的范圍內(nèi)，簡化清算程序，提高土地增值稅清算工作的可操作性。對銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行把關(guān)。當(dāng)前房地產(chǎn)銷售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款項以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加銀行按揭。在對銷售方式確認(rèn)時，要注意區(qū)別于預(yù)售款，防止納稅人以預(yù)售的名義延遲計算納稅。在確認(rèn)銷售收入時要注意收入的完整性，將外部了解調(diào)查的情況與納稅人不同房源類型的單位銷售價格進(jìn)行比較，找出其中可能存在的收入轉(zhuǎn)移。在對收入確認(rèn)的審核中，要分清不同銷售方式下的收入確認(rèn)日期：付款日或取得索取價款憑據(jù)日、銀行按揭貸款轉(zhuǎn)賬日、合同約定付款日等日期，確定銷售收入是否及時確認(rèn)，以繼而確定其完整性。嚴(yán)格按照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會

17、計核算的要求，對房地產(chǎn)開發(fā)成本按照規(guī)定的六個明細(xì)科目進(jìn)行成本歸集或調(diào)整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度中對開發(fā)成本按照六個明細(xì)科目進(jìn)行成本核算的要求，是順應(yīng)房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中開發(fā)流程多、時間跨度長、資金耗用大這一自身規(guī)律的一種核算總結(jié)，因此，嚴(yán)格按照這樣的明細(xì)科目進(jìn)行成本歸集并適當(dāng)調(diào)整，非常有利于清算工作中對各扣除項目的甄別和對加計扣除項目的準(zhǔn)確計算，同時也有利于提煉單項數(shù)據(jù)信息，供同一地區(qū)不同清算對象間進(jìn)行橫向比較，以及為其他需要實行核定征收的項目提供核定依據(jù)。同時，注意區(qū)分開發(fā)間接成本和開發(fā)費用。在區(qū)分納稅人開發(fā)間接成本與開發(fā)費用時，要注意兩種可能的傾向：一種是納稅人故意混淆這兩種成本費用，另一種是

18、由于核算水平限制，納稅人對部分比較容易模糊的成本費用區(qū)分不清，主要可能發(fā)生在納稅人僅僅開發(fā)一處房地產(chǎn)項目，而導(dǎo)致對部分成本費用區(qū)分不清。而比較容易混淆的是開發(fā)間接成本與開發(fā)費用中的管理費用容易被模糊理解。在實際審核中，可以要求其列出各自的明細(xì)項目及金額，將對應(yīng)或相近的項目進(jìn)行比較后，就可以區(qū)分出其合理歸屬。要區(qū)別于企業(yè)所得稅的計稅核算。在企業(yè)所得稅核算中，要求計算各項應(yīng)稅收入的總額及與收入相關(guān)的成本費用，要把握收入與成本費用之間的相關(guān)性、配比性及合理性等原則，對所發(fā)生的不相關(guān)、不配比、不合理的成本費用不得在稅前扣除。而在土地增值稅清算中，計算收入時僅指房地產(chǎn)銷售收入或視同銷售的房地產(chǎn)銷售收入，而對其他如利息收入、租賃收入等收入，都不是清算的對象。因此，在計算扣除項目時，除不予清算收入的相關(guān)成本費用不得計入扣除項目外，對其他實際已發(fā)生的成本費用，基本上是可以計入扣除項目的，只是在會計核算時，要嚴(yán)格