BT項目的財稅處理

1、BT項目的財稅處理基本知識BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種投資方式,是Build(建設(shè))和Transfer(轉(zhuǎn)讓)兩個英文單詞的縮寫,其含義是:政府通過合同約定,將擬建設(shè)的某個基礎(chǔ)設(shè)施項目授予建筑商,在規(guī)定的時間內(nèi),由建筑商負責(zé)該項目的投融資和建設(shè),合同期滿,建筑商將該項目有償轉(zhuǎn)讓給政府。BT具有以下顯著特點:第一,它是一種投資方式；第二,只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項目才能采用BT方式；第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等)；第四,項目的投融資和建設(shè)者是建筑商(通常所說的施工單位);第五,項目在規(guī)定的時間建成后(是指

2、按法定建設(shè)程序竣工驗收備案后)立即有償轉(zhuǎn)讓給政府,收回投資并賺取一定的利潤。從目前的工作實踐看，BT主要有三種實施方式：完全BT方式，BT工程總承包方式和BT施工承包方式1、完全BT方式（組建項目公司運作）完全BT方式通過招標(biāo)確定項目建設(shè)方，組建項目公司，由項目公司負責(zé)項目的融資、投資和建設(shè)，項目建成后由業(yè)主回購的形式。2、BT工程總承包方式（不組建項目公司運作）BT工程總承包方式通過招標(biāo)確定項目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定對工程項目的勘察、設(shè)計、采購、施工和竣工驗收等實行全過程的承包，并承擔(dān)項目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項目建成后由業(yè)主回購的形式。3、BT施工承包方式（不組建項目公司

3、運作）BT施工承包方式通過招標(biāo)確定項目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定負責(zé)工程施工及投資，項目驗收合格后由業(yè)主回購的形式。（二）BT模式（建設(shè)移交）的會計核算BT項目的核算依據(jù)是企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則建造合同，其會計核算如下：1、BT項目建設(shè)期的會計核算（1）項目投資總額的確定從目前的工作實踐看，BT主要有三種實施方式：完全BT方式、BT工程總承包方式、BT施工承包方式。但不論采用哪種方式，BT項目投資總額大致包括兩大部分：一是項目的工程建設(shè)費用；二是建設(shè)期的融資費用。具體來說，主要包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等。（2）會計核算科目設(shè)置一級會計科目：因此BT

4、項目的建設(shè)成本符合長期資產(chǎn)的定義，應(yīng)通過長期資產(chǎn)類科目進行核算。長期資產(chǎn)按照流動性可分為長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)等。 BT項目不能通過固定資產(chǎn)進行核算，而BT項目的建設(shè)成本又不符合長期投資和無形資產(chǎn)的定義，因此只能通過“其他長期資產(chǎn)”科目核算。BT項目合同的實質(zhì)是代政府為建設(shè)項目融資，并且運營后不直接向公眾收費而由政府償付項目所發(fā)生的建設(shè)成本及融資利息，因此可以將建設(shè)成本及融資費用計入“其他長期資產(chǎn)長期應(yīng)收款”科目。按照成本構(gòu)成增加二級科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”。在二級科目“建設(shè)工程支出”、“安裝工程支出”、設(shè)備

5、投資支出”下，根據(jù)建設(shè)項目的實際成本和概預(yù)算成本等可以設(shè)置三級、四級明細科目。建設(shè)成本應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，除按驗工計價和工程價款結(jié)算核算建設(shè)成本外，可以另增設(shè)“預(yù)付工程（設(shè)備）款”、“應(yīng)付工程（設(shè)備）款”科目分戶核算與承包單位、供貨單位的驗工計價和款項支付。在二級科目“待攤投資支出”下分設(shè)三級、四級明細科目，核算應(yīng)當(dāng)分攤到建設(shè)成本中的各項費用支出。由于此類費用項目較多，金額較大，建議進行分類核算，以便與工程概預(yù)算進行對比，考核費用支出的合理性。該“待攤投資支出”科目至少應(yīng)設(shè)置以下三級明細科目：項目公司管理費、土地使用費、工程監(jiān)理費、勘察設(shè)計費、研究試驗及試運行費、招投標(biāo)費、臨時設(shè)施費、可行性

6、研究及前期工作費、工程保險費、工程質(zhì)量監(jiān)督費、建設(shè)期財務(wù)費用?！捌渌С觥?，核算不屬于上述科目核算內(nèi)容的各種待攤投資支出，可分設(shè)明細科目進行核算。工程完工后，應(yīng)將“待攤投資支出”、“其他支出”等科目的余額分攤到“建設(shè)工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”科目下，以確定最終的工程項目總投資。2、BT項目回購期的會計核算工程竣工后，施工企業(yè)向業(yè)主遞交竣工結(jié)算報告，由業(yè)主授權(quán)的部門對此進行審核，一般情況下，審核確定的數(shù)就是回購基價，業(yè)主據(jù)此計算BT項目的最終回購總價。（1）項目回購總價的構(gòu)成一般情況下，BT項目的最終回購總價包括工程建設(shè)費用和融資費用兩大部分。融資費用是指項目資金的融資所需的

7、附加費用，一般分為建設(shè)期融資費用和回購期融資費用。建設(shè)期融資費用多是根據(jù)工程建設(shè)費用和約定的建設(shè)期年融資利率計算，已計入到“長期應(yīng)收款”。但實際工作中，部分BT項目的建設(shè)期融資費用業(yè)主不予以考慮?；刭徠诘娜谫Y費用多是根據(jù)回購基價、約定的回購期年融資利率和投標(biāo)文件中規(guī)定的回購付款方式計算。其中回購基價為建設(shè)期工程建設(shè)費用與建設(shè)期融資費用之和。（2）BT項目收入分析通常情況下，BT項目的收入主要有兩大部分：工程款結(jié)余收入。是指審價后確定的收購基價超過BT項目建設(shè)成本和建設(shè)期融資費用的部分。利息差收入。是指實際支付的利息小于業(yè)主計算支付的利息部分。另外，還可能存在優(yōu)惠貸款利息差收入、資本金存貸款利息

8、差收入等。（3）工程款結(jié)余收入的會計核算作為建設(shè)方，在整個BT項目建設(shè)期間，批復(fù)的參與建設(shè)的施工單位驗工計價，已作為施工方完成的產(chǎn)值計入了項目建設(shè)成本，各施工單位也據(jù)此計算了主營業(yè)務(wù)稅金及附加。因此，應(yīng)由建設(shè)方確認的收入只有工程款結(jié)余收入，并需要據(jù)此計算工程結(jié)算稅金及附加。具體處理方法是：計算BT項目經(jīng)審價后確定的收購基價與項目總投入的差額，確定工程結(jié)余收入，一次性計入主營業(yè)務(wù)收入。根據(jù)審價后的回購基價借記“長期債權(quán)投資”，根據(jù)長期應(yīng)收款的賬面余額貸記“長期應(yīng)收款”，工程款結(jié)余收入記入“主營業(yè)務(wù)收入”。同時，根據(jù)適用的稅率，計算主營業(yè)務(wù)稅金及附加。（4）收到各期回購款的核算付的各期回購款一般包

9、括回購基價和回購期融資費用兩部分。回購基價部分的回購款，應(yīng)根據(jù)回購款占回購基價的比例，同比例沖減“長期債權(quán)投資”?；刭徠谌谫Y費用部分的回購款，根據(jù)其與本期間的實際支付的融資費用的差額計入投資收益或者利息收入。（二）BT模式（建設(shè)移交）的稅務(wù)處理政府利用非政府資金來進行基礎(chǔ)非經(jīng)營性設(shè)施建設(shè)項目的一種融資模式，是指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設(shè)、驗收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項目總投資加上合理回報(也稱為項目回購)的過程。我國第一個BT工程是1984年的廣東省深圳沙角B火力發(fā)電廠項目。BT模式（建設(shè)移交）是指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設(shè)驗收合格后移交給業(yè)主，業(yè)

10、主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程。對BT模式的稅務(wù)處理，國家稅務(wù)總局沒有具體的文件進行規(guī)定，但不少地方政府有各自的規(guī)定，對于沒有具體文件規(guī)定的省份可以參照一些有文件具體規(guī)定的做法。以下是當(dāng)前各地方BT項目的稅務(wù)處理具體規(guī)定。（三）BT模式稅務(wù)處理的總結(jié)三點通過對以上各地對BT模式的稅務(wù)處理，可以總結(jié)為以下三點：1、從工程建設(shè)角度按建筑業(yè)征收從工程建設(shè)角度按建筑業(yè)征收是大多數(shù)地方稅務(wù)部門的一個共識，包括最早出臺的營業(yè)稅財產(chǎn)行為稅稅收政策問答（第一期）(安徽省宣城市地方稅務(wù)局)持的就是這種觀點，隨后的重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知(渝地稅發(fā)2008195號)和惠州市地

11、方稅務(wù)局關(guān)于加強對BT項目稅收管理的通知(惠地稅發(fā)2009131號)持的也是這種觀點。2011年以后實施的廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布的公告、吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)移交”投融資建設(shè)模式稅收政策的公告、河南省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布的公告也是這樣規(guī)定的。但在按建筑業(yè)征收的框架下，還存在全額征收和差額征收。一是按投資方收取的全部回購款全額征收。渝地稅發(fā)2008195號這樣規(guī)定：1）無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對融資人應(yīng)認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅；2）融資方取得的回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票；3）融資

12、人的納稅義務(wù)發(fā)生時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。分包方納稅義務(wù)發(fā)生時間為分包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。二是按投資方收取的回購款差額征收。比如吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)移交”投融資建設(shè)模式稅收政策的公告就是這樣規(guī)定的：1）對“建設(shè)移交”投融資建設(shè)模式中獲取建設(shè)特許權(quán)的投資建設(shè)方（以下簡稱投資方），應(yīng)認定為建筑工程總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；2）對投資方將工程承包給其它施工企業(yè)的，按取得的回購價款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營業(yè)稅。所稱

13、回購價款，包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。2、從項目立項人角度按銷售不動產(chǎn)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)-代理業(yè)征收根據(jù)立項人不同分別采取按“銷售不動產(chǎn)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”的征收方法，這是江西省地方稅務(wù)局的理解。江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項目有關(guān)稅收政策問題的公告中，是這樣規(guī)定的：1）以投融資人的名義立項建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。2）以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅；同時項目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。3）按BT方式建設(shè)的項目，其工程建設(shè)中的建筑業(yè)營業(yè)稅