會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：輔助性賬簿設(shè)置與運(yùn)用探析

1、輔助性賬簿設(shè)置與運(yùn)用探析輔助性賬簿簡(jiǎn)稱輔助賬，也稱備查賬，是指對(duì)某些在序時(shí)賬和分類賬中未能記載 或記載不全的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行輔助或補(bǔ)充登記的賬簿，是會(huì)計(jì)賬簿體系中不可或缺 的組成部分。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式實(shí)施和逐步推廣，在某些具體準(zhǔn)則中， 如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨（以下簡(jiǎn)稱CAS1存貨，下文涉及到的其 他具體準(zhǔn)則名稱也按類似簡(jiǎn)稱），輔助賬的設(shè)置與運(yùn)用更趨合理性和全面性，在提 高會(huì)計(jì)披露透明度、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制以及維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益等方面發(fā) 揮著基礎(chǔ)性作用。一、輔助賬在有關(guān)具體準(zhǔn)則中的設(shè)置與運(yùn)用（一）在CAS1存貨中的設(shè)置與運(yùn)用主要包括：（1）周轉(zhuǎn)材料。周轉(zhuǎn)材料是 指企業(yè)能夠多次使用、逐漸

2、轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材 料，主要包括包裝物和低值易耗品。為了加強(qiáng)周轉(zhuǎn)材料實(shí)物管理，對(duì)于在用周轉(zhuǎn) 材料，以及使用部門退回倉(cāng)庫(kù)的出租或出借的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料輔助 賬”并按使用部門或個(gè)人分戶分類記錄、記載品名、規(guī)格、數(shù)量、單價(jià)、金額等 內(nèi)容。（2）受托加工物資。企業(yè)對(duì)外進(jìn)行來料加工裝配業(yè)務(wù)而收到的原材料、零 件等物資，雖然其所有權(quán)屬于委托單位，但保管責(zé)任已轉(zhuǎn)移給受托企業(yè)。受托單 位除了單獨(dú)設(shè)置“受托加工物資”備查科目和有關(guān)的材料明細(xì)賬之外，還應(yīng)設(shè)置“受托加工物資輔助賬”逐項(xiàng)登記委托單位名稱、加工合同號(hào)、來料日期、數(shù)量、 名稱及規(guī)格、完工日期、加工收入等資料，以加強(qiáng)對(duì)

3、來料加工物資的管理。（3）庫(kù)存商品。對(duì)于已經(jīng)完成銷售手續(xù)，購(gòu)買單位在月末尚未提取的庫(kù)存商品，應(yīng)作 為代管商品處理，設(shè)置“代管商品輔助賬”進(jìn)行核算；另外，對(duì)于已提未銷的產(chǎn) 品或其他暫時(shí)存放在外單位的寄存存貨、委托代銷的存貨等也應(yīng)分別設(shè)置輔助賬 進(jìn)行相應(yīng)登記。（4）分期收款發(fā)出商品。對(duì)于采用按分期收款發(fā)出商品方式銷售 商品，應(yīng)根據(jù)銷售對(duì)象設(shè)置明細(xì)賬或設(shè)置輔助賬詳細(xì)記錄分期收款發(fā)出商品的數(shù) 量、成本、售價(jià)、代墊運(yùn)雜費(fèi)、分期收款時(shí)間、已收取的貨款和尚未收取的貨款 等有關(guān)資料。（二）在CAS2長(zhǎng)期股權(quán)投資中的設(shè)置與運(yùn)用包括：（1）未確認(rèn)的應(yīng)負(fù)擔(dān)的 被投資單位發(fā)生的投資損失。在權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分

4、擔(dān)被投資單位發(fā) 生的虧損時(shí)，應(yīng)首先沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面 價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià) 值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值；最后，按照投資合 同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入 當(dāng)期投資損失。對(duì)于未確認(rèn)的應(yīng)負(fù)擔(dān)的被投資單位發(fā)生的投資損失則在賬外進(jìn)行 輔助登記。如果被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利，投資企業(yè)則應(yīng)當(dāng)在輔助賬內(nèi)注銷 未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，按順序分別減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他 實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確 認(rèn)投資收

5、益。（2）股票股利。對(duì)于投資企業(yè)從被投資單位取得的股票股利，不做 賬務(wù)處理，但應(yīng)設(shè)置輔助賬簿于除權(quán)日登記所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情 況。（3）共同控制經(jīng)營(yíng)。共同控制經(jīng)營(yíng)是企業(yè)進(jìn)行對(duì)外投資的一種特殊業(yè)務(wù)。其 本身并不構(gòu)成一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，一般不設(shè)置主要賬簿，但為便于向各合營(yíng)方 提供核算資料，有關(guān)合營(yíng)方可以根據(jù)合同或協(xié)議中約定，設(shè)置專門輔助賬登記共 同控制經(jīng)營(yíng)發(fā)生的收入、費(fèi)用等相關(guān)信息。（三）在CAS4固定資產(chǎn)中的設(shè)置與運(yùn)用一是臨時(shí)租入的固定資產(chǎn)。企業(yè)以 經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，由于與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上 并沒有轉(zhuǎn)移給承租人，因此承租人不應(yīng)將租賃資產(chǎn)列為本企業(yè)的資產(chǎn)；但

6、為了加 強(qiáng)對(duì)租入固定資產(chǎn)的管理，明確保管責(zé)任，承租人應(yīng)按不同固定資產(chǎn)設(shè)置輔助賬, 記錄和提供出租單位名稱、固定資產(chǎn)名稱、規(guī)格、性能、完好程度、租入日期、 期限、歸還日期、租賃合同號(hào)、租金等資料。二是在建工程其他支出。在建工程 科目核算企業(yè)進(jìn)行基建工程、安裝工程、更新改造工程等發(fā)生的實(shí)際支出，包括 需要安裝設(shè)備的價(jià)值。但企業(yè)根據(jù)基建項(xiàng)目概算購(gòu)置的不需要安裝的固定資產(chǎn)、 購(gòu)入的無形資產(chǎn)、為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工具器具以及發(fā)生的不屬于工程支出的其他費(fèi)用 等不屬于“在建工程”科目核算內(nèi)容，則應(yīng)通過設(shè)置“在建工程其他支出輔助 賬”進(jìn)行詳細(xì)登記（四）在CAS11股份支付中的設(shè)置與運(yùn)用企業(yè)為減少注冊(cè)資本而收購(gòu)本公司

7、股份的、為獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工而收購(gòu)本公司股份的以及股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公 司合并、分立決議持有異議而要求企業(yè)收購(gòu)本公司股份的，應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)股份的 全部支出作為庫(kù)存股處理，同時(shí)進(jìn)行輔助登記。在轉(zhuǎn)讓或注銷庫(kù)存股時(shí)，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)在輔助賬內(nèi)逐筆進(jìn)行注銷。（五）在CAS18所得稅中的設(shè)置與運(yùn)用企業(yè)在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所 得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因較復(fù)雜，計(jì)算過程也較繁瑣，僅設(shè)置“遞 延所得稅資產(chǎn)”科目和“遞延所得稅負(fù)債”科目難以詳細(xì)記載各項(xiàng)具體差異，應(yīng) 設(shè)置輔助賬詳細(xì)記錄發(fā)生的每一項(xiàng)暫時(shí)性差異的種類、原因及金額等資料。（六）在CAS20企業(yè)合并中的設(shè)置與運(yùn)用非同一控制下的企業(yè)合并形成母子 公

8、司關(guān)系的，母公司應(yīng)自購(gòu)買日起設(shè)置輔助賬，登記其在購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差 額，為以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)資料。（七）在CAS22金融工具確認(rèn)和計(jì)量及CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的設(shè)置 與運(yùn)用主要包括以下方面：（1）交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè) 為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取買賣差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu) 入的股票、債券和基金等。由于認(rèn)購(gòu)、交款和取得交易性金融資產(chǎn)不在同一時(shí)間，從認(rèn)購(gòu)開始就應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)輔助賬簿”，登記認(rèn)購(gòu)、付款、取得交易性金融資產(chǎn)的金額和日期，以及交易性金融資產(chǎn)種類、被投資單

9、位、面值、張數(shù)、 編號(hào)、期限、到期日、轉(zhuǎn)讓及收回方式、日期、收回價(jià)款等資料。（2）應(yīng)收票據(jù)由于采用商業(yè)匯票結(jié)算方式結(jié)算貨款所涉及的業(yè)務(wù)和人員比較復(fù)雜，存在著到期 要及時(shí)結(jié)清票款或退票等問題，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)輔助賬”，逐筆登記每一 張商業(yè)匯票的種類、號(hào)數(shù)和出票日期、票面金額、票面利率、交易合同號(hào)和付款 人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉(zhuǎn)讓日、貼現(xiàn)日期、貼現(xiàn) 率和貼現(xiàn)凈額、未計(jì)提的利息，以及收款日期和收回金額、退票清款等資料，應(yīng) 收票據(jù)到期結(jié)清票款或退票后，應(yīng)當(dāng)在輔助賬內(nèi)逐筆注銷。對(duì)于到期不能收回的 帶息應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)在及時(shí)轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，期末不再計(jì)提利息，其 所包含

10、的利息在有關(guān)輔助賬中進(jìn)行登記，待實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減收到當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi) 用。對(duì)于已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票，也應(yīng)設(shè)置已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票輔助賬，記錄編 號(hào)、出票日期、票面金額、貼現(xiàn)日、到期值等內(nèi)容，為財(cái)務(wù)報(bào)表提供必要的參考 資料。（3）其他應(yīng)收款。設(shè)置“存出保證金輔助賬”逐筆登記存出保證金的種類、 存入單位、金額、存出日期、期限、到期日等資料。其他應(yīng)付款所包括的存入保 證金，同樣需要設(shè)置“存入保證金輔助賬”。（4）應(yīng)付票據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付票據(jù)輔助賬”詳細(xì)登記每筆應(yīng)付票據(jù)的種類、號(hào)數(shù)、簽發(fā)日期、期限、到期日、 票面金額、票面利率、交易合同號(hào)、收款人姓名或單位名稱，以及付款日期和金額等資料；應(yīng)付票據(jù)到期結(jié)清

11、票款時(shí)，應(yīng)當(dāng)在輔助賬內(nèi)逐筆注銷。（5）應(yīng)付債券 企業(yè)在發(fā)行債券（包括可轉(zhuǎn)換公司債券）并待實(shí)際收到籌資款時(shí)才人賬。因此為 了加強(qiáng)待發(fā)行債券的管理，應(yīng)設(shè)置相應(yīng)“企業(yè)債券輔助賬”詳細(xì)登記企業(yè)債券的 票面金額、票面利率、還本付息期限與方式、發(fā)行總額、發(fā)行日期和編號(hào)、委托 代售部門、轉(zhuǎn)換比率、轉(zhuǎn)換時(shí)間、轉(zhuǎn)換股份等資料。企業(yè)債券到期兌付，在輔助 簿中應(yīng)予注銷。二、輔助賬設(shè)置與運(yùn)用的思考（一）輔助賬的名稱 目前基本上都將輔助性賬簿稱為備查賬或備查簿?，F(xiàn)行的 各種會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)輔助性賬簿的稱謂也不一致。如會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)檔案管理辦法 和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范稱為輔助性賬簿或輔助賬簿，而現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和新 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其

12、指南則稱之為備查簿。 筆者認(rèn)為，輔助性賬簿的稱謂比較合適， 能夠反映這類賬簿的本質(zhì)特征。一方面，會(huì)計(jì)法是我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)制度的“母法”，而具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南屬于規(guī)范性文件，其制定與修改應(yīng)遵循會(huì)計(jì)法 概念統(tǒng)一有利于各單位與會(huì)計(jì)人員學(xué)好并用好會(huì)計(jì)法和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指 南，并依法建賬；另一方面，“備查”一詞一般指供查考之意，多用于公文。而“輔助”一詞意指非主要的和從旁幫助。從上述輔助賬在有關(guān)具體準(zhǔn)則中的設(shè)置 與運(yùn)用不難看出：輔助賬不僅僅只是對(duì)主要賬簿記錄的一種被動(dòng)補(bǔ)充，而且能主 動(dòng)如實(shí)反映和嚴(yán)格監(jiān)控某一會(huì)計(jì)主體交易或事項(xiàng)的動(dòng)態(tài)情況，為會(huì)計(jì)主體日常經(jīng) 營(yíng)管理提供系統(tǒng)完整的會(huì)計(jì)信息；同時(shí)，輔助賬與主要賬

13、簿之間也存在著一定的 數(shù)量勾稽關(guān)系，為規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為提供必要的資料與事實(shí)。因此，“備查簿”或“備查賬”的稱謂有些“名”不副“實(shí)”，建議稱之為“輔助性賬 簿”或“輔助賬”。（二）輔助賬設(shè)置與運(yùn)用的范圍鑒于輔助賬的性質(zhì)和特點(diǎn)，現(xiàn)行的輔助賬基本上都是圍繞著主要賬簿進(jìn)行設(shè)置，提供有關(guān)表內(nèi)賬戶的輔助信息，但會(huì)計(jì)本質(zhì)上 是以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，除了提供財(cái)務(wù)信息外，還應(yīng)提供企業(yè)所 承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任、對(duì)社區(qū)的貢獻(xiàn)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)（品牌）、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、核心 競(jìng)爭(zhēng)能力等非財(cái)務(wù)信息。這些非財(cái)務(wù)信息對(duì)于使用者的決策也是相關(guān)的，盡管無 法包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，但如果有規(guī)定或者使用者有需求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中 予以披露，有時(shí)企業(yè)也可自愿在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露相關(guān)信息。而在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行 表外披露也離不開企業(yè)設(shè)置的輔助賬。這客觀上要求企業(yè)在考慮成本效益原則的 基礎(chǔ)上，遵循充分披露原則，設(shè)