關于資產減值準備的幾個問題

1、關于資產減值準備的幾個問題為了規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息， 2001 年 1 月 1 日頒布實施的 企業(yè)會計制度，要求企業(yè)計提八項資產減值準備。 在實踐中， 人們往往認為折舊是為了避免資產發(fā)生減值而計提的準備， 因而再對資產提取減值準備顯得多余。 鑒于這種認識的普遍性， 筆者認為有必要分析折舊的實質， 以說明折舊與減值準備的區(qū)別。折舊會計是一種會計制度， 其目的就是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形和無形資產的成本或基礎價值 （扣除殘值） 在該項資產的整個估計使用年限內進行分配。這是一個分攤過程，而非計價過程。由此可見， 折舊的實質在于將資產的成本以一定的方式分配于由此資產獲取效益的

2、各期， 以便使費用與收入配比。 折舊并不表示資產實際的破損，也不意味著經過一段時期后資產市價下跌。 簡而言之， 折舊是成本分攤方法，而非資產評價方法。從上述分析中， 我們可以看到折舊與減值準備的兩個重要區(qū)別： 第一，折舊只是企業(yè)對由于有形損耗和無形損耗給資產帶來的耗費所作的合理估計，它反映的是資產已消耗的部分，是一種成本分攤方法；而減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調整資產賬面價值的部分，它反映的是資產當前價值，是一種資產的評價方法。盡管折舊 特別是加速折舊在客觀上起到了避免一些因技術進步等原因導致資 產貶值的作用，但這僅僅是提取折舊的副產品，并不能因此而取代資 產的減值準備。第二，折舊

3、的提取在各年間具有系統(tǒng)性，而減值準備 的數(shù)額則需根據實際情況，按一定方法計算得出，各年的減值準備并 不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系。因此，兩者在提取方法上有所不同，不能相 互替代。一、資產減值準備的轉回如果資產在期末發(fā)生了減值，應當計提減值準備，對應計入相關的損 益類科目，減少當期損益。但是，與其他當期發(fā)生的損失不同的是， 若已計提減值準備的資產價值又得以恢復， 則應當在原已計提的減值 準備金額范圍內轉回，即沖減已計提的減值準備，增加價值恢復當期 的損益，而其他資產發(fā)生的損失不可能在以后轉回。 在轉回資產減值 準備時，應當尤其注意在轉回確認的資產、無形資產減值損失時，轉 回后固定資產、無形資產的賬面價值

4、，不應超過不考慮計提減值因素 情況下計算確定的固定資產、無形資產賬面凈值，即對于固定資產和 無形資產，減值準備轉達回后的固定資產、無形資產賬面價值，不得超過如果未曾計提減值準備該資產現(xiàn)在的價值。 下面以固定資產為例來進行說明。某年末， a 公司甲固定資產已計提減值準備30000 元， 賬面價值為 90000 元，可收回金額130000 元，如果不對其計提減值準備，其賬面價值為 115000 元。該固定資產價值恢復金額： 40000 元（ 13000 90000 ）；該固定資產最多可轉回減值準備： 30000 元（已計提減值準備）；該資產實際應轉回減值準備： 25000 （ 115000?d90

5、000 ）；在本例中，固定資產轉回減值準備的金額應為25000 元而不是 30000 元。其原因在于減值準備的計提將會影響此后固定資產折舊的計提。 同樣道理， 無形資產的攤銷也會受到所計提的減值準備的影響。二、資產減值準備對資產折舊與無形資產攤銷的影響（一）資產減值準備對固定資產折舊的影響。根據企業(yè)會計準則 ?d?d 固定資產的規(guī)定，已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額； 如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復， 應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值， 以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率 和折舊額， 因固定資產減值準備而調整固定資

6、產折舊額時， 故對此前這表明， 只要固定資產的減值準備有所變動，無論是計提還是轉回，折舊都需要重新計算。下面舉例進行說明。2001 年 12 月，甲股份有限公司以銀行存款購入一臺生產設備，入賬價值為 100000 元，預計使用年限為 5 年，凈殘值為零。 2002 年12 月 31 日， 由于市場需求變化， 致使該固定資產發(fā)生減值， 估計可收回金額 25000 元， 2003 年 12 月 31 日，由于市場需求發(fā)生好轉，導致該固定資產發(fā)生減值的因素已完全消失， 估計其可收回金額為 65000 元，預計剩余使用年限為 2 年，凈殘值為零。假定該設備一直采用年限平均法計提折舊。2001 年 12

7、 月購入時：借：固定資產100000貸：銀行存款1000002002 年應計提折舊：100000 + 5=20000（元）借：制造費用 20000貸：累計折舊 200002002 年末應計提減值準備：80000-25000=55000 （元）借：營業(yè)外支出 55000貸：固定資產減值準備550002003 年應計提折舊：（80000-55000 ） + 4=6250 （元）借：制造費用6250貸：累計折舊62502003 年末固定資產賬面價值：25000-6250=18750 （元）如果沒有計提減值準備， 則該固定資產現(xiàn)在的賬面價值為 10000-20000 x 2=60000（元），固定資產

8、可收回金額為65000元。因為恢復后賬面價值不得超過沒有計提減值準備該資產現(xiàn)在的價值，故應恢復減值準備為：60000-18750=41250 （元）。借：固定資產減值準備41250貸：營業(yè)外支出 412502004 年、 2005 年應計提折舊：（18750+41250 ） + 2=30000（元）借：制造費用30000貸：累計折舊30000（二）資產減值準備對無形資產攤銷的影響。對于無形資產，雖然在企業(yè)會計準則 ?d?d 無形資產中沒有對計提減值準備后，無形資產的攤銷是否應重新計算作出明確規(guī)定，但是按照無形資產的性質，它與固定資產都屬于長期資產， 持有目的基本相同， 只不過固定資產有實物形態(tài)

9、，而無形資產沒有實物形態(tài)。因此，減值準備也同樣會影響無形資產攤銷， 計提減值準備后， 無形資產攤銷額應按無形資產賬面攤余價值減去減值準備后的余額和預計使用壽命計算， 減值準備恢復時，也應重新計算無形資產攤銷額，其計算原理和方法，與資產應 當一樣三、資產減值準備不應成為新的利潤調節(jié)工具前面已提到，資產減值準備的特點是計提減值準備時減少當期損益，資產價值得以恢復時則轉回已計提的減值準備， 增加當期損益。 新會計制度實施后， 不少公司計提了大量資產減值準備， 尤其是上市公司，在八項計提方面所計提的數(shù)量過度，甚至計提一些秘密準備。在 2001 年上市公司年報中，有大量巨虧公司就是因為計提了大量的資產減

10、值準備所致。 需要注意的是， 在這些增提了資產減值準備的虧損公司中， 因計提資產減值準備而增加的虧損額占這些公司總虧損額的 58% 。當然，財政部在2000 年底發(fā)布有關補充規(guī)定，要求上市公司不得計提秘密準備，并且對于多計提的損失準備，應原渠道沖回，而不能作為增加本年度利潤處理， 但是， 仍有部分上市公司先是大幅過量計提，再部分沖回?；蛘唠m然追溯調整，但還是因減少了當期費用，從而甩掉歷史包袱，粉飾當期業(yè)績。之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，主要是由于計提資產減值準備的主觀性最強，可調控的余地較大。其實，資產減值準備沖回與公司經營活動并沒有什么實質性的聯(lián)系， 也無法為企業(yè)帶回現(xiàn)金流，將其計入損益表似乎并不太合

11、理。北方一家上市公司 2001年資產減值準備高達210 億，這是否又可以作為上市公司一個潛在的利潤來源呢？有的上市公司在資產置換的前一年度對欲置換的年度可以較大幅度地增加當年利潤。 因此筆者認為， 根據實質重于形式的原則，資產減值準備沖回應類似于債務重組收益、關聯(lián)交易差價，應作為資本公積處理， 而不應作為損益處理； 或者資產減值準備沖回作為一項會計政策變更，采用追溯調整。四、資產減值準備有關會計處理的設想國際會計準則規(guī)定， 當資產允許重估時， 其價值按重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來表述。 若重估發(fā)生增值， 增值不計當期損益而列為所有者權益中的單獨一項“重估價盈余”，若發(fā)生

12、重估減值， 作為費用計入當期損益； 若過去已有重估增值并曾貸記重估價盈余， 以后再重估時出現(xiàn)重估減值， 則先用重估價盈余來抵補，即借記重估價盈余。筆者認為， 我國可以允許一部分高新技術企業(yè)對資產定期或不定期重估。重估時，資產的價值可參照國際會計準則委員會第 16 號準則，按資產重估日的公允價值減去按重估價值計算的累計折舊的余額來確定。 然后根據謹慎性原則的要求， 采用 “賬面價值與公允市價孰低”的原則計價。若重估發(fā)生增值，則不作任何處理；若重估發(fā)生減值， 按減值部分的金額借記“資產減值損失”，貸記“資產減值準備”。 此外，在計提資產減值準備時，還應注意以下幾個問題：第一，資產 的減值準備應按照個別項目計算確定。 第二，如果計提減值準備的資產因企業(yè)兼并等原因法定評估增值而存有計入資本公積準備項目的，則計提的減值準備應先沖減原該項資產的資本公積準備項目，不足沖減部分確認當期資產