關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅改革的思考

1、關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅改革的思考個(gè)稅改革即個(gè)人所得稅的改革，隨著全社會(huì)對(duì)收入分配制度改革的期待日漸強(qiáng)烈，個(gè)稅改革的呼聲也隨之高漲。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)稅制度是一種分類個(gè)人所得稅制，即對(duì)納稅人的各項(xiàng)收入進(jìn)行分類，采取“分別征收、各個(gè)清繳”的征管方式取得個(gè)稅收入。這種個(gè)稅制度一方面在客觀上造成了收入來源單一的工薪階層繳稅較多，而收入來源多元化的高收入階層繳稅較少的問題。另一方面對(duì)個(gè)稅的所有納稅人實(shí)行“一刀切”，而不考慮納稅人家庭負(fù)擔(dān)的輕重、家庭支出的多少。同時(shí)，對(duì)個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏動(dòng)態(tài)管理，沒有與物價(jià)指數(shù)、平均工資水平的上升實(shí)行掛鉤，導(dǎo)致提高個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的呼聲時(shí)有發(fā)出。 而在一些個(gè)稅制度比較成熟的國(guó)家，一般

2、采取的是綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，除了對(duì)個(gè)人不同收入來源采取相應(yīng)的分類外，還采用綜合個(gè)人所得稅制，將其全年的收入納入計(jì)稅范圍，以家庭為主體征收個(gè)人所得稅早就是國(guó)際慣例。而我國(guó)的個(gè)人所得稅制要走“綜合與分類相結(jié)合”之路，早在2003年，中共十六屆三中全會(huì)便確定改革方向。2006年，這個(gè)改革方向還被寫入了“十一五”規(guī)劃。而2012 年兩會(huì)討論加快個(gè)稅改革，建綜合與分類相結(jié)合制度。 此外，全國(guó)人大代表、復(fù)星集團(tuán)董事長(zhǎng)郭廣昌因此建議，以家庭為單位征收個(gè)人所得稅。這樣可以充分考慮一個(gè)家庭的實(shí)際支出情況，公平地衡量納稅人的納稅能力。 當(dāng)然，改革個(gè)人所得稅也不是孤立進(jìn)行的，需要外部環(huán)境的配合。如我國(guó)個(gè)

3、人征信制度尚未建立，而要想中國(guó)個(gè)稅制度完善，征信制度首先需要大力改進(jìn)，讓有關(guān)部門把個(gè)人收入情況了如指掌。（該部分屬于引言的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化。）一、當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅制度存在的問題我國(guó)建立比較完善的個(gè)人所得稅制度的歷史并不長(zhǎng)。盡管在建國(guó)初期就有了薪給報(bào)酬所得稅，但征收范圍很小，并沒有形成完整的稅收制度。直到1980年五屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過了新中國(guó)第一部中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法，并于次年起正式實(shí)施。而在去年國(guó)家在征求個(gè)稅調(diào)整方案時(shí)，爭(zhēng)議較大，但是最終將個(gè)稅免征額從之前的2000元提高到3500元，并于同年9月1日開始施行。目前，我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅具備分類所得稅制的重要特征，是一種具有較少綜合性

4、的分類所得稅制。但由于過去個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅等相關(guān)的幾個(gè)稅種在計(jì)征方法、適用稅率、費(fèi)用扣除及減免稅規(guī)定等多方面存在差異，為了保持政策的連續(xù)性，現(xiàn)行稅法最大限度地體現(xiàn)了兼顧，帶有明顯的過渡性，加之分類所得稅制的固有缺陷，現(xiàn)行稅制也暴露出許多弊端。（一）分類稅制造成稅負(fù)的不公平當(dāng)前世界各國(guó)對(duì)稅制模式的選擇不外乎三種：分類制、綜合制及混合制。我國(guó)采用的分類制有違稅收公平的原則，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種模式的弊端也隨之顯露出來。它是將納稅人的各類所得按稅法規(guī)定單獨(dú)分類，按各類收入適用稅率分別課征，不進(jìn)行個(gè)人收入的匯總。其理論依據(jù)在于納稅人不同的收入體現(xiàn)了不同的勞動(dòng)，需貫徹區(qū)別定性的原則。但實(shí)際上這樣做卻使

5、納稅人稅收負(fù)擔(dān)不公平，征收效率與經(jīng)濟(jì)效益低下。主要表現(xiàn)在：1、稅收負(fù)擔(dān)不公平。對(duì)不同來源的所得采用不同的征收標(biāo)準(zhǔn)和方法，不能全面地、完整地體現(xiàn)納稅人真實(shí)的納稅能力。即使所得總量相同的納稅人，也可能因?yàn)樗脕碓吹牟町惗斐啥愂肇?fù)擔(dān)的不同。2、在調(diào)節(jié)收入分配方面未能體現(xiàn)“以人為本”的人文主義特征?！爱?dāng)今社會(huì)，經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，使政府在制定政策時(shí)更多地考慮人類自身的需求，“以人為本”已成為多數(shù)政府制定相關(guān)政策的重要原則之一。我國(guó)目前對(duì)個(gè)人收入的征稅尚未體現(xiàn)這一原則。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定的工資薪金個(gè)人所得稅納稅人為取得工資薪金的個(gè)人，而未考慮個(gè)人贍養(yǎng)家庭的實(shí)際情況。在國(guó)外，尤其是個(gè)人所得稅制比較完善

6、的國(guó)家，其稅前的費(fèi)用扣除必須考慮納稅人的實(shí)際情況，如固定的家庭費(fèi)用扣除應(yīng)按家庭實(shí)際贍養(yǎng)人口計(jì)算，此外，還要考慮贍養(yǎng)老人和撫養(yǎng)小孩的加計(jì)扣除，生大病住院治療的加計(jì)扣除，教育培訓(xùn)的加計(jì)扣除以及購(gòu)買第一套住宅的加計(jì)扣除等等。通過這些扣除，使納稅人能夠在比較公平的起點(diǎn)上繳納稅收，避免由于扣除簡(jiǎn)單化造成的征稅的不公平。 （二）對(duì)居民納稅人和征收范圍界定不科學(xué)1、對(duì)居民納稅人界定不科學(xué)在國(guó)際上，居民納稅人的制定一般采取半年（183天）標(biāo)準(zhǔn)，而我國(guó)則根據(jù)其在中國(guó)境內(nèi)居住的時(shí)間長(zhǎng)短分別實(shí)行90天規(guī)則、1年規(guī)則和5年規(guī)則，與國(guó)際上比較，我國(guó)居民身份制度存在下列問題，首先在制定標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)的一年標(biāo)準(zhǔn)太寬松，使許多

7、按半年規(guī)則可確立為居民的個(gè)人在我國(guó)卻作為非居民，輕易放棄了本來可以征收的那部分個(gè)人所得稅；第二在居民身份的變更上，也就是居民和非居民身份的更換上，我國(guó)沒有明確的規(guī)定；第三，在納稅義務(wù)的規(guī)定上不夠嚴(yán)密科學(xué)。2、征收范圍窄，造成稅收流失我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅的征收范圍是采取列舉項(xiàng)目的方法，即只對(duì)稅法列舉的項(xiàng)目征稅，沒列舉的項(xiàng)目不征稅。這種方法表面看起來清楚、明確，但實(shí)際當(dāng)中由于我國(guó)個(gè)人實(shí)際收入的貨幣化、帳面化程度底，有許多該征稅的收入都沒有征到稅，反映出征稅范圍的相對(duì)狹窄、片面。這種情況主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)以轉(zhuǎn)換支付手段逃稅。例如，有的企業(yè)直接或間接地進(jìn)行實(shí)物分配，而未將這些實(shí)物折算成個(gè)

8、人的貨幣收入，因而沒有繳稅。二是企業(yè)以擴(kuò)大免稅項(xiàng)目范圍逃稅。有的企業(yè)擅自把地方性規(guī)定的伙食補(bǔ)貼、住房補(bǔ)貼，視為國(guó)家統(tǒng)一的補(bǔ)貼，不繳稅。三是企業(yè)以列支不合理費(fèi)用逃稅。企業(yè)經(jīng)常以業(yè)務(wù)需要為由，替職工承擔(dān)或報(bào)銷各種費(fèi)用。四是企業(yè)以轉(zhuǎn)換列支渠道偷稅。企業(yè)設(shè)立“小金庫”，以“外快”的形式發(fā)給職工，這部分收入和列支在賬面上沒有記載，形成了偷稅。（三）稅率設(shè)計(jì)不合理超額累進(jìn)稅率最能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，是計(jì)征所得稅普遍采用的。但是，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅超額累進(jìn)稅率與國(guó)際個(gè)人所得稅普遍實(shí)行的超額累進(jìn)稅率相比存在問題：累進(jìn)檔次偏多。我國(guó)個(gè)人所得稅工資薪金的稅率為七級(jí)超額累進(jìn)，而發(fā)達(dá)國(guó)家普遍減少了累進(jìn)檔次。如美國(guó)個(gè)人

9、所得稅檔次原來是14級(jí)，2000年后降為5級(jí)。與這些國(guó)家相比，首先，我國(guó)個(gè)人所得稅在計(jì)算上比較煩瑣，這不利于提高稅務(wù)的行政效率。其次級(jí)距越小，稅率檔次越多，反而不利于調(diào)節(jié)收入差距。（四）稅收征管制度不完善個(gè)人所得稅的征管直接影響到稅收收入的多少，因而對(duì)一國(guó)財(cái)政收入有著至關(guān)重要的作用。而我國(guó)由于征管方面的不力，使得個(gè)人所得稅的流失規(guī)模大大超過個(gè)人所得稅的增長(zhǎng)速度。1、稅收調(diào)節(jié)貧富差距的作用在縮小按理說，掌握社會(huì)較多財(cái)富的人，應(yīng)為個(gè)人所得稅的主力納稅人，而我國(guó)的現(xiàn)狀是：處于中間的、收入來源主要依靠工資薪金階層繳納的個(gè)人所得稅占全部個(gè)人所得稅收入的46.4%；應(yīng)作為個(gè)人所得稅繳納主要群體的上層階層(

10、包括在改革開放中發(fā)家致富的民營(yíng)老板、歌星、影星、球星及建筑承包商等名副其實(shí)的富人群體)，繳納的個(gè)人所得稅只占個(gè)人所得稅收入總額的5%左右。2、對(duì)隱形收入、高收入者缺乏有效的監(jiān)管措施由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型期，收入分配渠道不規(guī)范，金融系統(tǒng)發(fā)展滯后，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)生活中個(gè)人收入的貨幣化程度較低，現(xiàn)金交易頻繁，并產(chǎn)生大量的隱形收入、灰色收入。目前，在中國(guó)要想搞清楚誰是真正的“富人”很不容易。一個(gè)常識(shí)是，現(xiàn)在浮在表面的有錢人，比如正被稅務(wù)部門重點(diǎn)監(jiān)控的私營(yíng)企業(yè)主和演藝明星，充其量只是有錢人的冰山一角，還有很多自稱有錢的人實(shí)際上并不是很有錢；很多實(shí)際很有錢的人卻從來不敢說自己有錢，這使得稅務(wù)部門重點(diǎn)監(jiān)控的納稅人

11、監(jiān)控的不在重點(diǎn)上。3、全社會(huì)依法納稅的意識(shí)淡薄相當(dāng)多的人，當(dāng)自己的勞動(dòng)所得在免稅范圍內(nèi)時(shí)高唱“納稅光榮”，一旦應(yīng)繳納稅款時(shí)，心里總不高興，于是就使出渾身解數(shù)進(jìn)行逃稅。越是高收入者逃稅的越多，他們或利用權(quán)力自定納稅標(biāo)準(zhǔn)，或化整為零，以實(shí)物、債權(quán)、股權(quán)分配等方式逃稅，或拉攏稅務(wù)官員以吃小虧占大便宜等手段逃稅。透過這些現(xiàn)象我們分析后發(fā)現(xiàn)，公民法制觀念不強(qiáng)是納稅意識(shí)薄弱的重要原因。在稅法宣傳上更多的是宣揚(yáng)納稅人的義務(wù)而淡漠納稅人的權(quán)利，弱化了納稅意識(shí)?？梢韵嘈牛鉀Q納稅義務(wù)者的權(quán)利后，其納稅積極性會(huì)大大增強(qiáng)。4、稅務(wù)部門征管信息不暢、征管效率低下由于受目前征管體制的局限，征管信息傳遞并不準(zhǔn)確，而且時(shí)效

12、性很差，不但納稅人的信息資料不能跨征管區(qū)域順利傳遞，甚至同一級(jí)稅務(wù)部門內(nèi)部征管與征管之間、征管與稽查之間、征管與稅政之間的信息傳遞也會(huì)受阻。同時(shí)，由于稅務(wù)部門和其他相關(guān)部門缺乏實(shí)質(zhì)性的配合措施，信息不能實(shí)現(xiàn)共享，形成了外部信息來源不暢，稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確判斷稅源組織征管，出現(xiàn)了大量的漏洞。同一納稅人在不同地區(qū)、不同時(shí)間內(nèi)取得的各項(xiàng)收入，在納稅人不主動(dòng)申報(bào)的情況下，稅務(wù)部門根本無法統(tǒng)計(jì)匯總，讓其納稅，在征管手段比較落后的地區(qū)甚至出現(xiàn)了失控的狀態(tài)。二、改革我國(guó)個(gè)人所得稅的建議2011年，全國(guó)人大常委會(huì)表決通過了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，將個(gè)稅免征額提高到3500元。將超額累進(jìn)稅率中第1級(jí)由5%降低

13、到3%。修改后的個(gè)人所得稅法并于2011年9月1日起施行。2011年10月，個(gè)人所得稅收入352.37億元。受提高工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)影響，10月份個(gè)人所得稅減收明顯顯現(xiàn)。從環(huán)比看，10月份個(gè)人所得稅比9月份減少99億元，環(huán)比下降22%。9月份政策減收效應(yīng)已有所顯現(xiàn)，個(gè)人所得稅已比8月份減收33億元。10月份與8月份相比，收入相應(yīng)減少130億元左右。個(gè)稅改革之后，兩個(gè)月減稅130億元左右。（一）改變征稅模式綜合征收與分項(xiàng)征收相結(jié)合、以綜合征收為主的征稅模式改革已經(jīng)準(zhǔn)備了15年，在“十二五”規(guī)劃期間應(yīng)當(dāng)付諸實(shí)施。在稅務(wù)機(jī)構(gòu)管理體制和財(cái)政管理體制調(diào)整以前，可以考慮先采取一些過渡性的措施，如將按月對(duì)

14、工資、薪金征收的個(gè)人所得稅改為按年征收，按月預(yù)征，年終匯算清繳；將某些征稅項(xiàng)目合并起來按年征收；合理調(diào)整稅前扣除和稅率；進(jìn)一步完善年收入12萬元以上者按年申報(bào)個(gè)人所得稅的制度和管理工作，等等。一國(guó)個(gè)人所得稅征稅模式的選擇，主要應(yīng)當(dāng)考慮本國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、納稅人和稅源狀況、稅收征管能力等因素，同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮各國(guó)個(gè)人所得稅征稅模式的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)。目前，世界上絕大多數(shù)國(guó)家的個(gè)人所得稅制度，采用綜合征收與分項(xiàng)征收相結(jié)合、以綜合征收為主的征稅模式，只有少數(shù)國(guó)家采用分項(xiàng)征收的征稅模式。中國(guó)1980年制定個(gè)人所得稅法時(shí)，采用了按照不同所得分項(xiàng)征收的征稅模式。主要是因?yàn)?，?dāng)時(shí)此稅的納稅人數(shù)量比較少（主要是外國(guó)

15、和中國(guó)香港、澳門商人），而且比較集中（大多在少數(shù)沿海開放地區(qū)）；收入比較零散而且來源比較簡(jiǎn)單（主要是工資、薪金所得），分項(xiàng)征收便于稅源管理，操作也比較容易。但是，在今天納稅人眾多而且比較分散，收入來源比較復(fù)雜的情況下，這種征稅模式就很不適應(yīng)了，容易造成不同納稅人、不同所得項(xiàng)目和不同支付方式之間的稅負(fù)不公平（如工資、薪金收入者與個(gè)體工商戶，工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬，分次支付與一次性支付等稅負(fù)差別很大），既不利于保障低收入者的生活，也不利于調(diào)節(jié)高收入者的收入。因此，應(yīng)當(dāng)盡快將目前按照不同所得分項(xiàng)征收的征稅模式，改為綜合征收與分項(xiàng)征收相結(jié)合、以綜合征收為主的征稅模式，以平衡稅負(fù)、保障低收入者的生活和

16、加大對(duì)高收入者的收入調(diào)節(jié)力度。此項(xiàng)改革1996年即被全國(guó)人民代表大會(huì)列入“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)，繼而先后列入“十五”計(jì)劃和“十一五”規(guī)劃，迄今已經(jīng)準(zhǔn)備了15年，在“十二五”規(guī)劃期間應(yīng)當(dāng)付諸實(shí)施。（二）擴(kuò)大征稅范圍參照當(dāng)今世界多數(shù)國(guó)家的做法，認(rèn)定居民納稅人的時(shí)候，將“在中國(guó)境內(nèi)沒有住所而在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年”的期限改為183天。調(diào)整征稅范圍重點(diǎn)考慮的因素，應(yīng)當(dāng)包括國(guó)家主權(quán)、稅收職能、稅源狀況、稅收征管能力和國(guó)際慣例等，主要涉及居民納稅人和征稅所得的范圍。1.擴(kuò)大居民納稅人的范圍參照當(dāng)今世界多數(shù)國(guó)家的做法，認(rèn)定居民納稅人的時(shí)候，將“在中國(guó)境內(nèi)沒有住所而在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年”的期限改為18

17、3天，以更好地維護(hù)中國(guó)的稅收權(quán)益。2.擴(kuò)大征稅所得的范圍根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況和稅收征管能力，逐步將各類應(yīng)當(dāng)納稅的個(gè)人所得納入個(gè)人所得稅的征稅范圍。但是，考慮中國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式的改革方向，是綜合征收與分項(xiàng)征收相結(jié)合，以及此稅征收管理的復(fù)雜性和外國(guó)的做法，也不宜急于實(shí)行反列舉法。（編注：所謂反列舉法，即在稅法上只列舉免稅項(xiàng)目，除了這些列舉的免稅項(xiàng)目以外，將其他一切沒有明確規(guī)定免稅的所得項(xiàng)目全都納入征稅范圍。）（刪除，自己知道什么意思即可）（三）適當(dāng)調(diào)整稅率未來的中國(guó)個(gè)人所得稅改革，對(duì)綜合所得可以考慮采用10%、20%、30%和40%四級(jí)超額累進(jìn)稅率。稅率水平的設(shè)計(jì)，既要考慮財(cái)政收入，又要考慮納稅

18、人的負(fù)擔(dān)能力和稅收的調(diào)節(jié)作用，還要考慮與本國(guó)的企業(yè)所得稅稅率和其他國(guó)家（特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰?guó)家、周邊國(guó)家）的個(gè)人所得稅的稅率水平相適應(yīng)，不宜過低或者過高。根據(jù)我收集的170個(gè)開征個(gè)人所得稅的國(guó)家和地區(qū)的資料，2011年初，在上述國(guó)家和地區(qū)中，有140個(gè)國(guó)家和地區(qū)中央、地區(qū)政府個(gè)人所得稅的最高稅率不超過40%（如日本、法國(guó)、南非和智利為40%，泰國(guó)為37%，美國(guó)、韓國(guó)、贊比亞和哥倫比亞為35%，新西蘭、阿根廷為33%，匈牙利、菲律賓和莫桑比克為32%，白俄羅斯、印度、肯尼亞和墨西哥為30%，馬來西亞為27%，孟加拉國(guó)、加納和牙買加為25%，新加坡、埃及和格魯吉亞為20%），占82.9%；中

19、國(guó)周邊的26個(gè)開征個(gè)人所得稅的國(guó)家和地區(qū)個(gè)人所得稅的最高稅率均不超過40%。相比之下，中國(guó)個(gè)人所得稅45%的最高稅率明顯偏高。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到，越來越多的國(guó)家和地區(qū)正在準(zhǔn)備降低或者繼續(xù)降低個(gè)人所得稅的最高稅率。在中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅分項(xiàng)征收的征稅模式下，不同項(xiàng)目所得的適用稅率和稅負(fù)、取得多項(xiàng)所得的納稅人的總體稅負(fù)，都難以平衡。此外，中國(guó)對(duì)工資、薪金征收的個(gè)人所得稅實(shí)行的超額累進(jìn)稅率，稅率檔次與其他國(guó)家和地區(qū)相比明顯偏多。因此，未來的中國(guó)個(gè)人所得稅改革，對(duì)綜合所得可以考慮采用10%、20%、30%和40%四級(jí)超額累進(jìn)稅率，并合理設(shè)計(jì)各級(jí)稅率的級(jí)距。（四） 建立完善的征管機(jī)制中國(guó)財(cái)政學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)安體富

20、指出：“目前來看，推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革的障礙主要在于征管，尤其富人的收入不透明，稅務(wù)部門不能準(zhǔn)確地掌握納稅人的收入。”專家指出，征管問題的本質(zhì)在于，沒有建立有效的稅源監(jiān)控體系，也沒有多少有效的技術(shù)手段來監(jiān)控納稅人的稅源，特別是高收入群體的稅源。2006年個(gè)人所得稅工資、薪金月費(fèi)用扣除額由800元上升到1600元后，全國(guó)減少2000萬個(gè)稅納稅人，普通工薪階層個(gè)稅負(fù)擔(dān)切實(shí)減輕，但全年個(gè)人所得稅收入反而增收358.41億元，主要原因應(yīng)在于加強(qiáng)對(duì)高收入者的征管工作成效明顯，據(jù)2006年前3季度數(shù)據(jù)表明，全國(guó)按5%-25%稅率繳納的工資、薪金所得個(gè)人所得稅同比增長(zhǎng)8.4%，而按30%-45%稅率繳納的個(gè)

21、人所得稅同比增長(zhǎng)33.9%，由此說明高收入者繳納個(gè)稅仍有潛力。同時(shí)對(duì)高收入者征收個(gè)人所得稅，將更有利于調(diào)節(jié)個(gè)人收入水平，促進(jìn)社會(huì)二次分配，縮小貧富差距，減少征收的社會(huì)阻力。加強(qiáng)對(duì)高收入者的稅收監(jiān)管，不僅可以有效堵塞稅收流失，增加國(guó)家財(cái)政收入，而且對(duì)于緩解收入分配不公矛盾，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定都有重要意義。因此繼續(xù)加強(qiáng)和完善對(duì)高收入個(gè)人所得稅的控管是當(dāng)務(wù)之急。（五）完善個(gè)人所得稅改革的相關(guān)機(jī)制個(gè)人所得稅改革涉及的問題很多，僅僅對(duì)個(gè)人所得稅本身進(jìn)行改革是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。要想讓個(gè)人所得稅起到調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的職能，還需對(duì)其相關(guān)的機(jī)制進(jìn)行改革。1、 加強(qiáng)民主和法制建設(shè)我國(guó)自古以來一直以人治之道管理國(guó)家，

22、法治觀念十分淡薄。在我國(guó)，法律的執(zhí)行一直都被人情所左右，日常生活中人們習(xí)慣于以人情為準(zhǔn)則，在稅法的執(zhí)行中也是如此。稅法的執(zhí)行通常為人情關(guān)系所左右，明智的納稅人往往要在營(yíng)業(yè)活動(dòng)開始時(shí)就密切與稅務(wù)執(zhí)法人員和其他有關(guān)政府官員的關(guān)系，建立利益共同體并設(shè)法逐步強(qiáng)化穩(wěn)固，一旦遇到違法事實(shí)被揭露，就可動(dòng)用人情關(guān)系網(wǎng)，大事化小，小事化了。因此，人們對(duì)違反稅法遭處罰的預(yù)期成本是很低的。由于對(duì)被處罰的預(yù)期成本很低，絕大多數(shù)人會(huì)抱著僥幸心理，很少有人會(huì)主動(dòng)申報(bào)其全部所得，絕大部分人申報(bào)的材料不實(shí)。這就勢(shì)必會(huì)造成偷稅漏稅，因此，必須建立起法制和民主的社會(huì)，讓大多數(shù)納稅人能夠自覺守法，大部分執(zhí)法者能夠執(zhí)法必嚴(yán)。2、加大

23、稅法的宣傳，提高公民的納稅意識(shí)在和平年代和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，依法納稅是強(qiáng)化公民意識(shí)，表現(xiàn)公民向國(guó)家、向他人履行公民義務(wù)的主方式。受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)影響，我國(guó)長(zhǎng)期“輕稅重利”，公民的納稅意識(shí)總體來說較為薄弱，通過稅收方式利國(guó)、利他的觀念并不牢固，非常需要強(qiáng)化和提高。從世界發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐來看，個(gè)人所得稅最適宜培養(yǎng)全民納稅意識(shí)。在所有稅種中，個(gè)人所得稅具有覆蓋最為廣泛、容易適應(yīng)不同收入階層、納稅人感受最直接的特點(diǎn)，有助于培養(yǎng)納稅人意識(shí)。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)要特別注意發(fā)揮其對(duì)于培養(yǎng)公民納稅意識(shí)的重要作用。相應(yīng)地，個(gè)人所得稅的覆蓋人群絕不應(yīng)走狹窄之路，不能成為“少數(shù)人稅”、“富人稅”，而應(yīng)堅(jiān)持“普遍納稅”

24、原則，使得最多數(shù)的公眾都能切實(shí)感受、承擔(dān)納稅責(zé)任，履行盡責(zé)國(guó)家、幫助他人的公民義務(wù)。3、 建立健全納稅人誠(chéng)信評(píng)價(jià)制度和誠(chéng)信納稅制度在全社會(huì)范圍內(nèi)建立個(gè)人誠(chéng)信評(píng)價(jià)制度，將每位公民的誠(chéng)信活動(dòng)記錄在案，如在個(gè)人納稅、個(gè)人消費(fèi)信貸和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等方面有不良的記錄，就要使個(gè)人在經(jīng)濟(jì)上、聲譽(yù)上付出一定的代價(jià)。與此同時(shí)，我國(guó)可借鑒日本的“藍(lán)色申報(bào)制度”，建立納稅人誠(chéng)信納稅制度，建立納稅檔案，稅務(wù)部門定期公布納稅人納稅情況，將其作為衡量納稅人信用等級(jí)的一個(gè)重要指標(biāo)。根據(jù)其納稅情況將納稅人劃分為不同的等級(jí)，在稅收檢查、稅收優(yōu)惠方面給予不同的待遇，鼓勵(lì)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅。對(duì)那些守法的有信用者，在個(gè)人貸款、信用卡透支等方面

25、給予便利，而對(duì)那些違法違規(guī)、信用缺失者，必須有相應(yīng)的限制、懲罰舉措。4、 政府支出公開現(xiàn)代稅收原理表明：政府是靠納稅人的錢來支撐的，政府官員是靠納稅人的錢在供養(yǎng)的。政府的支出全部來自納稅人繳納的稅金，納稅人應(yīng)當(dāng)清楚自己繳納的稅收用于何處。然而，在我國(guó)由于政務(wù)信息不公開，政府支出不透明，一些地方行政官員決策失誤，濫用稅款，公款高消費(fèi)等就成了常見的現(xiàn)象，形象工程也屢禁不止，嚴(yán)重打擊了納稅人依法納稅的積極性。因此，應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，使我國(guó)政府信息公開法制化，盡快制定政府信息公開法，使政府支出公開、透明、規(guī)范化。三、結(jié)語總之，自從開征個(gè)人所得稅以來，個(gè)稅收入從1981年的500萬元增至2011年的6

26、054.09億元，為發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)收入分配發(fā)揮了越來越重要的作用。但綜上所述，不可否認(rèn)的是，問題與困難橫亙。“十二五”期間，在著力調(diào)節(jié)收入差距方面，已明確的很重要的一點(diǎn)就是要通過稅制改革等措施加大二次分配的調(diào)整力度。稅制改革要結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，學(xué)習(xí)外國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷探索，不斷改革。首先，建立合理的稅制模式，其次，建立合理的費(fèi)用扣除制度，再次，建立合理的稅率結(jié)構(gòu)，在此基礎(chǔ)上，建立完善的征管機(jī)制，最后，完善個(gè)人所得稅改革的相關(guān)機(jī)制。參考文獻(xiàn) 1鄧遠(yuǎn)軍.中國(guó)所得課稅管理研究m.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006. 2楊斌.論確定個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的原則和方法j.涉外稅務(wù),2006

27、,(01) 3向東、岳樹民.調(diào)整稅率更能減輕工薪階層的稅負(fù)j.稅務(wù)研究,2008,(11) 4安體富、王海勇.公平優(yōu)先 兼顧效率:財(cái)稅理念的轉(zhuǎn)變和政策的調(diào)整j.稅務(wù)研究,2006,（02） 5唐芳.從公平原則看我國(guó)個(gè)人所得稅制的缺陷j.河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào),2007,(05) 6杜麗雯.淺議堵住個(gè)人所得稅流失的漏洞j.商業(yè)經(jīng)濟(jì),2007,(07) 7沈理平.我國(guó)個(gè)人所得稅法改革中的幾個(gè)問題j.財(cái)會(huì)研究,2007，(1) 8施新華.論稅法的公平原則兼論個(gè)人所得稅法改革d.廣州,暨南大學(xué),2006年 9黃仰玲.完善我國(guó)個(gè)人所得稅的研究j.大眾科技,2008,(01) 10宋月華.論稅收公平

28、原則與我國(guó)個(gè)人所得稅法的完善d.北京，中國(guó)政法大學(xué),2007年 11楊斌.論確定個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的原則和方法j.涉外稅務(wù),2006，(1) 12郭維真、劉劍文.憲政視角下的財(cái)政民主及其構(gòu)建j.中國(guó)黨政干部論壇,2009，(9) 13陳宗攀、李珍蘋.個(gè)人所得稅改革探討j.江蘇警官學(xué)院學(xué)報(bào),2007年(2) 16楊景平、姚穎.關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅制改革的探討j.中國(guó)科技信息,2009,(02)17楊斌.論確定個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的原則和方法j.涉外稅務(wù),2008,(01) 袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞

29、羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀

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31、蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羈莀蒈羃膇芆蕆蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃蠆羆艿薃袁節(jié)膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肅芅蕿袈羋膁蚈羀肁蒀蚇蝕襖莆蚇螂肀莂蚆羅袂羋蚅蚄膈膄蚄螇羈蒂蚃衿膆莈螞羈罿芄螁蟻膄膀螁螃羇葿螀裊膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃螞肂莈蒂螄羋芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿

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33、艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀

34、螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅

35、羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆

36、袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃

37、肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇

38、肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈

39、腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆

40、螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻

41、羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅

42、袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿

43、肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈螞螂羂薁袈肀肁芀蟻羆肁莃袆袂肀薅蠆袈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羈膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿節(jié)衿羈腿莄螞襖羋蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃肅芅蒁螈羈芄薃薁袆芃芃螆螂芃蒞蕿