CPA注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)各章節(jié)知識(shí)點(diǎn)及例題收入費(fèi)用利潤(rùn)

1、2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)會(huì)計(jì)第十章 收入、費(fèi)用、利潤(rùn)考情1. 收入 2014 單 2、 2015 單 010 綜、 2012綜、 2016綜2. 費(fèi)用 2009 單3. 利潤(rùn) 2010 單 3、 2011多、 2011 多、 2013 單、 2014單多、 2016 單2 第一節(jié) 收入一、收入確認(rèn)原則和前提條件二、收入確認(rèn)計(jì)量的五步法三、關(guān)于合同成本四、關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理一、收入確認(rèn)的原則和條件（一）收入經(jīng)濟(jì)利益的總流指企業(yè)在 日常活動(dòng) 中形成的、 會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、 與所有者投入資本無(wú)關(guān)的 入。提示：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入也是日?；顒?dòng)收入。（二）收入確認(rèn)的原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 履行了合

2、同中的履約義務(wù)（賣方角度） ，即在 客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)（買方） 確 認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán) ，是指能夠主導(dǎo)該商品的 使用 并從中獲得幾乎 全部的經(jīng)濟(jì)利益 ，也包括 有能 力阻止其他方 主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。假設(shè)：網(wǎng)校的課程（ 400 元） 教材（ 100 元）網(wǎng)校確認(rèn)收入嗎？1. 網(wǎng)校已收錢，但未給學(xué)員開通課程、也沒有交付教材？ 不能，網(wǎng)校未履行履約義務(wù)。2. 網(wǎng)校已收錢，課程已開通，但教材在配送中？ 課程可以確認(rèn)收入，教材不能確認(rèn)收入。因?yàn)閷W(xué)員尚未取得教材的控制權(quán)。（三）收入確認(rèn)的前提條件1. 企業(yè)與客戶之間的合同 同時(shí) 滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶 取得相關(guān)商品控

3、制權(quán)時(shí) 確認(rèn)收入： （ 1）合同各方 已批準(zhǔn) 該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（ 2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù) ；（ 3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款 ；（ 4）該合同具有 商業(yè)實(shí)質(zhì) ，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；- 沒有商業(yè)實(shí) 質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換， 不應(yīng)確認(rèn)收入- 對(duì)于合同各方均有權(quán) 單方面終止 的完全未執(zhí)行合同，且無(wú)需對(duì)合同其他方 作出補(bǔ)償 的，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)視為該合同不存在；第1頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)會(huì)計(jì)（ 5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的 對(duì)價(jià)很可能收回 ?！九e例】不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一對(duì)夫妻，把著學(xué)校的兩個(gè)門，

4、但是沒有人買，夫妻各有一個(gè)燒餅，價(jià) 值 1 元，相互按照 2 元賣給對(duì)方，表面上看有利潤(rùn)，但是實(shí)際沒有收入。這就是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。2. 不滿足收入確認(rèn)的前提條件 - 那已經(jīng)收錢了呢？對(duì)于 不能同時(shí)滿足 上述收入確認(rèn)的五個(gè)條件的合同， 企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的 剩余義 務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全部或部分對(duì)價(jià)） 無(wú)需退回 時(shí)，才能 將 已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn) 為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為 負(fù)債 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠}】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其 銷售一棟建筑物，合同價(jià)款為 100 萬(wàn)元。該建 筑物的成本為 60 萬(wàn)元，乙公司在 合同開始日即取得

5、了該建筑物的控制權(quán) 。根據(jù)合同約定，乙公司在 合 同開始日支付了 5%的保證金 5 萬(wàn)元 ，并就剩余 95%的價(jià)款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長(zhǎng)期融資協(xié)議， 如果乙公司違約， 甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮?即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額， 甲公司也 不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償 。乙公司計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)， 餐飲行業(yè)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)， 但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn) 。【解析】 甲公司認(rèn)為該合同不滿足合同價(jià)款很可能收回的條件， 應(yīng)當(dāng)將收到的 5 萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù) 債。3. 持續(xù)評(píng)估（1）對(duì)于在合同開始日即 滿足 上述收入確認(rèn)條件的合同， 企業(yè)在后續(xù)期間 無(wú)需對(duì)

6、其進(jìn)行重新評(píng)估 ， 除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。（ 2）對(duì)于 不滿足 上述收入確認(rèn)條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估 ，以判斷其能否滿足這些條件。企業(yè)如果在合同 滿足相關(guān)條件 之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品， 當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足相關(guān)條件 時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前 已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品 所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格確認(rèn)為收入?！纠}】甲公司與乙公司簽訂合同， 將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許 權(quán)使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在 合同開始日滿足合同確認(rèn)收入的五個(gè)條件 。該專利技術(shù)在合同 開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后 的第一年 內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該

7、專利技術(shù)的使用情況報(bào)告， 并在約定的 期間內(nèi) 支付 特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開始日后的 第二年 內(nèi)， 乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)， 但是乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑， 融資能力 下降， 可用現(xiàn)金不足， 因此， 乙公司僅按合同支付了 當(dāng)年第一季度 的特許權(quán)使用費(fèi)， 而 后三個(gè)季度 僅按 名義金額付款。在合同開始日后的 第三年 內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)， 但是， 甲公司得知， 乙公司已經(jīng) 完全喪失了融資能力 ，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化， 信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升 高。【解析】 該合同在合同開始日滿足收入確認(rèn)的前提條件， 因此甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的 行為發(fā)生時(shí)，按照 約定的特許

8、權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入 。第二年， 由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高， 甲公司在 確認(rèn)收入的同時(shí) ，按照金融資產(chǎn)減值的要求對(duì)乙 公司的 應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試 。第三年， 由于乙公司的 財(cái)務(wù)狀況惡化 ，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高， 甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了 重新評(píng)估 ，認(rèn) 為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回” 這一條件不再滿足， 因此，甲公司 不再確認(rèn) 特許權(quán)使用費(fèi)收入 ，同時(shí)對(duì)現(xiàn)有 應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估 。第2頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)會(huì)計(jì)、收入確認(rèn)計(jì)量的五步法合同價(jià)格 400 元課程（ 400 元）教材（ 100 元）（一）識(shí)別與客戶訂立的合同1. 合同 合同，是指雙方或多方之間訂立有

9、法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議， 包括書面形式、 口頭形式以及其 他可驗(yàn)證的形式 （如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法等）。2. 合同合并企業(yè)與 同一客戶 （或該客戶的關(guān)聯(lián)方） 同時(shí) 訂立或在相近時(shí)間內(nèi) 先后訂立 的兩份或多份合同， 在滿 足 下列條件之一 時(shí)，應(yīng)當(dāng) 合并為一份合同 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（ 1）該兩份或多份合同 基于同一商業(yè)目的而訂立 并構(gòu)成 一攬子交易 ，如一份合同在不考慮另一份 合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生 虧損 ；（如，非會(huì)計(jì)專業(yè)： 50 元的零基礎(chǔ) +400 元精講班）（2）該兩份或多份合同中的 一份合同的對(duì)價(jià)金額 取決于 其他合同的定價(jià)或履行情況 ，如一份合同 如果發(fā)生違約，將

10、會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額；（如，第一年不過(guò)，第二年免費(fèi)重學(xué)）（ 3）該兩份或多份合同中所 承諾的商品 （或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。 （如， 10 人的買課合同）3. 合同變更（ 1）合同變更部分作為 單獨(dú)合同 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形 。合同變更 增加了可明確區(qū)分 的商品及合同價(jià)款，且 新增合同價(jià)款 反映了 新增商品單獨(dú)售價(jià) 的，應(yīng) 當(dāng)將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同（即一項(xiàng)新的合同）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如：出租房屋即將到期，續(xù)租 1 年，原房租 5000 元，新房租 6000 元。第3頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì)（ 2）合同變更作為 原合同終止及新合同訂立 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的

11、情形。合同變更不屬于上述第 （1）種情形，且在合同變更日 已轉(zhuǎn)讓 商品與未轉(zhuǎn)讓 商品之間 可明確區(qū)分 的， 應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分 合并為新合同 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（如， 特色班 300元學(xué)到一半后升級(jí)為精品班，補(bǔ)價(jià)差50 元的一半）新合同 的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分 （包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶 已承諾的對(duì)價(jià)金額 。（ 3）合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形。合同變更不屬于上述第（ 1）種情形，且在合同變更日 已轉(zhuǎn)讓 商品與 未轉(zhuǎn)讓 商品之間 不可明確區(qū)分 的， 應(yīng)當(dāng)將該合同變更

12、部分作為 原合同的組成部分 ，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度， 并調(diào)整當(dāng)期收入 和相應(yīng)成本等。（如，零基礎(chǔ)班 50 元追加講解內(nèi)容 450 元）【例題】 A 公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期為三年，客戶每年向 A 公司支付服務(wù)費(fèi) 10 萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同開始日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)）。在第二年末，合同 雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更， 將第三年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為 8 萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同變更日該項(xiàng)服務(wù)的單 獨(dú)售價(jià)），同時(shí)以 20 萬(wàn)元的價(jià)格將合同期限延長(zhǎng)三年（假定該價(jià)格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單 獨(dú)售價(jià)），即每年的服務(wù)費(fèi)為 6.67 萬(wàn)元，于每年年初支付。上述價(jià)格均不包

13、含增值稅。【解析】 在合同變更日， 由于新增的三年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該項(xiàng)服務(wù)在合同變更時(shí)的單獨(dú)售 價(jià)，因此， 該合同變更不能作為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 由于在剩余合同期間需提供的服務(wù)與已提供 的服務(wù)是可明確區(qū)分的， A 公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同中未履約的部分與 合同變更合并為一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該新合同的合同期限為四年，對(duì)價(jià)為 28 萬(wàn)元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對(duì)價(jià) 8 萬(wàn)元與新增的三 年服務(wù)相應(yīng)的對(duì)價(jià) 20萬(wàn)元之和，新合同中 A公司每年確認(rèn)的收入為 7萬(wàn)元（ 28 萬(wàn)元/4 年）?！纠}】 207年 1月 15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1 0

14、00 萬(wàn)元固定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓， 預(yù)計(jì)合同總成本為 700 萬(wàn)元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履 行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)成本的比例確定履約進(jìn)度。截至207年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本 420萬(wàn)元，履約進(jìn)度為 60%（ 420萬(wàn)元/700 萬(wàn)元） 。因此， 乙公司在 20 7年確認(rèn)收入 600 萬(wàn)元（1 000 萬(wàn)元 60%）。208 年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬(wàn)元和 120 萬(wàn)元?！窘馕觥?由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)

15、），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為 1 200萬(wàn)元（ 1 000萬(wàn)元 200萬(wàn)元），乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為 51.2% 420 萬(wàn)元/ （ 700萬(wàn)元 120萬(wàn)元） ，乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入 14.4 萬(wàn)元（ 51.2%1200 萬(wàn)元 600 萬(wàn)元）。（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶 轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾 。1. 構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)情形（ 1）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓 可明確區(qū)分 商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾；（能區(qū)分+要區(qū)分）（ 2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列 實(shí)質(zhì)相同 且轉(zhuǎn)讓模式相同 的、可明確區(qū)分商品的

16、承諾 作為單項(xiàng)履約義 務(wù)。例如：每天為客戶提供保潔服務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同2. 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與其他承諾不可明確區(qū)分（ 1）企業(yè)需 提供重大的服務(wù) 以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè) 或某些 組合產(chǎn)出 轉(zhuǎn)讓給客戶。如：施工服務(wù) +水泥 +沙子 =房屋（ 2）該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制 。如：安裝服務(wù) +軟件第4頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì)（ 3）該商品與合同中承諾的其他商品具有 高度關(guān)聯(lián)性 。也就是說(shuō)，合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均 受到合同中其他商品的重大影響。如：設(shè)計(jì)服務(wù) +樣品（ 4）企業(yè)向客戶 銷售商品 時(shí)，往往約定企業(yè)需要將商

17、品 運(yùn)送 至客戶指定的地點(diǎn)。通常情況下，商 品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng) 不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù) ；如：網(wǎng)上購(gòu)物管配送（5）企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的 初始活動(dòng) ，通常不構(gòu)成 履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾 的商品。如：倶樂(lè)部為會(huì)員建檔（三）確定交易價(jià)格 交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而 預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額 。企業(yè)代第三方 收取的款項(xiàng) （例如增值稅） 以及企業(yè) 預(yù)期將退還 給客戶的款項(xiàng)， 應(yīng)當(dāng)作為 負(fù)債 進(jìn)行會(huì) 計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。課程 1：合同標(biāo)價(jià) 1000元， 1周內(nèi)不滿意退款，估計(jì) 10%退款1. 可變對(duì)價(jià)企業(yè)與客戶的合同中 約定的對(duì)價(jià)金額可能 會(huì)因折扣、 價(jià)格折讓、

18、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、 激勵(lì)措施、 業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。管理服務(wù)：合同標(biāo)價(jià) 1000 元 +超額回報(bào)部分的 20%作為獎(jiǎng)勵(lì)此外，根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng) 或有事項(xiàng) 的發(fā)生而 收取不同對(duì)價(jià)金額 的合同，也屬于可變對(duì)價(jià)的情形。 如，新開發(fā)課程 80%可能賣 1000元， 20%可能課程賣 100 元（ 1）可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定合同中存在可變對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 期望值或最可能 發(fā)生金額 確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。期望值：是按照 各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額及相關(guān)概率 計(jì)算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有類 似特征的合同，并 估計(jì)可能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果 時(shí)，通常按照期

19、望值估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額。最可能發(fā)生金額： 是一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額中 最可能發(fā)生的單一金額 ，即合同最可能發(fā)生的單 一結(jié)果。（ 2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制條件包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格， 應(yīng)當(dāng) 不超過(guò) 在相關(guān)不確定性消除時(shí)， 累計(jì)已確認(rèn)的收入 極可能不會(huì)發(fā)生 重大轉(zhuǎn)回 的金額?！纠}】 218年 10月 1 日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理服務(wù)，合同期限 為 3 年。甲公司所能獲得的報(bào)酬包括兩部分：一是每季度按照季度末該基金凈值的1%收取管理費(fèi)，該管理費(fèi)不會(huì)因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；二是該基金在三年內(nèi)的累計(jì)回報(bào)如果超過(guò) 10%，則乙公司可以獲得超額回報(bào)部分的

20、20%作為業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)。在 218年 12月 31日，該基金的凈值為50 000 萬(wàn)元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響?！窘馕觥?218年12月 31日，甲公司重新估計(jì)該合同的交易價(jià)格時(shí)，影響該季度管理費(fèi)收入金額 的不確定性已經(jīng)消除， 甲公司確認(rèn)管理費(fèi)收入 500 萬(wàn)元（50 0001%）。甲公司不能確認(rèn)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)收入。2. 合同中存在的重大融資成分 合同中存在重大融資成分的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即 以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額 （即，現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。（如，買房現(xiàn)付 100 萬(wàn)， 5年后付 150 萬(wàn)）企業(yè)確定的 交易價(jià)格 與合同承諾的 對(duì)價(jià)金額 之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用 實(shí)際利

21、率法攤銷 。 企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)， 應(yīng)使用將合同對(duì)價(jià)的 名義金額 折現(xiàn)為商品的 現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn) 率 。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定， 不得 因后續(xù)市場(chǎng)利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化而變更。3. 非現(xiàn)金對(duì)價(jià) 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)包括實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。 客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值 確定交 易價(jià)格。第5頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值 不能合理估計(jì) 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交 易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值可能會(huì)4. 應(yīng)付客戶對(duì)價(jià) 企業(yè)存在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的， 他可明確區(qū)分商品的

22、除外。因?qū)r(jià)的形式而發(fā)生變動(dòng) （股票），該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。在將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格處理時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付 （或承諾支付） 客戶對(duì)價(jià) 二者孰晚的時(shí)點(diǎn) 沖減當(dāng)期收入。（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù) 合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的 單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格 的金額。 當(dāng)合同中包含 兩項(xiàng)或多項(xiàng) 履約義務(wù)時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 合同開始日 ，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的 單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例 ，將交易價(jià)格 分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù) 。1. 全部履約義務(wù)折扣【例題】 207年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A、B兩項(xiàng)商品， A商品的單獨(dú)售價(jià) 為 6

23、000 元， B 商品的單獨(dú)售價(jià)為 24 000 元，合同價(jià)款為 25 000 元。合同約定， 交付， B 商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取 對(duì)價(jià)。 假定 A商品和 B商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。分?jǐn)傊?A 商品的合同價(jià)款 25 000 6 000/ 分?jǐn)傊?B 商品的合同價(jià)款 25 000 24 000/其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。A商品于合同開始日25 000 元的合同 上述價(jià)格均不包含6 000 24000） 5 000 （元） （6 000 24000） 20 000當(dāng)合同中包含 兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù) 時(shí)，如果企業(yè)履行了

24、其中的一項(xiàng)履約義務(wù)、 得了一項(xiàng) 有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利 ，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，則企業(yè)應(yīng) 資產(chǎn)而不應(yīng) 確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)。甲公司的賬務(wù)處理如下： （ 1）交付 A 商品時(shí)： 借：合同資產(chǎn)貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （2）交付 B 商品時(shí)： 借：應(yīng)收賬款貸：合同資產(chǎn) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5 0005 00025 0005 00020000元） 向客戶轉(zhuǎn)讓商品而獲 將其確認(rèn)為合同應(yīng)當(dāng)將該 應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格 ，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其合同資產(chǎn)， 是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利， 且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其 他因素。合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無(wú)條件收款權(quán)， 該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于

25、其他條件 （例如， 履行合 同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。2. 部分履約義務(wù)折扣（即教材中的分?jǐn)偤贤劭鄣睦}）有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中 一項(xiàng)或多項(xiàng) （而非全部） 履約義務(wù)相關(guān)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同 折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)?！纠}】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價(jià)款為 120 萬(wàn)元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成 3個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。 企業(yè)經(jīng)常單獨(dú)出售 A產(chǎn)品， 其可直接觀察的單獨(dú)售價(jià)為 50萬(wàn)元； B產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場(chǎng)調(diào)整法估計(jì)B產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 25 萬(wàn)元，采用成本加成法估計(jì) C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 75 萬(wàn)元。甲公司經(jīng)

26、常以 50 萬(wàn)元的價(jià)格單獨(dú)銷售 A產(chǎn)品，并且經(jīng)常將 B 產(chǎn)品 和 C產(chǎn)品組合在一起以 70 萬(wàn)元的價(jià)格銷售。假定上述價(jià)格均不包含增值稅?！窘馕觥?A產(chǎn)品單獨(dú)銷售的價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)一致， 證明該合同的折扣僅應(yīng)歸屬于 B 產(chǎn)品和 C產(chǎn)品。 各產(chǎn)品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格分別為：A 產(chǎn)品 50 （萬(wàn)元）第6頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì)B產(chǎn)品 7025/ （2575） 17.5 （萬(wàn)元）C產(chǎn)品 7075/ （2575） 52.5 （萬(wàn)元）3. 分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)【例題】甲公司與乙公司簽訂合同， 將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù) X和 Y 授權(quán)給乙公司使用。假定兩項(xiàng) 授權(quán)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約

27、義務(wù)。合同約定，授權(quán)使用 X 的價(jià)格為 80 萬(wàn)元，授權(quán)使用 Y的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的3%。X和 Y的單獨(dú)售價(jià)分別為80 萬(wàn)元和 100 萬(wàn)元。甲公司估計(jì)其就授權(quán)使用 Y 而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為 100 萬(wàn)元。假定上述價(jià) 格均不包含增值稅?！窘馕觥吭摵贤邪潭▽?duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)，其中，授權(quán)使用 X 的價(jià)格為固定對(duì)價(jià)，且與其單獨(dú) 售價(jià)一致，授權(quán)使用 Y 的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的 3%，屬于可變對(duì)價(jià)，該 可變對(duì)價(jià)全部與授權(quán)使用 Y 能夠收取的對(duì)價(jià)有關(guān)，且甲公司估計(jì)基于實(shí)際銷售情況收取的特許權(quán)使用 費(fèi)的金額接近 Y 的單獨(dú)售價(jià)。因此，甲公司將可變

28、對(duì)價(jià)部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全部由 Y 承擔(dān)符合交 易價(jià)格的分?jǐn)偰繕?biāo)。4. 交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)交易價(jià)格發(fā)生后續(xù)變動(dòng)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該 后續(xù)變動(dòng)金額分?jǐn)傊梁贤?中的履約義務(wù) 。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而 重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格 。合同變更之后 發(fā)生可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分三種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （合同變更屬 于變更第二種情形， 且可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)于合同變更前已承諾可變對(duì)價(jià)相關(guān)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將可變對(duì) 價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以原合同開始日確定的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)分?jǐn)偅?然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義 務(wù)的該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二

29、次分?jǐn)?。）【例題】 208年 9月 1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品和 B產(chǎn)品。 A產(chǎn)品和 B產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品，其單獨(dú)售價(jià)相同，且均屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。合同約定，A 產(chǎn)品和B產(chǎn)品分別于 208年 11月 1日和 209年 3月31日交付給乙公司。合同約定的對(duì)價(jià)包括1 000元的固定對(duì)價(jià)和估計(jì)金額為 200 元的可變對(duì)價(jià)。 假定甲公司將 200元的可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格， 滿足有關(guān)將 可變對(duì)價(jià)金額計(jì)入交易價(jià)格的限制條件。因此，該合同的交易價(jià)格為 1 200 元。假定上述價(jià)格均不包含 增值稅。208 年 12 月 1 日，雙方對(duì)合同范圍進(jìn)行了變更，乙公司向甲公司額外采購(gòu)C

30、 產(chǎn)品，合同價(jià)格增加 300 元，C產(chǎn)品與 A、B 兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價(jià)格不反映C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。 C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)與 A產(chǎn)品和 B產(chǎn)品相同。 C產(chǎn)品將于 209年 6月30 日交付給乙公司。（交易價(jià)格變動(dòng)）208 年 12 月 31 日，企業(yè)預(yù)計(jì)有權(quán)收取的可變對(duì)價(jià)的估計(jì)金額由200 元變更為 240 元，該金額符合計(jì)入交易價(jià)格的條件。因此，合同的交易價(jià)格增加了 40 元，且甲公司認(rèn)為該增加額與合同變更前已 承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)。 假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。 （合同變更后可變對(duì) 價(jià)后續(xù)變動(dòng)）【解析】甲公司將交易價(jià)格 1 200 元平均分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品和 B

31、產(chǎn)品，即 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品各自分?jǐn)偟慕?易價(jià)格均為 600元。 208年11月 1日， A產(chǎn)品交付給客戶時(shí)，甲公司相應(yīng)確認(rèn)收入600元。208 年 12 月 1 日，雙方進(jìn)行了合同變更。該合同變更屬于合同變更的第（2）種情形，因此該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止， 并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 在 該新合同下，合同的交易價(jià)格為 900 元（600 元300 元），由于 B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)相同，分 攤至 B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的交易價(jià)格的金額均為 450 元。208 年 12 月 31 日，甲公司重新估計(jì)可變對(duì)價(jià)，增加了交易價(jià)格40 元。由于該增加額與合同變更

32、前已承諾的可變對(duì)價(jià)相關(guān)， 因此應(yīng)首先將該增加額分?jǐn)偨o A產(chǎn)品和 B產(chǎn)品，之后再將分?jǐn)偨o B 產(chǎn)品的 部分在 B 產(chǎn)品和 C產(chǎn)品形成的新合同中進(jìn)行二次分?jǐn)偂Ｓ捎?A、B 和 C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)相同，在將 40 元的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)分?jǐn)傊?A產(chǎn)品和 B產(chǎn)品時(shí)， 各自分?jǐn)偟慕痤~為 20 元。由于甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了 A產(chǎn)品，在交易價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期即應(yīng)將分?jǐn)傊?A 產(chǎn)品的 20 元確認(rèn)為收入。之后，甲公司將分?jǐn)傊?B產(chǎn)品的 20 元平均分?jǐn)傊?B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品，即各自分?jǐn)偟慕痤~為 10 元，經(jīng)第7頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)會(huì)計(jì)過(guò)上述分?jǐn)偤螅?B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的交易價(jià)格金額均為 460 元（45010

33、）。因此，甲公司分別在 B產(chǎn)品 和 C 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入 460 元。五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即 客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí) 確認(rèn)收入首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行 的條件， 如不滿足， 則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí) 點(diǎn)履行的履約義務(wù)某一 時(shí)段 內(nèi)對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)， 企 業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉?lái)確定履約進(jìn) 度某一 時(shí)點(diǎn)對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)， 企業(yè) 應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象， 判斷 其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)1. 在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)（1）確認(rèn)條件滿足下列 條件之一 的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù) 客戶在企業(yè)履約

34、的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益（企業(yè)在履約過(guò)程中是 續(xù)地 向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng) 當(dāng)在 提供該服務(wù)的期間內(nèi) 確認(rèn)收入） （其他服務(wù)） 客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中 在建的 商品 （建造服務(wù)） 企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有 不可替代用途 ，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì) 至今已完成的履約部分收取款項(xiàng) （特殊服務(wù)）【提示】 1.網(wǎng)校提供的網(wǎng)課服務(wù)，屬于第一種情況，通過(guò)持續(xù)更新課程轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)，在提 供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。2. 建筑公司建造房屋，屬于第二種情況，在建造過(guò)程中確認(rèn)收入。3. 一家房地產(chǎn)公司根據(jù)客戶的意愿購(gòu)買土

35、地， 同時(shí)雇傭建筑公司在此土地上建造房屋， 此時(shí)該房屋 就是針對(duì)客戶的需求建造的，具有不可替代性，滿足第三種條件，在建造期內(nèi)確認(rèn)收入?！纠}】企業(yè)與客戶簽訂合同， 在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其建造廠房。在建造過(guò) 程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)， 并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)款。 客戶每月末按當(dāng)月工程進(jìn)度向 企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。解析企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時(shí)，已建造的廠房歸客戶 所有。 這些均表明客戶在該廠房建造的過(guò)程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)

36、當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入?！纠}】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶。 甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造， 乙公司無(wú)法控制在建過(guò)程中的船舶。 甲公司如 果想把該船舶出售給其他客戶， 需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定， 如果乙公司單方面解約， 乙公司第8頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì)需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。解析 船舶是按照乙公司的具體要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的， 甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船 舶改造之后才能將其出售給其他客戶。因此

37、，該船舶具有不可替代用途。如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，表明甲公司無(wú)法在整個(gè)合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。因此，甲公司為乙公司設(shè)計(jì)和建造船舶不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。（2）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法 對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照 履約進(jìn)度 確認(rèn)收入， 履約進(jìn)度不能 合理確定的除外。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在按照 合同的交易價(jià)格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn) 的收入后的金額 ，確認(rèn)為當(dāng)期收入。當(dāng)履約進(jìn)度 不能合理確定 時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)

38、 能夠得到補(bǔ)償 的，應(yīng)當(dāng)按照 已經(jīng)發(fā)生的成 本金額 確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。產(chǎn)出法產(chǎn)出法主要是根據(jù) 已轉(zhuǎn)移給客戶的商品 對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照 實(shí)際測(cè)量 的 完工進(jìn)度、 評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、 已達(dá)到的里程碑、 時(shí)間進(jìn)度、 已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方 法?！纠}】甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換 100 根鐵軌，合同價(jià)格為 10 萬(wàn)元 （不含稅價(jià)）。截至 207年 12月 31日，甲公司共更換鐵軌 60根，剩余部分預(yù)計(jì)在 208年 3月 31 日之前完成。 該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)， 且該履約義務(wù)滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件。 假定不考慮其

39、 他情況。解析 甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)， 甲公司按照已完成的工 作量確定履約進(jìn)度。因此，截至 207 年 12 月 31 日，該合同的履約進(jìn)度為 60%（ 60/100 ），甲公司應(yīng) 確認(rèn)的收入為 6 萬(wàn)元（ 10 萬(wàn)元 60%）。投入法投入法主要是根據(jù)企業(yè) 履行履約義務(wù)的投入 確定履約進(jìn)度， 主要包括以投入的材料數(shù)量、 花費(fèi)的人 工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等 投入指標(biāo) 確定履約進(jìn)度。由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系， 因此， 企業(yè)在采用投入 法時(shí)， 應(yīng)當(dāng)扣除 那些雖然已經(jīng)發(fā)生，但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。企業(yè)在

40、采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)，可能需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的情形有：已發(fā)生的成本 并未反映 企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度， 如因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導(dǎo)致的非正 常消耗， 包括非正常消耗的直接材料、 直接人工及制造費(fèi)用等， 除非企業(yè)和客戶在訂立合同時(shí)已經(jīng)預(yù)見 會(huì)發(fā)生這些成本并將其包括在合同價(jià)款中。已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度 不成比例 。如果企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進(jìn)度不成比 例，企業(yè)在采用成本法時(shí)需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。（商品成本：商品占總成本比重大）【例題】 208 年 10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同 總金額為 100 萬(wàn)元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本

41、為 80 萬(wàn)元，其中包括電梯的采購(gòu)成本 30 萬(wàn)元。208 年 12 月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)并經(jīng)過(guò)客戶驗(yàn)收，客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)，但是 根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計(jì)到 209年 2月才會(huì)安裝該電梯。截至 208年 12月，甲公司累計(jì)發(fā)生成本 40 萬(wàn)元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購(gòu)成本 30 萬(wàn)元以及因采購(gòu)電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本 5 萬(wàn)元。假定該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲 公司是主要責(zé)任人， 但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造； 甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度。 上述金額均不含增 值稅。解析截至 208年12 月，甲公司發(fā)生成本 40萬(wàn)元（包括

42、電梯采購(gòu)成本 30萬(wàn)元以及因采購(gòu)電 梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本 5 萬(wàn)元） ，甲公司認(rèn)為其已發(fā)生的成本和履約進(jìn)度不成比例， 因此需要第9頁(yè) 2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì) 對(duì)履約進(jìn)度的計(jì)算作出調(diào)整，將電梯的采購(gòu)成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外。客戶先取得了電梯的控制權(quán)， 隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)， 因此， 甲公司在客戶取得該電梯控 制權(quán)時(shí)，按照該電梯采購(gòu)成本的金額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。208 年 12 月，該合同的履約進(jìn)度 = （4030） / （ 80 30）=20% ，應(yīng)確認(rèn)的收入和成本金額分 別為 44 萬(wàn) （100 30） x20% 30和 40 萬(wàn)元 （ 80 30

43、） 20% 30 。資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在按照合同的交易價(jià)格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的 收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)， 企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模?應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本 金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。每一資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。 當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí)， 企業(yè)也需要重新 評(píng)估履約進(jìn)度是否發(fā)生變化， 以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化， 該變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2. 在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù) 不屬于在某一時(shí)段內(nèi) 履行的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng) 屬于在某一時(shí)點(diǎn) 履行的履約義務(wù)

44、。 對(duì)于在 某一時(shí)點(diǎn) 履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn) 確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng) 考慮下列跡象 ：（ 1）企業(yè)已將該商品的 法定所有權(quán) 轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。（ 2）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的 主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移 給客戶。（后續(xù)維護(hù)：次要風(fēng)險(xiǎn)）（ 3）企業(yè)已將該商品 實(shí)物轉(zhuǎn)移 給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。售后代管商品：企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外， 還應(yīng)當(dāng) 同時(shí)滿足下列條件 ，才表明客戶取得了 該商品的控制權(quán)：該安排必須具有 商業(yè)實(shí)質(zhì) ，例如該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的；屬于客戶的商品必須能夠 單獨(dú)識(shí)別 ，

45、例如將屬于客戶的商品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)； 該商品可以 隨時(shí)交付 給客戶； 企業(yè) 不能自行使用 該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。（ 4）客戶 已接受 該商品。（如果企業(yè)能夠客觀地確定其已經(jīng)按照合同約定的標(biāo)準(zhǔn)和條件將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶， 那么客 戶驗(yàn)收可能只是一個(gè)形式，并不會(huì)影響企業(yè)判斷客戶取得該商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)；）（試用期結(jié)束前未轉(zhuǎn)移）（ 5）企業(yè)就該商品享有 現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利 ，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。（6）其他 表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。【例題】 208年 1月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺(tái)設(shè)備和專用零部件。該設(shè)備 和零部件的制造期為 2 年。甲公司在完成設(shè)備和

46、零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約定的規(guī)格。 假定企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備和零部件為兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 20 9 年 12 月 31 日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價(jià)款，并對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收。乙公司運(yùn)走了設(shè)備，但是考慮到其自身的倉(cāng)儲(chǔ)能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉(cāng)庫(kù)，因此要求將零部件存放于甲公司的倉(cāng)庫(kù)中， 并且要求甲公司按照其指令隨時(shí)安排發(fā)貨。 乙公司已擁有零部件的法 定所有權(quán)， 且這些零部件可明確識(shí)別為屬于乙公司的物品。 甲公司在其倉(cāng)庫(kù)內(nèi)的單獨(dú)區(qū)域內(nèi)存放這些零 部件， 并且應(yīng)乙公司的要求可隨時(shí)發(fā)貨， 甲公司不能使用這些零部件， 也不能將其提供給其他客戶使用。

47、解析 209年 12月 31 日，該設(shè)備的控制權(quán)移給乙公司；對(duì)于零部件而言，甲公司已經(jīng)收取合 同價(jià)款， 但是應(yīng)乙公司的要求尚未發(fā)貨， 乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并且對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收， 雖然 這些零部件實(shí)物尚由甲公司持有，但是其滿足在“售后代管商品” 的安排下客戶取得商品控制權(quán)的條 件，這些零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。【例題】 A 公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。 207 年， A公司與零售商 B公司簽訂銷售合同，向其銷 售 1 萬(wàn)臺(tái)電腦。 由于 B公司的倉(cāng)儲(chǔ)能力有限， 無(wú)法在 207 年底之前接收該批電腦， 雙方約定 A公司在 208 年按照 B公司的指令按時(shí)發(fā)貨，并將電腦運(yùn)送至B公司指定

48、的地點(diǎn)。 207 年 12 月 31 日，A公第 10 頁(yè)2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo) 會(huì)計(jì)司共有上述電腦庫(kù)存 12 萬(wàn)臺(tái)，其中包括 1 萬(wàn)臺(tái)將要銷售給 B 公司的電腦。然而，這 1 萬(wàn)臺(tái)電腦和其余2 000 臺(tái)電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。解析盡管是由于 B 公司沒有足夠的倉(cāng)儲(chǔ)空間才要求 A 公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時(shí)間發(fā)貨，但是由于這 1 萬(wàn)臺(tái)電腦與 A公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨(dú)存放保管，A公司在向 B公司交付這些電腦之前，能夠?qū)⑵涮峁┙o其他客戶或者自行使用。因此，這1萬(wàn)臺(tái)電腦在 20 7年12月 31日不滿足“售后代管商品”安排下確認(rèn)收入的條件（屬于客

49、戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別，例如將屬于客戶的商品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)）。三、關(guān)于合同成本（一）合同取得成本企業(yè)為取得合同發(fā)生的 增量成本 預(yù)期 能夠收回 的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng) 資產(chǎn)。（為簡(jiǎn) 化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。）增量成本 ，是指企業(yè) 不取得合同就不會(huì)發(fā)生 的成本（銷售傭金）。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、 除預(yù)期能夠收回的增量成本 之外的其他支出 （如無(wú)論是否取得合同均會(huì)發(fā) 生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等），應(yīng)當(dāng)在 發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 ，除非 這些支出明確由客戶承擔(dān)。企業(yè)因現(xiàn)有 合同續(xù)約或發(fā)生合同變更 需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。【

50、例題】甲公司是一家咨詢公司，其通過(guò)競(jìng)標(biāo)贏得一個(gè)新客戶，為取得和該客戶的合同，公司發(fā)生 下列支出：（1）聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查的支出為15 000 元；（ 2）因投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)為 10 000 元；（3）銷售人員傭金為 5 000 元，甲公司預(yù)期這些支出未來(lái)能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個(gè)人業(yè)績(jī)等向銷售部門經(jīng)理支付年度獎(jiǎng)金 10 000 元。解析 甲公司向銷售人員支付的傭金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本， 應(yīng)當(dāng)將其作為合同取得成 本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、 為投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)， 無(wú)論是否取得合同都會(huì)發(fā)生， 不屬于增量成本，因此，應(yīng)當(dāng)于

51、發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎(jiǎng)金也不是為取得合同發(fā)生的增量成本， 這是因?yàn)樵摢?jiǎng)金發(fā)放與 否以及發(fā)放金額還取決于其他因素 （包括公司的盈利情況和個(gè)人業(yè)績(jī)） ，其并不能直接歸屬于可識(shí)別的 合同。【例題】甲公司相關(guān)政策規(guī)定，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100 元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次，員工可以獲得提成 60 元。甲公司預(yù)期上述提成均能夠收回。解析甲公司為取得新合同支付給員工的提成100 元，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本， 且預(yù)期能夠收回，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。同樣地，甲公司為現(xiàn)有合同續(xù)約支付給員工的提成 60 元，也 屬于為取得合同發(fā)生的增量成本， 這是

52、因?yàn)槿绻话l(fā)生合同續(xù)約， 就不會(huì)支付相應(yīng)的提成， 由于該提成 預(yù)期能夠收回，甲公司應(yīng)當(dāng)在每次續(xù)約時(shí)將應(yīng)支付的相關(guān)提成確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。除上述規(guī)定外， 甲公司相關(guān)政策規(guī)定，當(dāng)合同變更時(shí)，如果客戶在原合同的基礎(chǔ)上，向甲公司支付 額外的對(duì)價(jià)以購(gòu)買額外的商品， 甲公司需根據(jù)該新增的合同金額向銷售人員支付一定的提成，此時(shí)， 無(wú)論相關(guān)合同變更屬于本節(jié)合同變更的哪一種情形， 甲公司均應(yīng)當(dāng)將應(yīng)支付的提成視同為取得合同 （變更 后的合同）發(fā)生的增量成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）合同履約成本1. 確認(rèn)條件企業(yè)為 履行合同可能會(huì)發(fā)生各種成本 ，企業(yè)在確認(rèn)收入的同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些成本進(jìn)行分析， 屬于存 貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等規(guī)

53、范的 ，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)章節(jié)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；不屬于其他章節(jié)規(guī)范范圍且同 時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：（1）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同 直接 相關(guān)（2）該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源；（ 3）該成本預(yù)期能夠收回。第 11 頁(yè)2. 合同直接相關(guān)成本直接人工支付給 直接為客戶 提供所承諾服務(wù)的人員的工資、資金直接材料為 履行合同耗用 的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本、周轉(zhuǎn)材料 的攤銷及租賃費(fèi)用制造費(fèi)用 或類似費(fèi) 用與組織和管理 生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動(dòng) 發(fā)生的費(fèi)用（管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取 暖

54、費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施 攤銷費(fèi)等）明確 由客戶承擔(dān)的成本 以及僅 因該合同而發(fā)生的其他成本（支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工 具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)等）2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)會(huì)計(jì)3. 計(jì)入當(dāng)期損益的支出一是管理費(fèi)用， 除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)；二是 非正常消耗 的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）；三是與履約義務(wù)中已履行 （包括已全部履行或部分履行） 部分相關(guān)的支出， 即該支出與企業(yè) 過(guò)去的 履約活動(dòng)相關(guān) ；四是無(wú)法在尚未履行的與已履行（或

55、已部分履行）的履約義務(wù)之間 區(qū)分的 相關(guān)支出?！纠}】甲公司與乙公司簽訂合同，為其信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為 5 年。在向乙公司提 供服務(wù)之前， 甲公司設(shè)計(jì)并搭建了一個(gè)信息技術(shù)平臺(tái)供其內(nèi)部使用， 該信息技術(shù)平臺(tái)由相關(guān)的硬件和軟 件組成。 甲公司需要提供設(shè)計(jì)方案， 將該信息技術(shù)平臺(tái)與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對(duì)接， 并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試。 該平臺(tái)并不會(huì)轉(zhuǎn)讓給乙公司， 但是將用于向乙公司提供服務(wù)。 甲公司為該平臺(tái)的設(shè)計(jì)、 購(gòu)買硬件和軟件 以及信息中心的測(cè)試發(fā)生了成本。除此之外，甲公司專門指派兩名員工，負(fù)責(zé)向乙公司提供服務(wù)。解析 甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中， 購(gòu)買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照固定資產(chǎn)

56、和無(wú) 形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；設(shè)計(jì)服務(wù)成本和信息中心的測(cè)試成本不屬于其他章節(jié)的規(guī)范范圍， 但是這些成本與履行該合同直接 相關(guān)， 并且增加了甲公司未來(lái)用于履行履約義務(wù)（即提供管理服務(wù)）的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可 通過(guò)未來(lái)提供服務(wù)收取的對(duì)價(jià)收回， 則甲公司應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司向兩名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的員工支付的工資費(fèi)用， 雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)， 但是由于其并未 增加企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（三）與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值1. 攤銷對(duì)于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng) 采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相 同的基礎(chǔ) （即，在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度） 進(jìn)行攤銷 ，計(jì)入當(dāng)期損益。2. 減值（ 1）合同履約成本和合同取得成本的 賬面價(jià)值高于下列兩項(xiàng)的差額 的，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn) 備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)； 為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本。（ 2） 差額高于該資產(chǎn)賬面價(jià)值的 ，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，但 轉(zhuǎn)回 后的資產(chǎn)賬面價(jià)值 不應(yīng)超過(guò)假定 不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下 該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。四、關(guān)于銷