會計制度與稅法相互協(xié)調(diào)問題研究

1、會計制度與稅法相互協(xié)調(diào)問題研究呂福祥 聶衛(wèi)東（河南省中華會計函授學校商丘分校）內(nèi)容提要：本文主要以企業(yè)所得稅應稅所得與會計利潤為例 , 闡述會計制度 與稅法的協(xié)調(diào)問題。 通過對會計制度與稅法差異原因分析， 得出稅法與會計制度 的適度分離是必然的， 但差異也需要加以協(xié)調(diào)。 其方向是： 在固有的差異長久存 在的基礎(chǔ)上， 應逐步縮小。 縮小差異會對減輕納稅人財務核算成本和保證稅收政 策的貫徹執(zhí)行產(chǎn)生積極影響。關(guān)鍵詞：會計制度 稅法 差異 協(xié)調(diào)企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體 , 一方面要向相關(guān)利益人承擔財務信息的報告責任 另一方面要對國家承擔納稅義務。 顯然，由于企業(yè)會計制度和稅法的目的和遵循 的原則不同，

2、稅法與會計的差異是不可避免的。 從當前我國財務會計人員實際水 平和稅務管理的現(xiàn)狀出發(fā)， 必須認真考慮降低企業(yè)財務核算成本和征納雙方遵從 稅法的成本。 特別是目前我國的會計制度許多方面仍處于探索之中， 同時面臨所 得稅制的統(tǒng)一問題，使這一問題的研究更有意義。一、會計制度與稅法差異成因的分析 現(xiàn)行企業(yè)會計制度與稅法間存在的差異，據(jù)不完全統(tǒng)計有 100多項，其 中實行 兩則 、兩制企業(yè)，利潤總額與納稅所得差異項目就 40個左右，而實行 企業(yè)會計制度和 16個具體會計準則的企業(yè)， 其利潤總額與納稅所得差異項目達 80 個左右，今年新準則的出臺將會使這一差異問題研究更為突出。（一）目的不同是導致會計制度

3、與稅法差異存在的主要原因 以企業(yè)所得稅為例，由于目的不同，企業(yè)會計處理和所得稅規(guī)定出現(xiàn)差異 不可避免。在多數(shù)情況下，投資者或潛在的投資者關(guān)心的是企業(yè)獲利的可能性、 償債能力和資產(chǎn)的真實性， 防止管理者虛夸利潤； 而稅法的目的之一是防止企業(yè) 少計利潤，少繳所得稅（至少在這一點上， 企業(yè)內(nèi)部利益各方可能意見一致 ）。企 業(yè)的任何收入、 費用項目或資產(chǎn)處理， 如果稅法不加以明確限定， 而是按照財務 會計制度規(guī)定計算納稅， 可能導致稅負不公平， 甚至可能出現(xiàn)漏洞， 導致國家稅 款流失。（二）所遵循原則的不同是會計制度與稅法差異產(chǎn)生的前提條件由于會計制度與稅法規(guī)定二者的目的不同，那么他們所遵循的原則也必

4、然 存在較大的差異。1、會計的謹慎性原則與稅法據(jù)實扣除的確定性原則 會計上的謹慎性原則要求企業(yè)充分估計各種風險和損失，不高估資產(chǎn)或收 益，不低估負債或費用。主要表現(xiàn)在對各項資產(chǎn)計提減值準備上。 企業(yè)會計制 度自 2001年在股份制企業(yè)實施后產(chǎn)生了重大的影響，其中通過計提 8項準備， 使大多數(shù)上市公司消化了歷年經(jīng)營中形成的“虛資產(chǎn)” ，同時，也為解決企業(yè)的 虛盈實虧、短期行為起到了積極的作用，同時也無一例外地減少了企業(yè)的利潤。 但 8項減值準備的計提， 稅法原則上是不允許在稅前扣除的。 “國家稅務總局關(guān)于 執(zhí)行企業(yè)會計制度 需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知” （國稅發(fā)200345 號） 文件明確規(guī)

5、定 “企業(yè)所得稅前允許扣除的項目， 原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實 扣除原則。 除國家稅收規(guī)定外， 企業(yè)根據(jù)財務會計等規(guī)定提取的任何形式的準備 金不得在企業(yè)所得稅前扣除” 。2、會計制度的客觀性原則與稅法規(guī)定的真實性原則存在的差異 會計制度的客觀性原則要求會計核算：以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)。 稅法與此相對應的要求是真實性原則， 要求企業(yè)申報納稅的收入、 費用等計稅依 據(jù)必須是真實可靠的。差別在于基于稅收的目的，有些實際發(fā)生的交易或事項， 由于稅法有特殊規(guī)定而受到限制或特殊處理。例如：企業(yè)實際發(fā)生的捐贈支出， 會計上都要真實反映。 而申報繳納企業(yè)所得稅時要區(qū)分是否是公益救濟性質(zhì)， 并 且有扣除

6、比例的限制。 因此，受法定性原則修正， 客觀性原則在稅收中并未得到 完全貫徹。3、會計的實質(zhì)重于形式原則與稅法的法定性原則存在的差異 “實質(zhì)重于形式”的原則規(guī)定“企業(yè)應當按照交易或事項的實質(zhì)進行會計 核算，而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。 ”具體而言，如果交 易或事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時， 會計人員應當根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是法 律形式進行核算和反映。 如對不實資產(chǎn)計提減值準備， 對融資租入固定資產(chǎn)的判 斷標準，對關(guān)聯(lián)交易的確認， 對期股權(quán)投資核算方法的選擇， 對會計報表各項目 的列示等等。 而稅法則強調(diào)法定性原則， 認為實質(zhì)至上要有明確的法律依據(jù)， 在 征稅中運用實質(zhì)重于形式

7、原則必須對體現(xiàn)立法精神的經(jīng)濟實質(zhì)明確界定清楚， 以 防濫用。我國目前的各稅種的稅法， 在體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則方面還有很大差距， 許多過于依賴形式化條件的稅法條款實際上背離了立法精神， 成為納稅人濫用稅 法條款避稅的漏洞。 有必要在反避稅和便于管理之間取得平衡。 因此，會計應用 實質(zhì)重于形式的關(guān)鍵在于會計人員據(jù)以進行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠。二、會計制度與稅法盡量減少差異的原則與理由 針對會計制度與稅法差異的必然存在，有必要在不違背稅法和會計制度各 自目的基礎(chǔ)上，通過協(xié)調(diào)盡量減少差異。原則之一是：任何稅法與會計的差異，不應該倒逼納稅人為資產(chǎn)等項目而 設(shè)計不同的賬簿。增值稅、消費稅等間接稅的

8、差異，對于納稅人而言，只是增加 了價外稅項或銷售稅金及附加。 納稅人只要設(shè)計專門的賬簿反映進項、 銷項稅額 或產(chǎn)品銷售稅金就可以了。所得稅的差異，特別是涉及資產(chǎn)計價、折舊等，如果 協(xié)調(diào)不好， 企業(yè)可能不得不設(shè)兩本賬。 我們要將差異控制在通過工作底稿、 專門 臺賬 （ 比如虧損彌補、 國產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造抵免所得稅、 再投資退稅等 ） ，從企業(yè)現(xiàn) 有的會計賬簿 （總賬、明細賬等 ）中分析取得。對稅法與會計在資產(chǎn)計價等方面的 差異，應控制在通過“納稅影響會計法” ，增加“遞延稅款”賬戶就能反映差異， 不需要對各項資產(chǎn)設(shè)兩本賬； 原則之二是：基本業(yè)務的政策應該盡可能減少差異。 例如，稅法與會計對銷售商品

9、、 提供勞務等基本業(yè)務確認收入的時間規(guī)定應該盡 可能保持一致， 只就視同銷售、 非貨幣性交易、 長期工程 （合同） 和企業(yè)改組特殊 情況下的收入確認時間， 根據(jù)稅法需要與會計有所區(qū)別。 如果基本業(yè)務的政策不 一致，差異造成的工作量足可想象而知的， 由此增加財務核算成本和納稅成本也 將是巨大的。另外，會計制度與稅法盡量減少差異的理由十分充分。一是會計制度與稅 法規(guī)定相互協(xié)調(diào)有利于降低財會人員和稅務工作者理解執(zhí)行具體政策規(guī)定的難 度；二是有利于減輕納稅人財務核算成本從而保證稅收政策的貫徹執(zhí)行； 三是有 利于使復雜難懂， 操作煩瑣， 納稅調(diào)整困難降低； 四是有利于使一些納稅人能準 確理解差異相對其做

10、準確的納稅調(diào)整，避免造成無意識違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象等 等。三、對降低二者差異的一些認識和建議盡管會計制度與稅法規(guī)定存在諸多差異，但任何依稅法規(guī)定的處理均對企 業(yè)的財務狀況產(chǎn)生影響， 因而依稅法的種種處理原則和處理方法應當盡可能與會 計制度相協(xié)調(diào)。1、加強政策部門協(xié)調(diào)，是消除差異的有效途徑 由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方溝通協(xié)調(diào)不夠，也 可能造成許多不必要的差異。 會計制度和稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認收益實現(xiàn)和費 用扣減的時間， 以及費用的可扣減性。 為了正確地體現(xiàn)稅法與會計的目標、 降低 征納雙方遵從稅法的成本和財務核算成本， 就要對會計制度與稅法進行適時的協(xié) 調(diào)。這方面的工作主要

11、由會計制度和稅法制定起草機構(gòu)來完成。 為加強稅法與會 計差異的協(xié)調(diào)， 2003年國家稅務總局所得稅管理司與財政部會計司， 即本著盡可 能降低納稅人的核算成本、 防止避稅和保持稅負公平的原則， 對許多差異進行了 調(diào)整。特別是在借款費用資本化、 捐贈的處理、 資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷標 準和融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分標準等問題上， 稅法規(guī)定盡可能與企業(yè)會計制度 協(xié)調(diào)一致。2、會計在帳務處理和賬簿記錄時，同時依稅法進行調(diào)整處理 通過我國頒布的有關(guān)規(guī)定可以看出， 對稅前會計利潤與納稅所得額的差額， 企業(yè)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅的同時， 在實際處理差異中必須堅持兩個 基本原則：一是在進行會計核算時

12、，所有企業(yè)應嚴格遵循企業(yè)會計制度的相 關(guān)要求，進行會計要素的確認、計量與記錄，不得違反會計制度；二是在完成納 稅義務時， 必須按照稅法的要求進行， 如會計賬務處理與稅法規(guī)定不一致， 應按 照稅法的規(guī)定， 采用相應的方法調(diào)整， 完成納稅義務。 如何確定并計量稅前會計 利潤與納稅所得之間的差異， 如何處理由此引起和稅收和會計計算的應納稅所得 額之間的差異，由此構(gòu)成了所得稅會計核算的基本內(nèi)容。3、會計制度與稅法協(xié)調(diào)，應區(qū)別不同稅種進行業(yè)務處理 在實際工作中，企業(yè)涉及的稅種數(shù)量眾多，應根據(jù)其不同性質(zhì)進行處理： 企業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅及附加稅均應為按月稽征， 企業(yè)在處理差異時， 應采用當期處 理差異的方法，

13、即發(fā)生差異的當期 （當月）即按稅法的規(guī)定進行處理， 本會計期間 （當月）完成納稅義務；企業(yè)所得稅一般按年結(jié)算，在年度終了后才能計算繳納， 所以一般不需要在發(fā)生相應差異時的本會計期間 （ 當月） 進行處理，而是采用年末 納稅調(diào)整方法處理。4、會計制度與稅法協(xié)調(diào)，應根據(jù)具體差異的不同性質(zhì)，采用不同的處理方 法以企業(yè)所得稅為例：由于會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認和計 量原則不同，從而導致按照會計制度計算的稅前利潤與按照稅法規(guī)定計算的應稅 所得之間產(chǎn)生差異， 即永久性差異和時間性差異。 針對按照會計制度計算的稅前 會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額之間的差異， 在會計核算中可以采 用兩種

14、不同的方法進行處理，即應付稅款法和納稅影響會計法。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異均在當期確認為 所得稅費用。 也就是說，不管稅前會計利潤多少， 在計算交納所得稅是均應按稅 法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整， 調(diào)整為應稅所得， 再按應稅所得計算出本期應 交的所得稅， 作為本期所得稅費用， 即本期所得稅費用等于本期應交所得稅。 采 用應付稅款法核算時，需要設(shè)置兩個科目： “所得稅”科目 - 核算企業(yè)從本期損 益中扣除的所得稅費用； “應交所得稅”科目 - 核算企業(yè)應交的所得稅。納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期 應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的

15、合計， 確認為當期所得稅費用的方 法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期， 即將本期產(chǎn)生的時間性差異采取跨期分攤的辦法。 采用納稅影響會計法， 所得稅 被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用， 并應隨同有關(guān)的收入和費用計入同一 期間，以達到收入和費用的配比。 時間性差異影響的所得稅金額， 包括在利潤表 的所得稅費用項目內(nèi)， 以及資產(chǎn)負債表中的遞延稅款余額中。 在具體運用納稅影 響會計法核算時， 有兩種可供選擇的方法， 即遞延法和債務法。 在采用遞延法核 算時，在稅率變動或開征新稅時， 不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響 金額進行調(diào)整。 但是，在轉(zhuǎn)回時間性差異的

16、所得稅影響金額時， 應當按照原所得 稅稅率計算轉(zhuǎn)回； 在采用債務法核算時， 在稅率變動或開征新稅時， 應當對原已 確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整， 在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響 金額時，應當按照現(xiàn)行所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回。 采用納稅影響會計法核算時， 除了 需要設(shè)置“所得稅”和“應交所得稅”科目外，還需要設(shè)置“遞延稅款”科目。 “遞延稅款” 科目，核算企業(yè)由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額和以后各 期轉(zhuǎn)回的金額，以及采用債務法時， 反映稅率變動或開征新稅調(diào)整的遞延稅款金綜上所述，會計制度與稅法之間的差異是確實存在并有其存在的原因和前 提的。實踐表明，會計制度與稅法規(guī)定相互協(xié)調(diào)、縮小差異勢在必行。隨著理論 研究的進一步深入， 更趨完善的相關(guān)條文必將出臺， 到那時， 二者之間的差異定 會逐漸縮小甚至消失。參考資料：（ 1）國家稅務總局國稅發(fā) 200345