包裝物的會(huì)計(jì)處理

1、包裝物的會(huì)計(jì)處理包裝物核算中繳納 “兩稅 ”會(huì)計(jì)處理的探討【摘要】 在包裝物的核算過(guò)程中按照稅法規(guī)定要繳納增值稅、消費(fèi)稅 , 對(duì)于 增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理 , 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有規(guī)范 , 企業(yè)做法不一。 文章探討的是在不違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下 , 將稅法規(guī)定和會(huì)計(jì) 制度協(xié)調(diào)一致 , 通過(guò)分析包裝物核算方法 , 得出非酒類產(chǎn)品包裝物和酒類產(chǎn)品包 裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品、商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器 , 日常所見(jiàn)的 桶、箱、瓶、壇、袋等。生產(chǎn)企業(yè)的包裝物一般隨產(chǎn)品銷售、出租、出借等。 在包裝物行使其職能的過(guò)程中 , 不可避免地會(huì)涉及到增值稅、

2、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處 理。本文擬分非酒類產(chǎn)品包裝物、 酒類產(chǎn)品包裝物兩種情況 , 探討其繳納增值稅、 消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。一、非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理 非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理與包裝物的用途密切相 關(guān),用途不同 ,其會(huì)計(jì)處理也不一樣。（ 一 ） 非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理企業(yè)因銷售產(chǎn)品的需要 , 往往將產(chǎn)品包裝物也隨同產(chǎn)品一起出售給購(gòu)貨方 , 或是方便對(duì)方購(gòu)貨 , 或是是促銷 , 擴(kuò)大銷售量 , 或是商品美觀。包裝物隨產(chǎn)品銷售 通常有單獨(dú)計(jì)價(jià)、不單獨(dú)計(jì)價(jià)兩種方式 , 在不同的方式下 , 其計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理是 不一樣。1. 單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售（1） 銷售收入。包

3、裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購(gòu)貨方 , 按稅法規(guī)定要繳納增 值稅。因?yàn)榘b物銷售不是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)銷售 , 屬附屬業(yè)務(wù)范疇 ,作視同材料 銷售處理。包裝物銷售收入、銷售成本、銷售稅金分別通過(guò)其他業(yè)務(wù)收入、其 他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加科目核算。企業(yè)因包裝物收入繳納的增值稅計(jì)入 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額 ）科目; 如包裝的消費(fèi)品是實(shí)行從價(jià)定率辦 法計(jì)算應(yīng)納稅額的 , 根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定 , 無(wú)論包裝物是否單獨(dú) 計(jì)價(jià), 均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中按其所包裝消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi) 稅。根據(jù)上面分析 , 企業(yè)對(duì)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅理所當(dāng)然計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目。（2） 押金收入。按稅法規(guī)

4、定 ,對(duì)于逾期或超過(guò)一年 （含一年 ）以上仍不退還的 包裝物, 押金并入銷售額按銷售產(chǎn)品適用的稅率征收增值稅和消費(fèi)稅 （實(shí)行從價(jià) 定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品 ） 。特殊情況下 , 包裝物已隨產(chǎn)品售出并已 計(jì)稅, 但為了督促購(gòu)貨方退回包裝物 ,在銷售產(chǎn)品時(shí)又加收一定數(shù)額的押金。押 金性質(zhì)上屬于暫收應(yīng)付款 ,計(jì)入其他應(yīng)付款科目。購(gòu)貨方歸還包裝物 , 銷貨方退 還押金, 若逾期未退回包裝物 ,則沒(méi)收押金。押金收入屬于額外、偶得收入不應(yīng)歸于其他業(yè)務(wù)收入 ,應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目。會(huì)計(jì)處理時(shí) , 將沒(méi)收的含稅押金 ,還 原為不含稅 , 在沖減增值稅和消費(fèi)稅后計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目。【例 1】某化工企業(yè)屬

5、于一般納稅人 , 本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批 , 開具的增值 稅專用發(fā)票列明 , 銷售金額 20 000 元、增值稅額 3 400 元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷 售的包裝物價(jià)值 4 680 元,另外為督促對(duì)方退回包裝物 ,收取押金 2 340 元,款項(xiàng) 均通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖 , 合同規(guī)定回收期為兩個(gè)月 （假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率 為 10%）, 則賬務(wù)處理如下 : 確認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品及包裝物收入時(shí) :該產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額 =3 400（ 元 ）該包裝物應(yīng)納增值稅額 =4 680（1+17%） 17% =680（元 ）借: 銀行存款 30 420貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000其他業(yè)務(wù)收入 4 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增

6、值稅 （銷項(xiàng)稅額 ） 4 080 （3 400+680）其他應(yīng)付款存入保證金 2 340 計(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅時(shí) :應(yīng)納消費(fèi)稅額 =（20 000+4 000） l0% =2 400（ 元 ）借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 400貸 : 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅 2 400 2個(gè)月后,購(gòu)貨方未歸還包裝物 ,沒(méi)收押金時(shí) :該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額 =2 340（1+17%） 17% =340（元 ）該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額 =2 340 （1+17%） 10% =200（元 ）借: 其他應(yīng)付款存入保證金 2 340貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額 ）340應(yīng)交消費(fèi)稅200營(yíng)業(yè)外收入逾期包裝物押金沒(méi)收收入

7、 1 8002. 不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售（1）銷售收入。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購(gòu)貨方 , 包裝物的價(jià)值隨同 所銷售的產(chǎn)品一起計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 , 與主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)法區(qū)分。勿需另外繳納增值 稅、消費(fèi)稅。（2）押金收入。按稅法規(guī)定 ,對(duì)于逾期或超過(guò)一年 （含一年 ）以上仍不退還的 包裝物, 押金并入銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅 （實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額 的應(yīng)稅消費(fèi)品 ） 。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售 , 包裝物收入為零 , 包裝物成本為 銷售付出的代價(jià)計(jì)入銷售費(fèi)用科目。逾期未退還包裝物沒(méi)收押金 , 沒(méi)收的押金與 包裝物密切相關(guān) ,押金在會(huì)計(jì)處理時(shí)理應(yīng)沖減銷售費(fèi)用 , 即將沒(méi)收押金含稅的還 原為不含稅價(jià)

8、格 , 在沖減增值稅和消費(fèi)稅后轉(zhuǎn)入銷售費(fèi)用科目。如例 1, 假設(shè)包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)。 2 個(gè)月后,購(gòu)貨方未歸還包裝物 , 沒(méi)收押金 的賬務(wù)處理如下 :借: 其他應(yīng)付款存入保證金 2 340貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額 ）340應(yīng)交消費(fèi)稅200銷售費(fèi)用 1 800（ 二 ） 非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品出租的會(huì)計(jì)處理1.租金收入。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定 , 增值稅的應(yīng)稅銷售額包括向購(gòu)買方收取的 全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 , 出租包裝物的租金屬于價(jià)外費(fèi)用的一種 ,應(yīng)并入銷售額計(jì) 稅。包裝物出租是隨產(chǎn)品銷售而暫時(shí)有償交付給購(gòu)貨方物品的行為。包裝物出 租過(guò)程中企業(yè)要向購(gòu)貨方收取租金 , 是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的行為 , 符合

9、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入 的定義。收取租金是生產(chǎn)企業(yè)的附屬業(yè)務(wù) , 租金收入不屬于企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收 入。包裝物出租期內(nèi) , 有價(jià)值的轉(zhuǎn)移計(jì)入成本費(fèi)用 ,有租金收入的實(shí)現(xiàn) ,符合期間 收入與費(fèi)用的配比。因此 ,租金收入歸為其他業(yè)務(wù)收入 , 因租金收入繳納的增值 稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （ 銷項(xiàng)稅額 ）科目。通常包裝物租金收入為含稅 收入, 應(yīng)將其還原為不含稅收入。2. 押金收入。 為保證如期完好地收回包裝物 , 企業(yè)通常要在出租、出借包 裝物時(shí)收取一定的押金。稅法規(guī)定 , 若逾期或超過(guò)一年 （ 含一年 ） 以上仍不退還包 裝物的, 押金并入銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅 （實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額 的應(yīng)稅

10、消費(fèi)品 ） 。購(gòu)貨方?jīng)]有歸還包裝物 , 銷貨方將包裝物作報(bào)廢處理 ,包裝物成 本轉(zhuǎn)出 , 押金沒(méi)收收入 （相當(dāng)于包裝物的價(jià)值 ）確認(rèn), 符合期間收入與費(fèi)用的配比作視同銷售處理。因此繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ）科目,繳納的消費(fèi)稅 ,計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目。特殊情況下 ,對(duì)于逾期未退包裝物沒(méi)收的加收的押金 （ 只適用于經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn) 實(shí)行加收包裝物押金辦法的特定包裝物 ,如水泥袋等 ）, 按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值 稅和消費(fèi)稅 , 其會(huì)計(jì)處理與單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理同?！纠?2】某化工企業(yè)屬于一般納稅人 , 本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批 , 開具的增值 稅專用發(fā)票列明 ,銷售金額 20 000 元

11、、增值稅額 3 400 元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品出 租包裝物,收取租金 2 340 元,收取押金 2 340 元,款項(xiàng)均通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖 ,合 同規(guī)定回收期為兩個(gè)月 （ 假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為 10%）,則賬務(wù)處理如下:（1） 確認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品收入和包裝物租金收入時(shí) : 該產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額 =3 400（ 元 ） 包裝物租金應(yīng)納增值稅額 =2 340 （1+17%） 17% =340（元 ） 借: 銀行存款 28 080貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 其他業(yè)務(wù)收入 2 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額） 3 740 （3 400+340） 其他應(yīng)付款存入保證金 2 340（2） 計(jì)算該消費(fèi)

12、品應(yīng)納的消費(fèi)稅時(shí) : 應(yīng)納消費(fèi)稅額 =20 000 l0%=2 000（ 元 ） 借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 000貸 : 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅 2 000 （3）2 個(gè)月后,購(gòu)貨方未歸還包裝物 ,沒(méi)收押金時(shí) : 該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額 =2 340（1+17%） 17% =340（元 ） 該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額 =2 340 （1+17%） 10%=200（元 ） 借: 其他應(yīng)付款存入保證金 2 340貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額 ）340其他業(yè)務(wù)收入 2 000借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 00貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅 2 00（ 三 ） 包裝物隨非酒類產(chǎn)品出借的會(huì)計(jì)處理 包裝物出借是企業(yè)隨產(chǎn)品

13、銷售暫時(shí)無(wú)償交付給購(gòu)貨方物品的行為。它是企 業(yè)促銷的一種手段 ,包裝物出借沒(méi)有收入的實(shí)現(xiàn) , 不需繳納稅費(fèi)。但若逾期或超 過(guò)一年 （含一年 ） 以上仍不退還的包裝物 , 沒(méi)收的押金按稅法規(guī)定 , 同樣應(yīng)繳納增 值稅和消費(fèi)稅 （ 實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品 ） 。出借包裝物本 身不帶來(lái)收入 , 包裝物成本計(jì)入銷售費(fèi)用 , 歸于為促銷而發(fā)生的費(fèi)用 ,因此沒(méi)收 押金繳納的增值稅和消費(fèi)稅 , 其會(huì)計(jì)處理與不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理同。二、增值稅、消費(fèi)稅在酒類產(chǎn)品包裝物中的會(huì)計(jì)處理 包裝物隨酒類產(chǎn)品出售、出租、出借繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理同非 酒類產(chǎn)品基本相同 , 只不過(guò)押金計(jì)稅的處理有區(qū)別

14、。（ 一 ） 除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定 , 銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的 包裝物押金 , 無(wú)論押金是否返還及會(huì)計(jì)上如何核算 ,均需并入銷售額中 ,依酒類 產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅與消費(fèi)稅。企業(yè)銷售產(chǎn)品向購(gòu)貨方收取包裝物押金 , 等購(gòu)貨方按期歸還包裝物 ,再退還等額的包裝物押金 , 整個(gè)收取、歸還押金過(guò)程 中, 企業(yè)按規(guī)定要額外繳納增值稅和消費(fèi)稅兩筆稅款。有的教材中將這兩筆稅款 計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目 ,筆者認(rèn)為不妥。根據(jù)會(huì)計(jì)制度 , 營(yíng)業(yè)稅金及附加科目 的核算范圍是營(yíng)業(yè)稅、城建稅、資源稅和教育費(fèi)附加 , 并不包括增值稅。從稅法 的規(guī)

15、定中可以看出 ,不管押金是否返還 , 無(wú)論包裝物歸還與否 ,企業(yè)都必須繳納 稅款, 可以理解為繳納的稅款與包裝物歸還與否無(wú)關(guān) ,只要收取包裝物押金就要 納稅, 而收取押金是與企業(yè)銷售緊密相連的 ,繳納稅款可以理解為企業(yè)銷售實(shí)現(xiàn) 付出的代價(jià) , 納稅支出應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用科目。若逾期或超過(guò)一年 （含一年） 以上仍 不退還包裝物 , 沒(méi)收的押金不用再繳稅 , 避免重復(fù)計(jì)稅。【例 3】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人 , 該公司本月銷售糧食白酒一 批,收取包裝物押金 4 680 元,通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖 ,并向購(gòu)貨方開具了一張收據(jù) , 合同規(guī)定包裝物回收期為兩個(gè)月 （ 該批糧食白酒適用的消費(fèi)稅稅率為 20%

16、）。押金的賬務(wù)處理如下 :（1） 取得押金時(shí) : 借: 銀行存款 4680貸:其他應(yīng)付款存入保證金 4 680(2) 計(jì)算應(yīng)納的增值稅與消費(fèi)稅 :該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額 =4 680(1+17%)17% =680(元 ) 該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額 =4 680(1+17%)20% =800(元 )借: 銷售費(fèi)用 1 480貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額 )680應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅 800(3) 2 個(gè)月后 , 購(gòu)貨方未歸還包裝物 , 沒(méi)收押金時(shí) :借: 其他應(yīng)付款存入保證金 4 680貸: 銷售費(fèi)用 4 680( 二 ) 啤酒、黃酒產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理根據(jù)我國(guó)消費(fèi)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定 : 實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納消 費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的 , 應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品中征收消費(fèi)稅。因此 , 對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白 酒、薯類白酒和其他酒 , 而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒 產(chǎn)品。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售啤酒、黃酒時(shí)收取的包裝物押金 , 無(wú)論是否逾期都 不用繳納消費(fèi)稅 , 只是在逾期后或者超過(guò)一年期限時(shí) , 包裝物押金繳納增值稅。 會(huì)計(jì)處理時(shí) , 沒(méi)收押金繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額