房地產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)7327749003

1、房地產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)一、資產(chǎn)類科目核算 （1）庫存現(xiàn)金 從銀行提取庫存現(xiàn)金 借：庫存現(xiàn)金 貸：銀行存款 支取庫存現(xiàn)金或是預(yù)支庫存現(xiàn)金 借：其他應(yīng)收賬xx成本類或材料類科目 貸：庫存現(xiàn)金 （2）銀行存款 （3）應(yīng)收賬款：主要是核算在開發(fā)經(jīng)營過程中，轉(zhuǎn)讓和銷售開發(fā)產(chǎn)品，提供出租房屋和提供勞務(wù)，而向購買、接受和租用單位或個(gè)人收取的款項(xiàng)。 出售租賃商品房而應(yīng)收取的未收到的款項(xiàng)（所附原始單據(jù)：購方協(xié)議銷售發(fā)票或出租發(fā)票） 借：應(yīng)收賬款xx公司或個(gè)人出讓材料而應(yīng)收取的未收款項(xiàng)貸：主營業(yè)務(wù)收入 借：應(yīng)收賬款xx公司 貸：其他業(yè)務(wù)收入 收回款項(xiàng)時(shí)： 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款 （4）壞賬準(zhǔn)備：確定無法收回的應(yīng)收賬款

2、而計(jì)提的壞賬損失，主要有兩種核算方法：一種直接轉(zhuǎn)銷法，二是備抵法 提取壞賬準(zhǔn)備金 發(fā)生壞賬時(shí) 借：管理費(fèi)用 借：壞賬準(zhǔn)備貸：壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款 收回已轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收賬款 借：應(yīng)收賬款 貸：壞賬準(zhǔn)備 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款 （5）應(yīng)收票據(jù)：指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓、銷售開發(fā)產(chǎn)品而收到的商業(yè)匯票。 銷售商品房而收到的商業(yè)匯票 借：應(yīng)收票據(jù)xx公司 貸：主營業(yè)務(wù)收入 商業(yè)匯票到期： 若為無息商業(yè)匯票（所附單據(jù)：銷售發(fā)票、雙方協(xié)議） 借：銀行存款 貸：應(yīng)收票據(jù)（貼現(xiàn)時(shí)注意附追索權(quán)和不附追索權(quán)的區(qū)別，附追索權(quán)將轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款） 若為有息商業(yè)匯票 借：銀行存款 貸：應(yīng)收票據(jù)xx公司（貼現(xiàn)時(shí)注意附追索權(quán)和不

3、附追索權(quán)的區(qū)別，附追索權(quán)將轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款） 財(cái)務(wù)費(fèi)用 （6）預(yù)付賬款：是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照合同預(yù)付給承包單位的工程款和備料款，分別設(shè)置預(yù)付承包單位款和預(yù)付供應(yīng)單位款兩個(gè)明細(xì)科目。 預(yù)付給承包單位的工程款和備料款（所附單據(jù)：付款申請(qǐng)書、付款單） 借：預(yù)付賬款預(yù)付承包單位款 貸：銀行存款 拔付承包單位抵作備料款的材料 借：預(yù)付賬款預(yù)付承包單位款 貸：庫存材料 企業(yè)與承包單位按月或是按季進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)（所附單據(jù)：工程價(jià)款結(jié)算單） 借：開發(fā)成本 貸：應(yīng)付賬款應(yīng)付工程款 同時(shí)，從應(yīng)付的工程款中扣回預(yù)付的工程款和備料款 借：應(yīng)付賬款應(yīng)付工程款 貸：預(yù)付賬款預(yù)付承包單位款 用銀行存款補(bǔ)付余額 借：應(yīng)付賬款應(yīng)

4、付工程款貸：銀行存款 預(yù)付給供應(yīng)商的材料價(jià)款 借：預(yù)付賬款預(yù)付供應(yīng)單位款 貸：銀行存款 材料驗(yàn)收入庫，用預(yù)付款抵扣應(yīng)付款 借：應(yīng)付賬款應(yīng)付購貨款 貸：預(yù)付賬款預(yù)付供應(yīng)單位款 用銀行存款補(bǔ)付余額 借：應(yīng)付賬款應(yīng)付購貨款 貸：銀行存款 （7）物資采購：主要是核算企業(yè)購入各種物資的采購成本。包括購入材料設(shè)備的買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、流通壞節(jié)的稅金，月終分配的采購保管費(fèi)和材料成本差異。 （8）采購保管費(fèi)：主要核算采購保管人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、交通差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)、低值易耗品攤銷、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)等 （9）材料成本差異：主要用來核算實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異。 （10）庫存材料：用來核算各種為

5、庫存材料的計(jì)劃成本或?qū)嶋H成本 （11）庫存設(shè)備：用來核算企業(yè)用于開發(fā)工程的各種庫存設(shè)備的實(shí)際成本 購入設(shè)備，支付買價(jià)、代墊的運(yùn)雜費(fèi)、采保費(fèi)（所附憑證：代墊費(fèi)用交付單、銷售發(fā)票、付款單） 借：物資采購設(shè)備采購 貸：銀行存款 計(jì)算與分配的采保費(fèi)（所附憑證：計(jì)算的采保費(fèi)用固定表格） 借：物資采購設(shè)備采購 貸：采購保管費(fèi) 材料驗(yàn)收入庫（所附單據(jù)：入為單、設(shè)備管理單） 借：庫存設(shè)備 貸：物資采購 訂購設(shè)備與材料，所發(fā)生的買價(jià)與動(dòng)雜費(fèi)、稅款（所附單據(jù)：購貨發(fā)票、提貨單、銀行單據(jù)、運(yùn)輸費(fèi)單據(jù)） 借：預(yù)付賬款 貸：銀行存款 設(shè)備到達(dá)驗(yàn)收入庫 借：物資采購設(shè)備采購 貸：應(yīng)付賬款應(yīng)付購貨款 沖減預(yù)付的設(shè)備貨款 借

6、：應(yīng)付賬款應(yīng)付供貨款 貸：預(yù)付賬款 支付余下應(yīng)付的設(shè)備材料采購款 借：應(yīng)付賬款 貸：銀行存款 設(shè)備和材料發(fā)出，領(lǐng)用設(shè)備進(jìn)行安裝，用作房屋建設(shè)（所附憑據(jù)：發(fā)出材料匯總表、設(shè)備出庫單） 借：開發(fā)成本房屋開發(fā) 貸：庫存設(shè)備 銷售積壓設(shè)備（所附單據(jù)：設(shè)備出庫單、銀行單據(jù)、銷售發(fā)票） 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務(wù)收入 結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：其他業(yè)務(wù)成本 貸：庫存設(shè)備 （12）委托加工材料：主要是核算委托外單位加工的各種材料的實(shí)際成本。應(yīng)與加工單位簽訂加工合同。 發(fā)出材料，委托外單位加工 借：委托加工材料 貸：庫存材料 材料成本差異 加工完后驗(yàn)收入庫 借：委托加工材料 貸：銀行存款 借：庫存材料xx材料 貸：委托加

7、工材料二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)票的審核在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收審核中，人們往往會(huì)存在這樣一個(gè)誤區(qū)：只要一個(gè)項(xiàng)目的成本或費(fèi)用取得了發(fā)票，就認(rèn)為已經(jīng)獲得了合法的憑證，而忽略了發(fā)票的具體種類和內(nèi)容。事實(shí)上，取得了發(fā)票和取得了合法的發(fā)票之間還有些差距。 （一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)取得的合法發(fā)票 1.土地出讓金，應(yīng)取得國土資源部門開具的“國有土地有償使用收費(fèi)專用收據(jù)”，與此相關(guān)的契稅應(yīng)取得“中華人民共和國契稅完稅證”； 2.具有拆遷資格的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向搬遷個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，可以憑與搬遷戶簽訂的拆遷補(bǔ)償協(xié)議和付款記錄計(jì)入開發(fā)成本； 3.委托有拆遷資格的單位進(jìn)行拆遷的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向?qū)Ψ街Ц恫疬w費(fèi)用時(shí)應(yīng)

8、取得地稅部門監(jiān)制的“服務(wù)業(yè)發(fā)票”； 4.直接向行政事業(yè)單位支付相關(guān)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)取得行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)； 5.向企業(yè)、事業(yè)單位支付勘察、設(shè)計(jì)、測繪、監(jiān)理、驗(yàn)收、咨詢等營利性費(fèi)用時(shí)，應(yīng)取得地稅部門監(jiān)制的“服務(wù)業(yè)發(fā)票”； 6.支付對(duì)象為個(gè)人的銷售傭金，應(yīng)以支付憑證（或支付清單）和個(gè)人所得稅的扣繳證明為合法的入賬憑證； 7.支付對(duì)象為銷售公司的銷售傭金，應(yīng)取得地稅部門監(jiān)制的“服務(wù)業(yè)發(fā)票”； 8.支付對(duì)象為金融機(jī)構(gòu)的利息支出，應(yīng)取得金融機(jī)構(gòu)開具的付息憑證； 9.支付對(duì)象為非金融機(jī)構(gòu)的利息支出，應(yīng)取得地稅部門監(jiān)制的“服務(wù)業(yè)發(fā)票”； 10.其他費(fèi)用發(fā)票應(yīng)按支付對(duì)象屬于增值稅或營業(yè)稅納稅人的不同身份來定； 11

9、.工程費(fèi)支出應(yīng)區(qū)分以下情況取得發(fā)票： 1）施工方為建筑安裝企業(yè)，應(yīng)取得地稅部門監(jiān)制的“建筑安裝業(yè)發(fā)票”； 2）施工方為生產(chǎn)建筑設(shè)施、設(shè)備的增值稅納稅人，應(yīng)取得國稅部門監(jiān)制的“工業(yè)企業(yè)專用發(fā)票”； 3）施工方為經(jīng)銷建筑設(shè)施、設(shè)備的增值稅納稅人，應(yīng)取得國稅部門監(jiān)制的“商業(yè)企業(yè)專用發(fā)票”。 （二）常見的未按規(guī)定取得發(fā)票的行為1.在實(shí)際核算過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往不能按照以下的要求取得發(fā)票：2.以行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)或自制收據(jù)作為土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的憑證。3.自制收據(jù)不能作為合法的入賬憑證，行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)有著比較嚴(yán)格的使用范圍，如北京市就有“對(duì)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)單位因不動(dòng)產(chǎn)拆遷所獲得的補(bǔ)償金收入，不得使用北

10、京市行政事業(yè)單位統(tǒng)一銀錢收據(jù)，應(yīng)按照稅法有關(guān)規(guī)定，及時(shí)到所屬稅收機(jī)關(guān)辦理相應(yīng)手續(xù)，領(lǐng)購和開具由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的發(fā)票”的規(guī)定。4.發(fā)票的種類與所開具的內(nèi)容不符。如用商業(yè)企業(yè)發(fā)票開具“工程費(fèi)”或“咨詢費(fèi)”，用服務(wù)業(yè)發(fā)票開具“工程費(fèi)”等。還有的開票單位，單位性質(zhì)與所開發(fā)票不符。如建筑公司開的商業(yè)企業(yè)發(fā)票等。混合行為的納稅人，發(fā)票的項(xiàng)目內(nèi)容與真實(shí)不一致。施工方為生產(chǎn)、銷售設(shè)施、設(shè)備的增值稅納稅人時(shí)，發(fā)票開具只寫“工程費(fèi)”或“施工費(fèi)”，這些納稅人一般屬于混合銷售并以銷售行為為主。因此，這類發(fā)票的項(xiàng)目內(nèi)容一般應(yīng)為設(shè)施、設(shè)備的名稱而不是營業(yè)勞務(wù)的種類。 5.超限額開具發(fā)票。如有的10萬元版發(fā)票開為數(shù)百萬，百萬

11、元版發(fā)票開為數(shù)千萬元等。 6.發(fā)票內(nèi)容不真實(shí)。大量開具“辦公用品”“會(huì)議費(fèi)”內(nèi)容的發(fā)票充斥在成本、費(fèi)用支出項(xiàng)目中，這些發(fā)票開具方有的是商場、超市、高檔的禮品商店，有的是高級(jí)酒店、洗浴中心、高爾夫球場等高級(jí)娛樂場所。 （三）審核發(fā)票的方法 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收審核是一項(xiàng)非常繁雜的事情。要想按照稅法的規(guī)定確認(rèn)其發(fā)票的合法性，一是應(yīng)熟練掌握相關(guān)的發(fā)票管理法規(guī)，包括發(fā)票內(nèi)容、格式、種類、填寫規(guī)范、防偽措施等具體的規(guī)定；二是認(rèn)真細(xì)致地對(duì)企業(yè)憑證進(jìn)行檢查，尤其對(duì)那些單筆發(fā)生額較大的支出項(xiàng)目，更應(yīng)做到逐筆審查，重點(diǎn)科目和重點(diǎn)項(xiàng)目發(fā)票的抽查率應(yīng)該是100%；三是以一種職業(yè)的敏感度對(duì)發(fā)票進(jìn)行細(xì)心觀察，不放過一切

12、可能存在的問題；四是可以通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函、電話詢問或網(wǎng)上查詢等方式驗(yàn)證發(fā)票的合法性。 三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅必須關(guān)注的問題 關(guān)注1、適用范圍 國稅發(fā)200931號(hào)第二條規(guī)定，本辦法適用于中國境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)。這里的企業(yè)既包括，內(nèi)資企業(yè)，也包括外商投資企業(yè)。對(duì)外商投資企業(yè)而言，國稅發(fā)200931號(hào)對(duì)其財(cái)稅處理的影響很大，需要重點(diǎn)學(xué)習(xí)與把握。我們中稅網(wǎng)的客戶群中不少臺(tái)灣同胞投資企業(yè)，如果涉及房地產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)及時(shí)關(guān)注我網(wǎng)對(duì)新31號(hào)文的釋義和解讀。任何一個(gè)企業(yè)，只要其從事了房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)，就要受到國稅發(fā)200931號(hào)的約束。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以

13、及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。 關(guān)注2、開發(fā)產(chǎn)品完工條件 國稅發(fā)200931號(hào)第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一） 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。（二） 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三） 開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。沿用我們過去的理解，以上三個(gè)條件如果同時(shí)滿足，以最早的一個(gè)為準(zhǔn)。不過國稅發(fā)200931號(hào)第三條依然存在缺陷，就是沒有規(guī)定土地開發(fā)的完工條件。如果有關(guān)企業(yè)開發(fā)土地再行轉(zhuǎn)讓，只能比照一般貨物銷售或者財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行所得稅處理。 國稅發(fā)200931號(hào)第四條規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)中華人民共和國稅收征收管理法第三十五條規(guī)定的情形，稅

14、務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理，并逐步規(guī)范，同時(shí)按中華人民共和國稅收征收管理法等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。這意味著我國不少地區(qū)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)硬性規(guī)定必須實(shí)行核定征收的錯(cuò)誤政策必須得到糾正。最近，某地國稅機(jī)關(guān)就電話通知某些企業(yè)，如果預(yù)計(jì)2009年所得發(fā)生虧損，必須實(shí)行核定征收，而不是查賬征收，顯然是不符合法理的。 關(guān)注3、收入的處理范圍 國稅發(fā)200931號(hào)第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用

15、和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。其實(shí)代收代繳費(fèi)用是否納入收入管理，對(duì)企業(yè)所得稅不會(huì)造成本質(zhì)影響。 中稅網(wǎng)財(cái)稅專家王駿提醒有關(guān)納稅人還是需要對(duì)代收代繳款項(xiàng)開票流程進(jìn)行必要籌劃，畢竟開票還要涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅。 關(guān)注4、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 國稅發(fā)200931號(hào)沿用了老31號(hào)文的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)提出了下列特殊要求： 第一、采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。和

16、一般企業(yè)商品銷售幾乎一致。 第二、采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款則實(shí)際付款日確認(rèn)收入，已經(jīng)突破了企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，事實(shí)上實(shí)施條例第23條根本沒有任何允許財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)分期收款業(yè)務(wù)進(jìn)行特殊規(guī)定的授權(quán)，其合理性還需要進(jìn)一步論證。 第三、采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這是實(shí)踐中最規(guī)范存在的收入確認(rèn)模式。 第四、采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下

17、原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 1.采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 3.采取基價(jià)（保

18、底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)

19、可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 關(guān)注5、開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不再視同銷售 國稅發(fā)200931號(hào)第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確

20、定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。 不難看出，開發(fā)出品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)已經(jīng)不再按照視同銷售處理，企業(yè)需要密切關(guān)注，避免給自身增加不必要的納稅負(fù)擔(dān)。 關(guān)注6、計(jì)稅毛利率下調(diào) 國稅發(fā)200931號(hào)第八條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定： 開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15， 開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%，此前的規(guī)定是15%。 開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5，此前的規(guī)定是10%。 屬于經(jīng)濟(jì)適用

21、房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%，和以前的規(guī)定沒有差異，但是需要提供有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)文件。 關(guān)注7、對(duì)預(yù)售期間計(jì)稅毛利實(shí)際征收企業(yè)所得稅 國稅發(fā)200931號(hào)第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。 值得提醒納稅人注意的是，

22、總局沒有任何關(guān)注毛利差異調(diào)整需要稅務(wù)師事務(wù)所出具鑒證報(bào)告的強(qiáng)制規(guī)定，這個(gè)時(shí)候需要關(guān)注各地對(duì)此做出的具體規(guī)定。 國稅發(fā)200931號(hào)第十條還規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。關(guān)注8、成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理 企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。 國稅發(fā)200931號(hào)第十四條規(guī)定，已銷開發(fā)產(chǎn)

23、品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定： 可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本成本對(duì)象總可售面積 已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積可售面積單位工程成本 企業(yè)對(duì)尚未出售的已完工開發(fā)產(chǎn)品和按照有關(guān)法律、法規(guī)或合同規(guī)定對(duì)已售開發(fā)產(chǎn)品（包括共用部位、共用設(shè)施設(shè)備）進(jìn)行日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)用，準(zhǔn)予在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除。 企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。 關(guān)注9、配套設(shè)施稅務(wù)處理 國稅發(fā)200931號(hào)第十七條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)

24、內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理： (一)屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 (二)屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位

25、給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 關(guān)注10、擔(dān)保金實(shí)際損失才可以扣除 國稅發(fā)200931號(hào)第十九條規(guī)定，企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，凡約定企業(yè)為購買方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。至所以允許扣除，是因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的損失和企業(yè)銷售業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系，不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出。 國稅發(fā)200931號(hào)第二十條規(guī)定，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。該規(guī)定

26、意味著對(duì)傭金實(shí)行限額扣除，而不是全額扣除。但是該規(guī)定不適用于支付給境內(nèi)企業(yè)的傭金。 關(guān)注11、利息支出稅前扣除 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很關(guān)注利息扣除的有關(guān)規(guī)定。國稅發(fā)200931號(hào)第二十一條規(guī)定，企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理： 1、企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。 2、企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。 國稅發(fā)200931

27、號(hào)第二十二條規(guī)定，企業(yè)因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。第二十三條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品（以成本對(duì)象為計(jì)量單位）整體報(bào)廢或毀損，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認(rèn)后準(zhǔn)予在稅前扣除。 由于自產(chǎn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不再視同銷售，為避免開發(fā)企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊避稅，文件第二十四條設(shè)置了一個(gè)反避稅條款，即：企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過12個(gè)月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。 關(guān)注12、計(jì)稅成本的核算 計(jì)稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品（包括固定資產(chǎn)，下同）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用。計(jì)稅成本核算的規(guī)定是國稅發(fā)20

28、0931號(hào)的絕對(duì)重頭內(nèi)容，對(duì)于納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理也會(huì)產(chǎn)生間接影響。 成本對(duì)象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則如下： （一）可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對(duì)象。 （二）分類歸集原則。對(duì)同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時(shí)間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項(xiàng)目，可作為一個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行核算。 （三）功能區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目某組成部分相對(duì)獨(dú)立，且具有不同使用功能時(shí)，可以作為獨(dú)立的成本對(duì)象進(jìn)行核算。 （四）

29、定價(jià)差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價(jià)存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。 （五）成本差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。 （六）權(quán)益區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。 成本對(duì)象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。 關(guān)注13、計(jì)稅成本的構(gòu)成內(nèi)容 國稅發(fā)200931號(hào)規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下： 1、土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開

30、發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。 2、前期工程費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場地通平等前期費(fèi)用。 3、建筑安裝工程費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。 4、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)

31、管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。 5、公共配套設(shè)施費(fèi)：指開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。 6、開發(fā)間接費(fèi)。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。 從立法上看，能夠?qū)﹂_發(fā)成本六大成本項(xiàng)目的每一個(gè)項(xiàng)目都在細(xì)節(jié)上進(jìn)行規(guī)定，是非常難能可貴的，也有利于納稅人實(shí)務(wù)操作和減少稅企爭議。 關(guān)注14、計(jì)稅成本核算程序 企業(yè)計(jì)稅成本核算的一般程

32、序如下： 1、對(duì)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，按其性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)用途及發(fā)生的地點(diǎn)、時(shí)間區(qū)進(jìn)行整理、歸類，并將其區(qū)分為應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象的成本和應(yīng)在當(dāng)期稅前扣除的期間費(fèi)用。同時(shí)還應(yīng)按規(guī)定對(duì)在有關(guān)預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量與確認(rèn)。 2、對(duì)應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象中的各項(xiàng)實(shí)際支出、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本， 并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象。 3、對(duì)期前已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。 4、對(duì)本

33、期已完工成本對(duì)象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對(duì)其計(jì)稅成本進(jìn)行結(jié)算。其中屬于開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按可售面積計(jì)算其單位工程成本，據(jù)此再計(jì)算已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本和未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。對(duì)本期已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。 5、對(duì)本期未完工和尚未建造的成本對(duì)象應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)按分別建立明細(xì)臺(tái)帳，待開發(fā)產(chǎn)品完工后再予結(jié)算。 關(guān)注15、間接成本的分配方法 企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。其中，應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用屬于直接成本和能夠分清成本對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配

34、比的原則分配至各成本對(duì)象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一： （一）占地面積法。 指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。一次性開發(fā)的，按某一成本對(duì)象占地面積占全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象占地面積占期內(nèi)全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。期內(nèi)全部成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開發(fā)用地占地面積減除應(yīng)由各期成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的占地面積。 （二）建筑面積法。 指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。一次性開發(fā)的，按某一成本對(duì)象建筑面積占全部成本對(duì)象建

35、筑面積的比例進(jìn)行分配。分期開發(fā)的，首先按期內(nèi)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地計(jì)劃建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象建筑面積占期內(nèi)成本對(duì)象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。 （三）直接成本法。 指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。 （四）預(yù)算造價(jià)法。 指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。 企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。土地開發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)

36、算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。 關(guān)注16、非貨幣交易下計(jì)稅成本的特殊規(guī)定 國稅發(fā)200931號(hào)第三十一條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應(yīng)按下列規(guī)定確定其成本： 1、企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后

37、應(yīng)分出的）的市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。 2、企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，接受投資的企業(yè)應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，按該項(xiàng)土地使用權(quán)的市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的取得成本

38、。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。 關(guān)注17、三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用可以扣除 國稅發(fā)200931號(hào)第三十二條允許三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用在預(yù)提時(shí)依法稅前扣除對(duì)納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機(jī)械性規(guī)定。除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。 1、出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10。 2、公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配

39、套建造的條件。 3、應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。 企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。 企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。 關(guān)注18、計(jì)稅成本核算的終止日 國稅發(fā)200931號(hào)第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)

40、算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按中華人民共和國稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。 關(guān)注19、特定事項(xiàng)的稅務(wù)處理 企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理： 1、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。 2、凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤的，應(yīng)按以下

41、規(guī)定進(jìn)行處理:企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。投資方取得該項(xiàng)目的營業(yè)利潤應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。 企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇

42、肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂

43、莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿

44、莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇

45、芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄

46、芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈

47、膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿

48、肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆

49、蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄

50、莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁

51、芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿

52、芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆

53、膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁

54、膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈

55、肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀衿莃荿衿羈膆蚇羈肄莁薃羇膆膄葿羆袆荿蒞薃肈膂莁薂膀蒈蝕薁袀芀薆薀羂蒆蒂蕿肅艿莈薈膇肁蚆蚈袇芇薂蚇罿肀蒈蚆膁芅蒄蚅袁膈莀蚄羃莄蠆蚃肅膆薅蚃膈莂蒁螂袇膅莇螁羀莀芃螀肂膃螞蝿袂莈薈螈羄芁蒄螇肆蕆莀螇腿芀蚈螆袈肂薄裊羈羋蒀襖肅肁莆袃螃芆節(jié)袂羅聿蟻袁肇莄薇袁腿膇蒃袀