費用資本化審計要點.doc

1、費用資本化審計要點費用資本化是按新會計準(zhǔn)則中企業(yè)會計確認、 計量和報告的基礎(chǔ)要求 “權(quán)責(zé)發(fā)生 制”，對企業(yè)現(xiàn)金支出中符合資產(chǎn)確認和計量要求的部分予以資本化，即計入相關(guān)資產(chǎn)的成 本中。費用資本化遵循了新準(zhǔn)則客觀性、 重要性、 可比性和相關(guān)性原則的要求，具有較強的 相關(guān)性，能更好地滿足信息使用者的需要；但是， 在實際工作操作中， 很多企業(yè)利用費用資 本化來調(diào)節(jié)利潤以達到粉飾經(jīng)營業(yè)績、逃稅等目的，給審計工作帶來了困難與挑戰(zhàn)。一、使用費用資本化粉飾報表的主要手段在我國 , 認為操縱利潤和分時財務(wù)會計報表的現(xiàn)象十分嚴重。經(jīng)常可以看到有些上市公 司的中期財務(wù)報告反映企業(yè)盈利狀況的指標(biāo)是負數(shù) ,即虧損 ,但

2、到了年末 ,所提供的年度財務(wù) 報告則是證書 , 即盈利。有些企業(yè)利用一些手段 , 對利潤額進行操縱 , 長期在虧損重組 再虧損再重組的怪圈中徘徊。 這些現(xiàn)象表明 , 企業(yè)是在通過各種方法認為地調(diào)控利潤 粉飾財務(wù)會計報表。這些行為的實施 , 最終會對企業(yè)的投資者、股東、債權(quán)人、政府部門的 相關(guān)利益人產(chǎn)生極大的影響。 使用費用資本化粉飾報表是主要手段之一，以下將具 體分析。（一） 會計準(zhǔn)則規(guī)定可以資本化的支出不嚴格按照準(zhǔn)則要求資本化，即模 糊資本化核算范圍在審計過程中發(fā)現(xiàn)， 有的 IPO 企業(yè)在某一年經(jīng)營成果較好的情況下， 為了達到少繳納稅 費或在不同年度間利潤轉(zhuǎn)移的目的，刻意模糊資本化的核算范圍

3、。以下是具體分析：1. 成本費用互化將屬于成本項目的支出帳務(wù)處理變?yōu)橘M用以達到當(dāng)期稅前扣除的目的， 或?qū)儆谫M用項 目的支出成本化以達到控制稅前扣除比例及夸大當(dāng)期利潤的目的。2. 費用資本（產(chǎn)）互化將屬于費用項目的帳務(wù)處理變?yōu)橘Y產(chǎn)， 從折舊中遞延稅前扣除。 部分資產(chǎn)價值本身就包 含費用，故可將其他費用整合進入資產(chǎn)價值， 反之亦然。 另資產(chǎn)修理， 借款費用等本身確認 邊界比較容易人工虛擬。另固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)確認的依據(jù)較容易虛擬。3. 費用或成本預(yù)提 /遞延/ 選擇性分攤為控制當(dāng)期稅前利潤大小，預(yù)提費用，以推遲納稅?；驗槠渌康模ㄈ绻蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價，當(dāng) 期業(yè)績） 夸大當(dāng)期利潤選擇遞延確認。 或者選擇性

4、的將費用分攤， 如在各費用支出項目上分攤比例進行調(diào)節(jié)，控制因該項目造成的稅費（如調(diào)節(jié)土地增值稅） 。4. 收入負債化 / 支出資產(chǎn)化將收入暫時掛帳為其他應(yīng)付款， 或?qū)⒅С鰰簳r掛為其他應(yīng)收款， 達到推遲納稅或不納稅 的目的。5. 收入、成本、費用虛增 / 減人為虛增或虛減收入或成本或費用， 或虛減收入。 造成進行差錯調(diào)整的依據(jù)。 達到納稅 期拖延或其他目的。6. 研發(fā)支出核算范圍進行人為調(diào)節(jié)一些高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)支出相關(guān)費用核算上予以增加， 該資本化的予以費用化， 已達 到當(dāng)年加計扣除節(jié)稅和調(diào)節(jié)利潤的目的。7. 借款費用的核算范圍調(diào)節(jié)有些企業(yè)專門借款及一般借款的借款費用核算范圍予以模糊化處理，

5、將該資本化的費用 化，以達到調(diào)控利潤表的經(jīng)營成果的目的。（二） 會計準(zhǔn)則不允許資本化的成本費用資本化，即擴大資本化范圍 企業(yè)會計報表是綜合反映一定時期財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動的書面文件， 編制和提供會計報表的最終目的， 是為了達到社會資源的合理配置。 因此， 現(xiàn)有和潛在投資 者、債權(quán)人、 政府及其機構(gòu)都要求企業(yè)提供的會計報表能夠真實、 公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀 況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 但現(xiàn)實生活中， 企業(yè)管理層為了達到獲取非法利益的目的而蓄意 粉飾會計報表，通過各種辦法來進行利潤操縱。1、通過掛賬處理進行利潤操縱按新會計制度規(guī)定， 企業(yè)所發(fā)生的該處理的費用， 應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計入損

6、益。 但有些企 業(yè)為了達到利潤操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利， 則故意不遵守規(guī)則， 通過掛賬等方式降 低當(dāng)期費用，以獲得虛增利潤之目的。2、應(yīng)收賬款尤其是三年以上的應(yīng)收賬款長期掛帳。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù) 及其他原因， 應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項， 因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的 主營業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對企業(yè)業(yè)績影響很大。但對于三年以上的 應(yīng)收賬款， 收回的可能性極小， 按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益。由此可見，應(yīng)收賬 款壞賬對收益的影響極大。3、待處理財產(chǎn)損失長期掛賬。這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)在當(dāng)期處理，但若 有意不在當(dāng)期處理，使當(dāng)

7、期費用減少，從而達到虛增利潤之效果。4、在建工程長期掛帳。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時，都會對外部分融 入資金。 而借款需按期計提利息， 按會計制度規(guī)定， 這部分借款利息在在建工程沒有辦理峻 工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。 如果企業(yè)在建工程完工了而不進行峻工決算， 那么利息就可計入 在建工程成本，從而使當(dāng)期費用減少（財務(wù)費用減少） ，另一方面又可以少提折舊，這樣就 可以從兩個方面來虛增利潤。5、該攤費用不攤。對于企業(yè)來說，待攤費用和遞延資產(chǎn)實質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項費用，應(yīng) 在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。6、通過折舊方式變更操縱利潤 企業(yè)對

8、固定資產(chǎn)正確地計提折舊，對計算產(chǎn)品成本（或營業(yè)成本） 、計算損益都將產(chǎn)生重大 影響。在影響計提折舊的因素中， 折舊的基數(shù)、 固定資產(chǎn)的凈殘值兩項指標(biāo)還比較容易確定， 但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握。 事實上， 固定資產(chǎn)折舊除有形磨損外還有無形 磨損， 而且企業(yè)和行業(yè)不同，磨損情況也不相同， 因此， 企業(yè)往往有足夠的理由變更固定資 產(chǎn)折舊方式。7、費用任意遞延 如把當(dāng)期的財務(wù)費用和管理費用列為遞延資產(chǎn)，從而達到減少當(dāng)期費用以進行利潤操縱。8、對外負債的不當(dāng)計算 一些企業(yè)通過對外欠款在當(dāng)期漏計、 少計或不計利息費用或少估應(yīng)付費用等方法來隱瞞真實 財務(wù)狀況。二、審計程序的局限性及保持職業(yè)懷疑

9、態(tài)度的必要性 審計是審計人員按審計準(zhǔn)則的要求 , 就被審單位會計報表的合法性、公允性發(fā)表意見而 向社會提供專業(yè)服務(wù)。審計程序方法是審計人員為了達到審計目的 , 對審計對象進行檢查、 分析 ,收集審計證據(jù) ,形成審計結(jié)論和意見的手段和工具。 它是審計人員從長期審計實際中總 結(jié)和積累起來 , 并隨著審計對象的日益增多 , 審計種類和審計領(lǐng)域的不斷擴展而不斷地改進、 發(fā)展和完善的。 經(jīng)過多年的發(fā)展 , 審計界已經(jīng)提煉出一整套審計技術(shù)與手段, 為保證審計工作質(zhì)量和效果 , 提高審計效率提供了基礎(chǔ)條件。 依靠這些技術(shù)與手段 , 審計已經(jīng)贏得了社會公眾 的認可 , 并使審計監(jiān)督成為市場經(jīng)濟監(jiān)督體系中不可或

10、缺的重要監(jiān)督形式。但隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù) 的越來越復(fù)雜化、 多變化 , 以及被審計單位舞弊、 欺詐手段的多樣化 , 尤其是企業(yè)重大會計舞 弊行為存在著舞弊人員的群體性、 舞弊范圍的廣泛性、 舞弊方式的復(fù)雜性和隱蔽性、 舞弊損 失的嚴重性等特點 ,審計職業(yè)的技術(shù)難度在加大 , 對審計人員執(zhí)業(yè)技術(shù)水平的要求更高。 由于我國現(xiàn)行審計技術(shù)方法的研究與實際運用遠跟不上社會經(jīng)濟發(fā)展的要求 , 許多現(xiàn)代審計方法 在實際工作中受審計人員專業(yè)素質(zhì)與能力等的影響, 并未得到有效的運用。使審計方法存在一定程度上的局限性。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性， 并對相 互矛盾的審計證據(jù)， 以及

11、引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的 審計證據(jù)保持警覺。職業(yè)懷疑態(tài)度有助于注冊會計師降低信賴過度風(fēng)險。 有助于注冊會計師實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)?計時，保持審計證據(jù)搜集的充分性，并根據(jù)風(fēng)險點追加審計程序，從而降低審計風(fēng)險。三、審計應(yīng)對（一）應(yīng)借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械挠绣e推定原則在一些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域， 如果審計師沒有充分、 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該交易事項或科 目余額是真實的，則推定存在。在 IPO 審計中，也有必要采用該原則，即如果沒有充分、適 當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位的資產(chǎn)是安全、 完整的， 那么應(yīng)推定存在費用資本化不合理嫌 疑。（二）應(yīng)借鑒管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^點相應(yīng)審計程序是尋找被

12、審計單位是否存在表明費用資本化不合理的標(biāo)志， 判斷其風(fēng)險的 高低，并根據(jù)對財務(wù)報表的影響程度，計劃、實施審計工作，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)， 證實或消除對費用資本化不合理的懷疑。 其實質(zhì)是把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械挠绣e推定原則運用到 審計當(dāng)中，尋找是否存在表明費用資本化不合理的風(fēng)險因素，并據(jù)此計劃、實施審計工作， 以證實或排除費用資本化不合理的可能性。（三）應(yīng)重視制度基礎(chǔ)審計制度基礎(chǔ)審計要求根據(jù)對內(nèi)部控制的了解與測試來計劃、 實施其他審計工作， 而內(nèi) 部控制對審計證據(jù)起生成或維護作用， 通過測試內(nèi)部控制， 尤其是通過對一些關(guān)鍵控制點 （如 管理崗位、 財務(wù)崗位）的測試與評價，能從源頭上考察這些關(guān)鍵控制

13、點的設(shè)置是否合理、運 行是否有效。 一旦發(fā)現(xiàn)設(shè)計不合理或運行無效的內(nèi)部控制， 就應(yīng)質(zhì)疑與其相關(guān)的審計證據(jù)的 可靠程度， 從而排除單獨看來很有說服力的偽證， 并關(guān)注是否存在可能因此導(dǎo)致的賬務(wù)處理 的動機。（四）應(yīng)質(zhì)疑其他異常情況1. 質(zhì)疑異常會計業(yè)務(wù)。 例如： 無授權(quán)批準(zhǔn)的業(yè)務(wù)， 缺少文件支持并缺少解釋及說明的業(yè)務(wù)處理等。這些業(yè)務(wù)有可能是為了掩飾操縱目的而虛構(gòu)的。2. 質(zhì)疑異常的賬證資料。 例如： 記賬憑證與原始憑證金額不符， 記賬憑證未附必要的原 始憑證、 憑證與會計賬簿金額不符， 賬證有涂改痕跡等。 這些賬證有可能是為了費用資本化 不合理化處理需要而偽造的。3. 質(zhì)疑管理層異常行為。 例如： 拒絕檢查人員接觸相關(guān)人員及會計資料， 拖延會計資料 的提供，借故躲避檢查人員詢問等，這有可能是為了隱瞞處理不當(dāng)?shù)氖聦崱?. 質(zhì)疑異常人員。 例如：兼任幾項不相容職務(wù)的人員有可能利用內(nèi)部控制缺陷進行錯誤 的處理。四、總結(jié)IPO 企業(yè)存在粉飾報表的直接動機， 尤其是在申報期內(nèi)經(jīng)營成果的增長及持續(xù)性是其能 否成功上市的一個重要因素， 其利用費用的資本化又是最為行之有效的方式之一。 會計準(zhǔn)則 對資本化的界定又存在使其能夠模糊處理的區(qū)