內(nèi)部控制有效性評價對比研究

1、內(nèi)部控制有效性評價對比研究提要本文從企業(yè)管理當(dāng)局和會計師事務(wù)所兩個角度對內(nèi)部控制有效性的評價進行對比研究，分析評價主體、目的、評價時間等方面的區(qū)別。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；評價中圖分類號：f27文獻(xiàn)標(biāo)識碼：a內(nèi)部控制一直是國內(nèi)外政府機構(gòu)、民間組織關(guān)注的重點，國內(nèi)外的專家學(xué)者對內(nèi)部控制的研究一直沒有間斷過，形成了較系統(tǒng)的研究體系。對內(nèi)部控制的研究目的不外乎追求內(nèi)部控制的有效性。什么是內(nèi)部控制的有效性以及如何評價內(nèi)部控制的有效性，是值得研究的課題。作為企業(yè)管理者需要知道企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，及時改善以實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)；作為審計人員需要評價內(nèi)部控制的有效性，并對有效性發(fā)表獨立的審計意見。為了對

2、內(nèi)部控制有效性進行評價，財政部發(fā)布了“關(guān)于征求企業(yè)內(nèi)部控制評價指引企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引和企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引意見的通知”，為內(nèi)部控制的評價提供了思路。本文以此為基礎(chǔ)，從注冊會計師審計的角度研究如何評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。一、內(nèi)部控制有效性的含義根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制評價指引對內(nèi)部控制有效性界定。內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制能夠為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。內(nèi)部控制的有效性包括：內(nèi)部控制設(shè)計有效性和運行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計有效性是指為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計恰當(dāng)；內(nèi)部控制運行有效性是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。二、內(nèi)部控制有效性的評價主體對內(nèi)部控制有

3、效性的評價，首先是明確評價的主體，也就是誰來評價內(nèi)部控制的有效性。按照企業(yè)內(nèi)部控制評價指引（以下簡稱評價指引）規(guī)定企業(yè)董事會和管理層是企業(yè)的內(nèi)部控制的評價主體，并且由企業(yè)董事會及其審計委員會負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)的內(nèi)部控制評價工作，而且企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)組織和實施內(nèi)部控制評價工作。這是從企業(yè)內(nèi)部的角度說明了內(nèi)部控制的有效性的評價主體是企業(yè)的管理當(dāng)局。但我們認(rèn)為，對內(nèi)部控制有效性的評價主體除了企業(yè)管理當(dāng)局以外，還應(yīng)該包括會計師事務(wù)所等的外部評價主體，在制度基礎(chǔ)審計中內(nèi)部控制是企業(yè)的內(nèi)部制度基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的有效與否直接影響企業(yè)財務(wù)報告的真實性。為此，會計師事務(wù)所在接受審計委托對企業(yè)的財務(wù)報告發(fā)表

4、審計意見進行審計時，首先是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行調(diào)查和評價，根據(jù)內(nèi)部控制的有效程度確定實質(zhì)測試的程序和范圍；對內(nèi)部控制有效性的評價也是會計師事務(wù)所的任務(wù)之一，隨著企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）（以下簡稱鑒證指引）發(fā)布，確定了企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，是會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進行鑒證，并發(fā)表鑒證意見，注冊會計師在實施鑒證工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見，并對此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，會計師事務(wù)所也是內(nèi)部控制有效性的評價主體。三、內(nèi)部控制有效性評價的目的內(nèi)部控制評價主體不同，評價的目的也不一樣，我們對內(nèi)部控制評價主體分為兩個：一是企業(yè)管理當(dāng)局；二是會

5、計師事務(wù)所。（一）企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的目的。內(nèi)部控制是企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)立的，用于實現(xiàn)管理目的一系列控制活動。管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評價目的，在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)設(shè)計、運行的內(nèi)部控制是否存在影響目標(biāo)實現(xiàn)的缺陷，針對缺陷進行改進，保證內(nèi)部控制的有效運行，最終目的是保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。（二）會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的目的。會計師事務(wù)所是在接受委托的條件下進行審計業(yè)務(wù)，接受的委托不同，對內(nèi)部控制有效性的評價目的也不一樣，主要有兩個方面：一是在接受內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時候，對內(nèi)部控制的評價目的是通過調(diào)查對內(nèi)部控制是否有效發(fā)表鑒證意見；二是在接受財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)的時候，是對財務(wù)報告發(fā)表審計意見，在獲

6、取審計意見的過程中，需要對內(nèi)部控制進行評價，其評價的目的是確定內(nèi)部控制的可信程度，進而確定實質(zhì)性測試的范圍。四、內(nèi)部控制有效性評價的方法（一）企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的方法。在評價指引中，列舉了管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性評價的方法：個別訪談法、調(diào)查問卷法、比較分析法、標(biāo)桿法、穿行測試法、抽樣法、實地查驗法、重新執(zhí)行法、專題討論會法，管理當(dāng)局根據(jù)評價的目的從以上方法中選擇合適的方法。（二）會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的方法。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價方法，無論是在接受委托對內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時候，還是在接受委托對財務(wù)報告發(fā)表審計意見的時候，其評價的方法應(yīng)該是以抽樣法為主，這主要是由其評

7、價目的決定的。在接受鑒證服務(wù)業(yè)務(wù)時，是對內(nèi)部控制是否有效發(fā)表鑒證意見，為發(fā)表意見需要獲得內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)，考慮成本因素抽樣法是合適的選擇，通過抽樣獲得內(nèi)部控制在設(shè)計和運行中存在的影響有效性的證據(jù)，為發(fā)表鑒證意見提供有利證據(jù)；在接受財務(wù)報告審計服務(wù)業(yè)務(wù)時，是對財務(wù)報告是否公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況發(fā)表意見，為發(fā)表意見需獲得充分的證據(jù)，考慮成本因素還是選擇抽樣法，從企業(yè)設(shè)計和運行的內(nèi)部控制中選取樣本，通過對樣本的測試，來評價內(nèi)部控制設(shè)計的是否健全、合理，執(zhí)行的是否有效，由此判斷下一步審計的重點和范圍。五、內(nèi)部控制有效性評價的時間對內(nèi)部控制有效性評價的時間根據(jù)評價主體和評價的目的不同而有所不同。（

8、一）企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的時間。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的時間，可以在年末也可以在年中。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的評價目的是發(fā)現(xiàn)并改進對控制目標(biāo)實現(xiàn)有影響的缺陷，在年末通過評價目標(biāo)的實現(xiàn)情況，進一步評價內(nèi)部控制是否存在的缺陷，并及時修正，但這種評價具有滯后性，是結(jié)果出現(xiàn)和的補救措施，不利于企業(yè)管理目標(biāo)的實現(xiàn)；企業(yè)應(yīng)在年中，在企業(yè)管理過程中，在內(nèi)部控制執(zhí)行中，適時地對內(nèi)部控制進行評價，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，并及時修正，能為目標(biāo)的實現(xiàn)提供事前的保證。（二）會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的時間。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性的評價時間主要是在期末。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價，無論是在接受委托

9、對內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時候，還是在接受委托對財務(wù)報告發(fā)表審計意見的時候，應(yīng)該選擇在期末，與會計報告提供最接近的時間，能為內(nèi)部控制鑒證和財務(wù)報告發(fā)表意見提供更有利的證據(jù)。六、內(nèi)部控制有效性評價的結(jié)果（一）企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的結(jié)果。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價結(jié)果是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，針對影響內(nèi)部控制有效性的缺陷提出具體改進措施，提高內(nèi)部控制的有效性，保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。（二）會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價的結(jié)果。會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的評價結(jié)果有兩種：在接受委托對內(nèi)部控制有效性提供鑒證服務(wù)的時候，要形成鑒證報告，對內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見；在接受委托對財務(wù)報告發(fā)表審計意見的時候，是

10、形成審計工作底稿，作為下一步確定審計范圍、獲取審計證據(jù)的依據(jù)，對存在的重大缺陷，需要給管理當(dāng)局出具管理建議書。七、內(nèi)部控制有效性評價的內(nèi)容（一）企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制評價的內(nèi)容。管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的評價內(nèi)容有兩個方面：一是設(shè)計的內(nèi)部控制健全性、合理性、適應(yīng)性。企業(yè)要參照企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引（以下簡稱應(yīng)用指引）的要求，設(shè)計適合企業(yè)自身實際的完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，但由于受控制成本因素的影響，企業(yè)不可能完全按照應(yīng)用指引的要求設(shè)計內(nèi)部控制，但要有相應(yīng)的替代程序，或者對薄弱環(huán)節(jié)進行重點監(jiān)控；二是運行的有效性。對運行有效性的評價是評價內(nèi)部控制在某一時點上是否準(zhǔn)確運行了，在一定期間是否持續(xù)的運行了。（二）會計師事務(wù)所對內(nèi)部控