注冊會計師《會計》第五章復(fù)習(xí)指導(dǎo)（上）

1、2010年注冊會計師會計第五章復(fù)習(xí)指導(dǎo)（上）一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的范圍1.長期股權(quán)投資的核算范圍包括對子公司投資、對合營企業(yè)投資、對聯(lián)營企業(yè)投資和對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資(簡稱為“其他投資”)。2.長期股權(quán)投資的核算方法有二種：成本法與權(quán)益法。其適用范圍見下表：長期股權(quán)投資核算的范圍和核算方法長期股權(quán)投資核算范圍 （參考持股比例）長期股權(quán)投資核算方法對子公司投資（50）成本法對合營企業(yè)投資（50）權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)投資（20比例50）權(quán)益法對其他企業(yè)投資(沒有重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量)（20）

2、成本法二、成本法的核算成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)采用成本法核算長期股權(quán)投資：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資，即對子公司的投資采用成本法核算。(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用成本法核算。成本法的核算分為投資時、持有期間和處置時三個步驟：(一)投資時的核算長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說明這兩種情況：1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量(1)企業(yè)合并的概念企業(yè)合并，是指將

3、兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可作如下分類：以合并方式為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。在吸收合并和新設(shè)合并只編制個別報表;只有控股合并才會形成長期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并報表。以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并(即集團(tuán)內(nèi)的并購)和非同一控制下的企業(yè)合并(即集團(tuán)外的并購)。應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)殡y有公允價值，因此采用“賬面價值”入賬;在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長期股權(quán)投資初始投資成本的思路。(2)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照

4、下列規(guī)定確定其初始投資成本：1)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。 2)非同一控制下形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買

5、方付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用之和。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。分為二種情況：a.達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對價的公允價值之和。b.達(dá)到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本(即追溯調(diào)整)，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。2.非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的

6、初始計量除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。其賬務(wù)處理是：借：長期股權(quán)投資應(yīng)收股利貸：銀行存款(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投

7、資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。其賬務(wù)處理是：借：長期股權(quán)投資(公允價值)貸：實(shí)收資本(約定價值)資本公積資本溢價(二)持有期間的核算成本法下持有期間有兩件事：確認(rèn)投資收益和期末計提資產(chǎn)減值：1.確認(rèn)投資收益(1)在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。(2)通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被

8、投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回;以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：借：應(yīng)收股利貸：投資收益(分回投資后的利潤)長期股權(quán)投資(分回投資前的利潤)2.期末計提減值(1)對子公司的投資計提減值，比照固定資產(chǎn)計提減值進(jìn)行處理。(2)按照成本法核算的、不具有重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。在按照上述規(guī)定計算出應(yīng)計提減值的金額后，計提減值的賬務(wù)處理是

9、：借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備(三)處置時的核算處置長期股權(quán)投資，核心問題是確定轉(zhuǎn)讓損益：應(yīng)將長期股權(quán)投資賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時的賬務(wù)處理是：借：銀行存款(收到的價款)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：長期股權(quán)投資貸或借：投資收益 三、權(quán)益法的核算 權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制(即合營企業(yè))或重大影響(即聯(lián)營企業(yè))的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為三步：投資時、持有期間和處置時的核算。(

10、一)投資時的核算投資時的核算應(yīng)先確定初始投資成本，然后對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整：1.確定初始投資成本長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。(3)投資者投入的長期股

11、權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。2.調(diào)整初始投資成本(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入，視同捐贈利得)，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。賬務(wù)處理是：借：長期股權(quán)投資公司(成本)貸：營業(yè)外收入 (二)持有期間的核算采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認(rèn)權(quán)益、計提減值：1.確認(rèn)權(quán)益確認(rèn)權(quán)益分為二種情況：被投資單位凈利潤變動和資本公積的變動

12、：(1)由于被投資企業(yè)凈利潤的變動，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資。應(yīng)注意：1)一般情況下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。借：長期股權(quán)投資公司(損益調(diào)整)貸：投資收益在確認(rèn)投資收益時，應(yīng)注意：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。對被投資單位凈利潤的調(diào)整需要考慮的調(diào)整因素有：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)

13、行調(diào)整;二是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目，不具有重要性的項目可不予調(diào)整。下列情況可以不調(diào)整：a.如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值;b.投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小;c.其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資收益，但應(yīng)在附注中說明這一事實(shí)及其原因。華慧考試獨(dú)具特色的個性化輔導(dǎo)模式和高通過率，是會計類考試遠(yuǎn)

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