國外促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的稅收政策

1、國外促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的稅收政策 近幾十年世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，不但在發(fā)展中國家，而且在被大企業(yè)左右的發(fā)達(dá)國家，中小企業(yè)都獲得了極大的發(fā)展，中小企業(yè)在就業(yè)、技術(shù)創(chuàng)新、減輕經(jīng)濟(jì)周期震蕩等方面起著非常重要的作用，它們與大企業(yè)一道成為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展快車上兩個不可缺少的車輪。鑒于中小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中的特殊地位及自身特點（規(guī)模小、實力弱、抗風(fēng)險能力較差，在與大企業(yè)競爭中往往處于弱勢），世界各國普遍對中小企業(yè)的生存和發(fā)展給予高度重視，相應(yīng)制定了適應(yīng)不同時期需要的包括稅收政策在內(nèi)的扶持政策。筆者參閱美國、加拿大、日本、英國、德國、法國、意大利、俄羅斯、韓國等國家中小企業(yè)稅收政策并對其分析，發(fā)現(xiàn)各國對中小企

2、業(yè)的稅收優(yōu)惠政策雖然不盡相同，但也存在著一些共同的特點：一、通過立法規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，并注重政策的連續(xù)性、穩(wěn)定性和協(xié)調(diào)性依法扶持中小企業(yè)的發(fā)展，是世界各國的通行做法。為實現(xiàn)政府政策目標(biāo)，各國針對不同類型、不同行業(yè)、不同性質(zhì)的中小企業(yè)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，通過立法當(dāng)局制定并實施不同的優(yōu)惠政策，并力求政策的連續(xù)性、穩(wěn)定性和協(xié)調(diào)性，以期從法律上保障中小企業(yè)的稅收扶持政策的有效實施，從而保障中小企業(yè)的權(quán)益。如美國1958年為鼓勵風(fēng)險投資通過了小企業(yè)投資法，1981年為實現(xiàn)1980年全國中小企業(yè)大會提出的政府在財政、金融、經(jīng)營管理、創(chuàng)新、信息和市場等方面給中小企業(yè)更大扶持的6個目標(biāo)，修訂了經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法；1

3、997年通過了納稅人免稅法，1998年制定了國稅局調(diào)整與改革法等有利于減輕中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和技術(shù)創(chuàng)新。意大利對手工業(yè)企業(yè)實行減稅政策。1956年意大利頒布了手工業(yè)法，在動產(chǎn)稅方面，政府規(guī)定凡屬資本和勞動所得及獨立勞動所得給予減稅或免稅，這對于促進(jìn)工藝性手工業(yè)的發(fā)展起到了很大的促進(jìn)作用，這也是意大利的手工藝品之所以能夠在世界上占有一席之地的重要原因。韓國實行“新經(jīng)濟(jì)政策”，并先后制定與之配套的租稅特例限制法、中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)支援法、技術(shù)開發(fā)促進(jìn)法和鼓勵外資法等形成了較為系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠體系。此外，日本1963年頒布了中小企業(yè)基本法，德國1967年頒布了關(guān)于保持穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)增長的法令，英國1983年頒布

4、了企業(yè)擴展計劃，法國1995年頒布了振興中小企業(yè)計劃等也都系統(tǒng)地確定了各階段中小企業(yè)政策的基本方向和包括稅收在內(nèi)的扶持措施，使中小企業(yè)的創(chuàng)立、發(fā)展和終止的全過程都在法律的規(guī)范下進(jìn)行，以更好地維護(hù)中小企業(yè)的利益。加拿大并沒有專門的中小企業(yè)稅收制度，而是在統(tǒng)一的稅收制度中，制定專門適用于小企業(yè)的特別條款。二、稅收優(yōu)惠政策的涉及范圍廣、針對性強、方式多樣稅收優(yōu)惠是政府政策目標(biāo)的風(fēng)向標(biāo)，通過法律法規(guī)制定優(yōu)惠政策，表明一個國家政府實行相應(yīng)政策的嚴(yán)肅性，也增強了本身的剛性，有利于實現(xiàn)政策目標(biāo)。各國政府充分認(rèn)識到了中小企業(yè)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用，以及作為弱勢群體本身的脆弱性和生存環(huán)境的相對艱難，故針對中小企業(yè)

5、競爭力較差、管理成本高、融資難等問題制定政策，采取了減免稅收、優(yōu)惠稅率、提高稅收起征點、加速折舊、再投資稅收減免、費用扣除、盈虧相抵等多種方式，并且優(yōu)惠力度大，諸項措施幾乎貫穿了中小企業(yè)創(chuàng)辦、發(fā)展、轉(zhuǎn)讓、對外投資等環(huán)節(jié)，并涉及了流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、投資收益所得稅等多個稅種，使中小企業(yè)真正受惠。如美國在19931994年度，向小企業(yè)提供稅額減免120億元，以緩解小企業(yè)的籌資難；通過“1997年納稅人免稅法”，在10年內(nèi)為小企業(yè)提供幾十億美元的稅額減免，并減少資本收益稅。英國企業(yè)稅收一般要占到企業(yè)增加值的40%50%。在實行累進(jìn)稅制的情況下，中小企業(yè)的稅負(fù)稍有減輕，但也要占增加值的30%左右。

6、為減輕中小企業(yè)稅負(fù)，英國1999年3月把中小企業(yè)的公司所得稅稅率從原來的30%削減為20%，2000年4月，又將中小企業(yè)利潤的納稅起征點由原來的4萬英鎊提高到5萬英鎊，稅率則再次下調(diào)至10%，并提高固定資產(chǎn)折舊率，使中小企業(yè)稅負(fù)水平相當(dāng)于大企業(yè)的一半。德國1984年開始實行對中小企業(yè)有利的特別優(yōu)惠條款，目前對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策主要有：對大部分中小手工業(yè)企業(yè)免征營業(yè)稅；中小企業(yè)營業(yè)稅起點從2.5萬馬克提高到3.25萬馬克，對統(tǒng)一后的德國東部地區(qū)營業(yè)稅的起點更是從15萬馬克提高到100萬馬克；提高中小企業(yè)設(shè)備折舊率，從10%提高到20%；所得稅下限降低到19%。德國通過各種稅收優(yōu)惠，一般可減少中

7、小企業(yè)一半以上的稅收，使它們的稅賦水平由占企業(yè)增加值的30%降到15%左右，年利潤在200萬馬克以內(nèi)的中小企業(yè)繳納的稅金，平均只有大企業(yè)的50%。法國1995年頒布“振興中小企業(yè)計劃”，把中小企業(yè)的利潤稅率由33%降為19%，對企業(yè)的注冊稅也相應(yīng)調(diào)降，并為增加雇工的企業(yè)采取新的稅收優(yōu)惠措施。1997年，因為財政赤字增加，法國政府決定提高企業(yè)利潤稅，但不對中小企業(yè)增稅。日本注重培育具有高度活力的中小企業(yè)成長機制和重視中小企業(yè)與大企業(yè)的分工協(xié)作。稅法規(guī)定，對資本總額在1億日元以下的中小企業(yè)法人，所得額超過800萬日元的部分征收37.5%的法人稅，所得額低于800萬日元的部分，按28%的優(yōu)惠稅率征稅

8、；對具有公益法人性質(zhì)的中小企業(yè)的年度所得按27%征稅。中小企業(yè)進(jìn)行設(shè)備現(xiàn)代化改造，可實行特別折舊，第一年可提30%，對新興產(chǎn)業(yè)的設(shè)備使用期限縮短到45年。中小企業(yè)法人債務(wù)在次年不必全部清帳，還可提取16%作為積累，用于企業(yè)的投資擴張。降低遺產(chǎn)稅稅率水平，以幫助中小企業(yè)克服在公司重組等情況下產(chǎn)生的涉及繼承的問題。中小企業(yè)進(jìn)行聯(lián)合實現(xiàn)集團(tuán)化，將降低聯(lián)合體的稅率。為了有效使用機械設(shè)備，對中小企業(yè)共同使用的機械設(shè)備3年內(nèi)減半征收固定資產(chǎn)稅。目前，日本有60%的中小企業(yè)加入了大企業(yè)與中小企業(yè)分工協(xié)作體系。其他國家都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于這一水平(一般西方國家為大企業(yè)配套的中小企業(yè)數(shù)僅占中小企業(yè)總數(shù)的30%左石，我國為

9、20%左右)。中小企業(yè)組成各種合作組織，則按27%的優(yōu)惠稅率納稅。加拿大政府規(guī)定，對由加拿大公民控制的資產(chǎn)低于1500萬加元的中小企業(yè)，其第一個20萬加元所得，公司所得稅稅率由28%降為12%；從2001年起，中小企業(yè)所得在20萬加元30萬加元之間，公司所得稅稅率由28%降為21%。韓國規(guī)定，在農(nóng)漁業(yè)區(qū)的中小企業(yè)可享受所得50%免稅的優(yōu)惠，但這只適用于制造業(yè)、礦業(yè)、有線電視廣播、資料處理、電腦通訊業(yè)、貨運業(yè)等；另外從事技術(shù)密集且位于市區(qū)外的中小企業(yè)，產(chǎn)生所得后的4年內(nèi)，其所得的50%可免稅，其后兩年可享受30%免稅優(yōu)惠。另外，為了加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，各國對能耗高、污染大、嚴(yán)重浪費不可再生性資源

10、的傳統(tǒng)工藝和傳統(tǒng)產(chǎn)品往往采取加大征稅力度的措施，同時為傳統(tǒng)工業(yè)的生產(chǎn)轉(zhuǎn)型提供種種鼓勵性措施，為高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的外部條件。三、重視對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)中小企業(yè)的支持在技術(shù)創(chuàng)新方面，中小企業(yè)的表現(xiàn)并不比大企業(yè)遜色。在美國，有70%的技術(shù)創(chuàng)新來自中小企業(yè)，因為中小企業(yè)經(jīng)營機制靈活，更具開拓性、冒險性，而且在把創(chuàng)新成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力方面，中小企業(yè)往往更迅速。中小企業(yè)通過技術(shù)創(chuàng)新，開發(fā)出新穎、先進(jìn)、實用的科技成果，設(shè)計出滿足消費者多種偏好的新產(chǎn)品或服務(wù)。稅收優(yōu)惠是激勵中小企業(yè)技術(shù)開發(fā)與創(chuàng)新的最有效方式之一。多數(shù)國家對技術(shù)轉(zhuǎn)讓和研究開發(fā)活動的鼓勵采用的是將企業(yè)的“研究開發(fā)投入”直接“打入成本”

11、（如美、英、加等的沖抵額一般為研發(fā)投入的100%150%）以及加快研發(fā)固定資產(chǎn)折舊（有些國家規(guī)定了r&d固定資產(chǎn)一年折舊的政策）；允許盈虧相抵降低高新技術(shù)中小企業(yè)投資風(fēng)險，如美國則規(guī)定可前抵3年，后抵7年；日本是前1年，后5年；英國則是前3年，后無限等。為鼓勵中小企業(yè)的科技再投資，意大利規(guī)定：對于中小企業(yè)將部分利潤進(jìn)行研究開發(fā)投資的，可享受免稅優(yōu)惠，免稅額相當(dāng)于用于研究開發(fā)投資額的30%，但每個企業(yè)享受的此項優(yōu)惠總額不得超過5億里拉，且不得享受與研究有關(guān)的其他優(yōu)惠。法國規(guī)定：中小企業(yè)如用一部分所得作為資本再投資，該部分所得將按降低的稅率（19%）征收公司所得稅。為鼓勵企業(yè)引進(jìn)人才，意大利對科技

12、型中小企業(yè)聘請博士后兩年以上者，每合同提供1 500萬至6 000萬里拉的稅收信用額度；對企業(yè)委托培養(yǎng)的博士生，再提供相當(dāng)于獎學(xué)金60 %的支持；對于提高生產(chǎn)效率，引進(jìn)技術(shù)和開發(fā)市場而購買的勞務(wù)可享受40%或50%的減稅，優(yōu)惠額上限為8000萬里拉。英國為激勵中小企業(yè)管理人員為發(fā)展企業(yè)做出更大貢獻(xiàn)，通過稅制改革以增加企業(yè)職工在本企業(yè)擁有股份的權(quán)利，凡持有企業(yè)股份3年以上的職工可享受大額免稅的優(yōu)惠。英國政府正在考慮提高他們享有可以免稅的分紅持股的限額。韓國鼓勵企業(yè)進(jìn)行企業(yè)發(fā)展與人力資源發(fā)展的研究，尤其是制造業(yè)、采礦業(yè)、工程服務(wù)業(yè)等特別產(chǎn)業(yè)，政府都為其進(jìn)行這方面的研究提供稅收優(yōu)惠。韓國對于企業(yè)支付

13、的技術(shù)和人才開發(fā)費給予一定的法人稅和所得稅減免，對在韓國國內(nèi)企業(yè)工作或在特定研究機構(gòu)從事科研的外國人給予5年的所得稅減免。另外，一些國家還鼓勵中小企業(yè)發(fā)展電子商務(wù)，為其提供特別的稅收優(yōu)惠。如加拿大魁北克省對中小企業(yè)發(fā)展電子商務(wù)，推出可退稅的稅收抵免；中小企業(yè)建設(shè)交易網(wǎng)站的費用支出，可獲得40%的稅前扣除，但同時規(guī)定了每家企業(yè)的扣除上限。英國對中小企業(yè)投資電子商務(wù)和新資訊技術(shù)，允許其費用的100%進(jìn)行稅前扣除。四、鼓勵私人投資和風(fēng)險投資各國都有鼓勵私人向中小企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策。私人可以向與自己沒有雇傭關(guān)系（不在該企業(yè)領(lǐng)工資）、擁有股權(quán)低于30%的小企業(yè)投資。用于投資的個人所得，只要不超過政府

14、規(guī)定的數(shù)額，即可享受免征所得稅和其它稅的待遇。這一措施促進(jìn)了私人閑散資金投向中小企業(yè)。為鼓勵風(fēng)險投資，多數(shù)國家政府對風(fēng)險投資基金在稅收優(yōu)惠、財政補貼、信用擔(dān)保等方面也都有明確的優(yōu)惠措施。如在美國，私有企業(yè)的投資2/3以上來自私人投資者。美國鼓勵向小企業(yè)投資，降低投資所得稅率。對投入符合一定條件的小企業(yè)的股本所獲得資本收益實行為期至少5年的5%稅收豁免。對收入不足500萬美元的最小企業(yè)實行長期投資稅減免。對投資500萬美元以下的小企業(yè)永久性減免投資稅。對跨國公司的研究開發(fā)型的小企業(yè)，在稅制上采取優(yōu)惠措施。美國2001年減稅法案規(guī)定逐步提高遺產(chǎn)稅的免稅額，降低稅率，到2010年完全取消遺產(chǎn)稅，這有

15、利于減輕中小企業(yè)繼承人的稅收負(fù)擔(dān)。另外，對風(fēng)險投資收益的60%免稅。法國風(fēng)險投資公司從持股中獲得的資本收益可免除部分所得稅，免稅金額最高可達(dá)收益的三分之一；中小企業(yè)在創(chuàng)辦當(dāng)年及隨后4年，可從其應(yīng)納稅所得額中扣除占其1/3的費用（1982年提高到50%），或者可在創(chuàng)辦當(dāng)年及隨后2年，對再用于經(jīng)營的利潤全部或部分免稅。英國政府80年代制定了專門的企業(yè)發(fā)展計劃，如英國“企業(yè)投資法案”規(guī)定：個人年度投資在15萬英鎊以內(nèi)的資本享受20%所得稅稅收優(yōu)惠；投資期滿5年后，任何處置企業(yè)投資后的資本利得都免交所得稅；在允許期內(nèi)的收入和資本利得還可以彌補以前年度的虧損?！帮L(fēng)險資本信用制度（vct）”規(guī)定：在由私人

16、持有普通股的風(fēng)險投資中，限額在每年10萬英鎊以下，可享受20%的收入稅減免優(yōu)惠等，政府對投資者的優(yōu)惠為小企業(yè)融資增加了吸引力，也使中小企業(yè)在一定程度上減少了融資成本，促使每年多達(dá)3.5萬的私人投資者將兩億英磅以上的資金投入小企業(yè)。加拿大政府規(guī)定，對大公司在加拿大境內(nèi)使用的應(yīng)稅資本征收0.225%的大公司稅（lct），但對應(yīng)稅資本低于1000加元的中小企業(yè)則免稅；如果把退休基金投資于加拿大中小企業(yè)，其在國外投資的限額可從20%提高到40%；此外，如果中小企業(yè)全球應(yīng)稅所得低于3萬加元，則不需注冊繳納商品與服務(wù)稅（gst）。自2000年2月27日起，納稅人投資所得（投資收益的應(yīng)稅比例由現(xiàn)行的3/4降

17、至2/3），延遲職工持股收入的納稅時間，對年持股不超過15萬加元的職工應(yīng)稅時間推遲到出售股票時。2001年1月1日起，個人所得稅全面下調(diào)。韓國的租稅特例限制法和中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)支援法對技術(shù)密集型、風(fēng)險企業(yè)、以及創(chuàng)業(yè)培育中心事業(yè)者等在創(chuàng)業(yè)期實施稅收優(yōu)惠，對創(chuàng)業(yè)初期的企業(yè)，減征財產(chǎn)登記稅、財產(chǎn)獲得稅、財產(chǎn)稅和土地稅等。韓國從金大中政府開始，全力扶持中小企業(yè)特別是風(fēng)險投資企業(yè)的發(fā)展。其規(guī)定：技術(shù)密集型中小企業(yè)，從獲得收益日算起，前3年免征50 %的所得稅，此后兩年內(nèi)再減征30 %。為避免對中小企業(yè)重復(fù)課稅。多數(shù)國家允許個人獨資和合伙中小企業(yè)在企業(yè)所得稅和個人所得稅之間進(jìn)行選擇，選擇前者的企業(yè)應(yīng)稅所得只納

18、企業(yè)所得稅，不納個人所得稅；選擇后者的企業(yè)不納企業(yè)所得稅，而股東應(yīng)得份額并入股東個人所得中，繳納個人所得稅，避免重復(fù)課稅。如美國稅法規(guī)定，雇員在25人以下的有限責(zé)任公司實現(xiàn)的利潤，可選擇按一般公司所得稅法納稅，也可以選擇按“合伙企業(yè)”將利潤并入股東收入繳納個人所得稅。五、鼓勵中小企業(yè)吸收社會剩余勞動力英國政府鼓勵中小企業(yè)吸收社會剩余勞力，如從1997年開始，通過對已私有化公用事業(yè)單位征收“暴利稅”，為招收1826歲失業(yè)青年的中小企業(yè)進(jìn)行資助，雇主招收1名工人可獲得政府每周75鎊的補貼。法國政府為了鼓勵中小企業(yè)創(chuàng)造更多的就業(yè)機會，規(guī)定每創(chuàng)造一個就業(yè)機會，減免1萬法郎所得稅，最高減免50萬法郎，同

19、時還將使用生產(chǎn)性資本地方稅的減免以職工工資總額進(jìn)行計算。為促進(jìn)失業(yè)人員創(chuàng)業(yè)，法國政府規(guī)定創(chuàng)辦工商企業(yè)可以享受2年免征所得稅，以后3年對企業(yè)贏利分別減少75%、50%和25%的所得稅優(yōu)惠。為加速企業(yè)繼承，規(guī)定企業(yè)主在65歲之前交班、交出企業(yè)，繼承稅減免50%；6575歲之間交出，減免30%；75歲以上交出則不再減免所得稅。德國統(tǒng)一后，制定了重建東部的改造計劃，其中包括為解決東部因統(tǒng)一出現(xiàn)的高失業(yè)率而制定的鼓勵中小企業(yè)發(fā)展的政策等。韓國為防止因中小企業(yè)同大企業(yè)間工資和福利待遇差距拉大，而導(dǎo)致中小企業(yè)人才向大企業(yè)流失，使中小企業(yè)用工難問題加重，政府引入連帶工資政策，即對過高增加工資或接收中小企業(yè)現(xiàn)職

20、職工的大企業(yè)征收一定金額的補償金，用于中小企業(yè)福利基金。為緩解中小企業(yè)雇傭人力的困難，正考慮制定一項鼓勵用工政策，包括向雇傭主提供減免雇傭稅收及其他相關(guān)費用等，以使中小企業(yè)克服雇傭困難，促進(jìn)擴大招工。六、對經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)中小企業(yè)發(fā)展的實行稅收政策傾斜出于發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)的需要，美、日、德、意、韓等國注重實行區(qū)域性稅收優(yōu)惠以吸引投資，尤其是對經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的中小企業(yè)發(fā)展。如美國為南部、西部和山地各州等經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)實行稅收傾斜政策，并且各州政府還擁有比其他地區(qū)更高的稅收豁免權(quán)，其稅率明顯低于東北部和五大湖地區(qū)，從而鼓勵資本向欠發(fā)達(dá)地區(qū)流動。1993年聯(lián)邦政府頒布“聯(lián)邦受援區(qū)和受援社區(qū)特別法案”，撥款25

21、億美元用于受援地區(qū)稅收優(yōu)惠，對中小企業(yè)投資稅進(jìn)行長期減免?？的铱酥葸€規(guī)定對貧困地區(qū)的企業(yè)投資減免5年所得稅。英國政府對前往自然條件比較差、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相對薄弱的蘇格蘭、威爾士和北愛爾蘭等地區(qū)投資的中小企業(yè)，可享受政府提供的贈款或地區(qū)發(fā)展補貼、免稅3年、產(chǎn)品進(jìn)出口不受政策限制等優(yōu)惠政策。德國聯(lián)邦政府規(guī)定在經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)新建中小企業(yè)，可以5年免交營業(yè)稅；消耗的動產(chǎn)投資，免征50%所得稅；對中小企業(yè)使用內(nèi)部留存資金進(jìn)行投資的部分免征財產(chǎn)稅。意大利比較注重制造業(yè)型中小企業(yè)的發(fā)展及扶持，這與其著力于解決南部相對落后地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增加該地區(qū)經(jīng)濟(jì)活力和“造血”功能有直接關(guān)系。對在南部地區(qū)和西西里島地區(qū)的中小企業(yè)

22、，免除10年的動產(chǎn)稅、地區(qū)稅，降低交易稅等。日本1950年日本通過了北海道開發(fā)法，并在中央政府內(nèi)設(shè)置了北海道開發(fā)廳，由北海道開發(fā)廳制定了一系列的特殊政策，鼓勵北海道地區(qū)中小企業(yè)的開發(fā)和發(fā)展。日本政府所制定的減免稅政策主要包括：減輕中小法人的法人稅率、中小法人債務(wù)準(zhǔn)備金的特別處理以及固定資產(chǎn)稅的特別處理等等。韓國70年代起對農(nóng)漁業(yè)及首都以外地區(qū)和首都地區(qū)的新創(chuàng)立的技術(shù)密集型中小企業(yè)給予分別國稅部分的所得稅及法人稅、地方稅部分的注冊稅、所得稅、財產(chǎn)稅、綜合土地稅的優(yōu)惠。七、注重提供稅收服務(wù)，降低納稅人奉行成本為提高中小企業(yè)競爭力，減少政府干預(yù)，多數(shù)國家采取簡化中小企業(yè)的征管程序和納稅辦法，提供稅收

23、服務(wù)，減輕稅收處罰和縮短稅務(wù)檢查時間，以降低納稅人的奉行成本，提高稅收征管效率。如美國政府1998年制定了國稅局調(diào)整與改革法則對國家稅務(wù)局進(jìn)行了較大的改革。針對小企業(yè)，國稅局的改革主要表現(xiàn)在兩個方面，一是每年稅款小于20萬美元的納稅人不再通過聯(lián)邦稅收電子支付系統(tǒng)預(yù)繳稅金，二是從1998年開始，提高了每年四次預(yù)繳稅款的最小數(shù)量，從500美元提高到1000美元。為此，大約有300萬中小企業(yè)雇主將不支付雇用稅定金。此外，長期以來中小企業(yè)主對每次納稅需要填寫的大量的惱人的表單和資料甚為不滿，1999年國會參議院中小企業(yè)委員會通知美國國稅局，要求將有關(guān)納稅表單發(fā)布在美國國稅局網(wǎng)站，明確填寫要求與時間，供

24、中小企業(yè)主網(wǎng)上申報。待添加的隱藏文字內(nèi)容3英國為提高中小企業(yè)的競爭力，也作為英國政府減少行政干預(yù)和官僚作風(fēng)的一項措施，英國從2004年1月1日起，提高企業(yè)年度審計的起點，使更多中小企業(yè)免于年度審計。根據(jù)新規(guī)定，年營業(yè)額在560萬英鎊以下的企業(yè)將免于政府規(guī)定的年度審計要求，在此之前，審計起點為100萬英鎊。調(diào)整之后，免于審計的企業(yè)增加了69000家，為此可使企業(yè)每年至少減少開支9400萬英鎊。法國成立稅務(wù)管理中心(協(xié)會性質(zhì)機構(gòu))來協(xié)助中小企業(yè)進(jìn)行管理。企業(yè)加入管理中心后，要在有關(guān)專業(yè)會計人員的幫助指導(dǎo)下建立完整的會計帳目制度。專業(yè)會計人員由管理中心向企業(yè)統(tǒng)一派遣，在加強對企業(yè)監(jiān)督和指導(dǎo)的同時，管

25、理中心還提供各種服務(wù)。國家通過這一機構(gòu)來加強和完善對中小企業(yè)的經(jīng)營和稅收管理。管理中心提供的服務(wù)對于本小利微的小企業(yè)主來說是十分劃算的，每年交納的加入費用比專門聘請會計人員便宜得多。參加管理中心的企業(yè)還享受20%的減免納稅。法國稅務(wù)局還規(guī)定，小企業(yè)在營業(yè)的前4年不是故意所犯錯誤，可減輕稅收處罰并給予支付的時間；對小企業(yè)的稅務(wù)檢查時間最長不得超過3個月，否則企業(yè)的納稅義務(wù)將自動得到免除。俄羅斯政府2001年制定了減少行政對企業(yè)干預(yù)的一攬子法案，包括簡化企業(yè)登記注冊手續(xù)、減少經(jīng)濟(jì)活動的許可證種類、減少對企業(yè)的各類檢查等。通過上述比較分析，結(jié)合我國中小企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，在研究如何發(fā)揮我國稅收促進(jìn)中小企

26、業(yè)發(fā)展作用的政策取向和措施選擇方面，筆者有以下兩個方面的啟示與建議：啟示與建議之一：調(diào)整和完善現(xiàn)行稅收政策必須堅持的幾個原則性問題1.稅收政策在推動中小企業(yè)發(fā)展方面起著不可替代的重要作用，但是顯然不是政府唯一的促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的政策工具。稅收政策手段也有局限性，不能賦予稅收更多的政策目標(biāo)，賦予更多的政府目標(biāo)，往往使其各種目標(biāo)都難實現(xiàn)。2.調(diào)整和完善稅收政策在促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展方面能否發(fā)揮有效作用取決于政策制定部門對納稅人的了解，包括對納稅人的行為動機、利益取向、策略選擇、行為影響等因素等多方面進(jìn)行綜合分析，只有使政策調(diào)控有的放矢，才能取得預(yù)期效果。但在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，影響納稅人行為選擇的不僅僅是

27、稅收一個因素。3.促進(jìn)中小企業(yè)的稅收政策調(diào)整應(yīng)方便征管。稅收政策的調(diào)整需要考慮稅收政策調(diào)整可能給稅收征管帶來的問題，避免出現(xiàn)稅收征管不可控或難以操作的問題。4.稅收政策應(yīng)體現(xiàn)公平。政策的調(diào)整導(dǎo)致必要的稅負(fù)差異是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)運行所必需的，但差異一旦失度，必然損害了稅收公平，不利于市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，因此，在稅收政策的運用上既要考慮宏觀調(diào)控需要的稅負(fù)差異，又要避免出現(xiàn)微觀稅負(fù)不公平帶來的負(fù)效應(yīng)。啟示與建議之二：促進(jìn)中小企業(yè)的稅收政策應(yīng)有所側(cè)重正因為占據(jù)99%以上數(shù)量比例份額的中小企業(yè)，面廣、量大，如果對所有中小企業(yè)都實行新的稅收政策，就達(dá)不到對部分行業(yè)的支持目的，同時也會在大中小型企業(yè)產(chǎn)生新的不公

28、平問題。因此，在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為，我國的稅收政策應(yīng)定位于支持和鼓勵中小企業(yè)的發(fā)展，有所側(cè)重地為中小企業(yè)創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。具體應(yīng)體現(xiàn)在：1.要在切實落實到現(xiàn)行政策的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步通過調(diào)整完善稅收優(yōu)惠政策、改革現(xiàn)行稅制和強化稅收征管與服務(wù)，引導(dǎo)中小企業(yè)向“小而精、小而專、小而優(yōu)”的方向發(fā)展，生產(chǎn)出更多的“新、精、特、優(yōu)”產(chǎn)品；2.要積極拓寬中小企業(yè)融資渠道，吸引多種資本，特別是民間風(fēng)險資本對中小企業(yè)的投資，以及對中小企業(yè)內(nèi)部融資等，幫助解決中小企業(yè)發(fā)展中融資難的問題；3.要促進(jìn)勞動開發(fā)型和技術(shù)開發(fā)型中小企業(yè)的發(fā)展，以解決就業(yè)壓力和引導(dǎo)中小企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新，鼓勵社會各類投資者以技術(shù)等

29、生產(chǎn)要素投資創(chuàng)辦中小企業(yè)，鼓勵中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和科技成果轉(zhuǎn)化，以實現(xiàn)社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展；4.要注意大企業(yè)和中小企業(yè)的利益平衡，有利于按照專業(yè)化分工協(xié)作原則，構(gòu)造社會化分工、大中小匹配、專業(yè)化互補的產(chǎn)業(yè)組織結(jié)構(gòu)，以提高企業(yè)的整體素質(zhì)和綜合競爭力；5.要促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)均衡發(fā)展，加大對經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)中小企業(yè)發(fā)展的扶持力度；6.要促進(jìn)資源綜合利用和環(huán)境保護(hù)。扶持的重點應(yīng)包括科技型、就業(yè)型、資源綜合利用型、農(nóng)副產(chǎn)品加工型、出口創(chuàng)匯型、社區(qū)服務(wù)型等中小企業(yè)，使之不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)檔次、增加產(chǎn)品品種，滿足市場需求。而對那些技術(shù)落后、質(zhì)量低劣、污染環(huán)境、浪費資源，以及不符合安全生產(chǎn)條件的中小企業(yè)，依據(jù)國家

30、法律法規(guī)和政策，采取有力措施，堅決予以關(guān)閉。 肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆

31、膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇

32、芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀

33、莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂

34、膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅

35、芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆

36、蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀

37、膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁

38、節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂

39、蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆

40、膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇

41、芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁

42、蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂

43、膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃

44、莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇

45、蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈

46、腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂

47、荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅

48、蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖

49、膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀螞螃膂荿莂薆肈荿蒄螂肄莈蚇薄羀莇莆袀袆莆葿蚃膄蒞薁袈肀莄蚃蟻羆蒃莃袆袂蒃蒅蠆膁蒂薇裊膇蒁螀蚈肅蒀葿羃罿肆薂螆裊肆蚄羈膄肅莄螄肀膄蒆羀羆膃薈螂袂膂蟻薅芀膁蒀螁膆膀薃蚃肂膀蚅衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇膃芇蕿蝕聿芆蟻袆羅芅莁蚈羈芅薃羄袇芄蚆螇膅芃蒞羂肁節(jié)蒈螅羇芁薀羀袃莀