稅會(huì)差異的影響及日常稅收管理的應(yīng)對

1、稅會(huì)差異的影響及日常稅收管理的 應(yīng)對 措施一直以來，稅會(huì)差異都是企 業(yè)財(cái)務(wù) 人員和稅務(wù)工作者 長期以來關(guān) 注的問題，隨著近年來新小企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下稱 “準(zhǔn)則”和）新企 業(yè)所得稅法的相繼實(shí) 施，企業(yè)會(huì)計(jì)核算、所得稅管理、納 稅申 報(bào)和納 稅調(diào)整等方面的管理 難度也 進(jìn)一步加大。在筆者看來，準(zhǔn)確了解和掌 握“稅會(huì)差異”產(chǎn)生的根源和 調(diào)整點(diǎn)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)從根本上規(guī)避 稅收風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)稅收遵從度的有效途徑。、 會(huì)計(jì)與稅法 產(chǎn)生差異的根源 會(huì)計(jì)與稅法的目 標(biāo)不同，決定了其基本前提和遵循的原 則存在一 定的差別，這是會(huì)計(jì)與稅法 產(chǎn)生差異的根源。（一）會(huì)計(jì)目 標(biāo)與稅收立法宗旨比 較會(huì)計(jì)的確立目 標(biāo)

2、是為了客觀、公允地反映企業(yè) 的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng) 營成果、現(xiàn) 金流量，以及變動(dòng) 信息，反映管理層受托責(zé)任的履行情況， 有助于股 東、債權(quán)人、管理者、政府和社會(huì)公眾作出經(jīng)濟(jì)決策。稅法的 立法宗旨是 為了組織國家財(cái)政收入、對經(jīng)濟(jì) 和社會(huì) 發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保 護(hù)納稅人的合法 權(quán)益。由于會(huì)計(jì) 和稅法目 標(biāo)不同，決定了對于同一 經(jīng) 濟(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)會(huì)有不同的 規(guī)范要求。例如：企業(yè)銷 售商品時(shí)向客戶收取 的違約金，應(yīng)當(dāng)作為“價(jià)外費(fèi)用”并入計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算增值稅，但是會(huì)計(jì) 上該筆違約金應(yīng)當(dāng)作為利得計(jì)入營業(yè)外收入處理，而非計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。又比如最普遍的業(yè)務(wù) 招待費(fèi)稅前扣除限 額：稅法規(guī)定按照業(yè)務(wù) 招待費(fèi)發(fā)生額的 60%和營業(yè)

3、收入 0.5%孰低原則確定，這些差異更多 的是影響應(yīng)納稅所得額，從而影響企業(yè)的所得稅 費(fèi)用，對于企業(yè)發(fā)生 的公益性捐贈(zèng)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi) 等差異事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際 發(fā)生的金額做會(huì)計(jì)處理，匯算清繳時(shí)在納稅調(diào)整表中體 現(xiàn)，最終影響 的會(huì)計(jì)事項(xiàng)是應(yīng)交稅費(fèi)和所得稅 費(fèi)用，或者是遞延所得稅 資產(chǎn)和負(fù)債。、 會(huì)計(jì)核算的基本前提與稅法比 較 會(huì)計(jì)核算的前提包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和權(quán)責(zé)發(fā)生制是企 業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。1會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì) 主體是明確會(huì) 計(jì)所服 務(wù)的對象，亦是明確會(huì)計(jì) 核算的范 圍。會(huì)計(jì) 主體是根據(jù)會(huì) 計(jì)信息需求者的要求 進(jìn)行會(huì) 計(jì)核算的 單位，可以是一個(gè)法

4、律主體，也可以是一個(gè) 經(jīng)濟(jì)主體。納 稅主體，亦稱 納稅義務(wù)人，是指稅收法律關(guān)系中 負(fù)有納稅義務(wù)的一方 納稅人。按納 稅人身份不同，納 稅主體可分 為法人和自然人兩 類。企業(yè)所得稅法 第五十條規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人 資格的營業(yè)機(jī) 構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì) 算并繳納企業(yè)所得稅?！庇纱丝?見，分公司不是獨(dú)立 的企業(yè)所得稅 納稅主體，但分公司可以是會(huì) 計(jì)主體。2持續(xù)經(jīng)營。會(huì)計(jì) 核算應(yīng)當(dāng)以企 業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營 活動(dòng)為 前提。持續(xù)經(jīng)營 的會(huì)計(jì)假設(shè)，為會(huì)計(jì)許多常 見的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和 費(fèi)用攤銷、 分配方法等提供了理 論依據(jù)。企業(yè)所得稅法也以企業(yè) 持續(xù)經(jīng)營這 一 假設(shè)為前提，但當(dāng)企業(yè)判斷不能持 續(xù)經(jīng)

5、營而改變會(huì)計(jì)核算的原 則和方法時(shí)，稅法的規(guī)定是不 變的3會(huì)計(jì)分期。會(huì)計(jì) 分期將企 業(yè)持續(xù)的經(jīng)營的經(jīng)營活動(dòng)劃分為一 個(gè)個(gè)連續(xù)的、長 短時(shí)間相同的期 間。目的是據(jù)以結(jié) 算盈虧，按期編報(bào) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，從而及時(shí)向各方提供企 業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營 成果和 現(xiàn) 金流量的信息。但由于會(huì)計(jì) 制度與稅法兩者的目 標(biāo)不同，對收益、費(fèi) 用、資產(chǎn)、負(fù)債 等確認(rèn)時(shí)間 和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會(huì) 計(jì)利潤與 應(yīng)稅所得之 間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。例如，企業(yè)發(fā) 生的廣告及宣 傳費(fèi)支出， 應(yīng)當(dāng)據(jù)時(shí)列支，而稅法規(guī)定不得超 過營業(yè)收入的 15%，超過部分可以 無限期 結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。4貨幣計(jì)量。企業(yè)應(yīng)選擇 人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)

6、收支以人 民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種 貨幣作為記賬本位幣， 但是編制財(cái)務(wù)報(bào) 表應(yīng)當(dāng)折算 為人民幣。企業(yè)所得稅法第五十六規(guī) 定， 企業(yè)所得稅以人民 幣計(jì)算。所得以人民幣 以外的貨幣計(jì) 算的，應(yīng)當(dāng)折 合成人民 幣計(jì)算并繳納稅款。5會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì) 量屬性包括 歷史成本、重置成本、可變 現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。而稅法規(guī) 定，納稅人的存 貨、固定資產(chǎn)、無 形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定 應(yīng)遵循歷史成本原則。二、稅會(huì)差異的分析 新企業(yè)所得稅法與新準(zhǔn)則在很多方面都存在諸多差異。從永 久性差異和 時(shí)間 性差異兩個(gè)方面分析和 總結(jié)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法 的差異，對規(guī)范小企 業(yè)所得稅核算和管理

7、、降低小企業(yè)納 稅成本，促 進(jìn)小企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展具有一定的 現(xiàn)實(shí)意義。（一）永久性差異 永久性差異是由于準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在確認(rèn)收入、費(fèi) 用或 損失時(shí)的口徑不一致，而產(chǎn)生的會(huì) 計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。1、收入確認(rèn) 差異小企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的定 義與企業(yè)所得稅關(guān)于收入的界定 有共同之處，也有不同的方面。兩者相同之處 在于都強(qiáng)調(diào)了收入能 夠 給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，表現(xiàn)為貨幣形式或非 貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益； 兩者不同的地方在于，分 類基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)不同，從而出現(xiàn)了交叉或分離 的情況，但是從對當(dāng)期利潤的影響來看，又是一致的。所以，準(zhǔn)則確 認(rèn)為收入而企 業(yè)所得稅法不確 認(rèn)為收入的，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得

8、 額。（1）免稅收入。例如，準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)長期股權(quán)投資收益應(yīng)貸 記“投資收益”科目，但企業(yè)所得稅法規(guī) 定，小企業(yè)取得的 權(quán)益性投 資收益（不包括連續(xù)持有居民企 業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票短于 12 個(gè)月取得的投 資收益 ）為免稅收入。（2）不征稅收入。例如，準(zhǔn)則規(guī) 定，小企業(yè)收到與 資產(chǎn)相關(guān)的政 府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配， 計(jì)入營業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ) 助，用于補(bǔ)償 本企業(yè)以后期間的 相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損 的期間，計(jì)入營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān) 費(fèi)用或虧損 的，直接計(jì)入營業(yè)外收入。但關(guān)于財(cái) 政性 資金

9、、行政事業(yè) 性收費(fèi)、政 府性基金有關(guān)企 業(yè)所得稅政策 問題的通知（財(cái)稅2008151 號）規(guī)定， 企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求 歸還 本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對企業(yè)取得的由國 務(wù)院財(cái) 政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的 財(cái)政性資金，準(zhǔn)予 作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入 總額中減除。（3）企業(yè)所得稅法確認(rèn)為收入而準(zhǔn)則不確認(rèn)為 收入的，應(yīng)調(diào) 增應(yīng)納稅所得 額。準(zhǔn)則中沒有視 同銷售的概念，但企業(yè)所得稅法 規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù) 用于捐 贈(zèng)、 償債、贊助、集資、廣告、樣品、職 工福利或者利 潤分配等用途的，

10、應(yīng) 當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn) 或者提供 勞務(wù)做調(diào)增應(yīng)納稅所得 額。2、費(fèi)用或損失確認(rèn)差異（1）準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi) 用或損失而企業(yè)所得稅法不確認(rèn) 的，應(yīng)調(diào) 增應(yīng)納稅所得額。例如，準(zhǔn)則規(guī)定各項(xiàng)稅收滯 納金、罰 金罰款、被沒 收財(cái)物的損失、贊助支出、非公益性捐贈(zèng) 支出等應(yīng)借記“營業(yè)外支出 ” 科目，但企業(yè)所得稅法規(guī) 定以上 項(xiàng)目不得稅前扣除；準(zhǔn)則將工資 獎(jiǎng)金全部計(jì)入當(dāng)期損益，但企業(yè)所得稅法規(guī) 定企業(yè)實(shí)際發(fā) 放的合理 的工資薪金支出才準(zhǔn)予據(jù) 實(shí)扣除；準(zhǔn)則根據(jù)實(shí)發(fā) 工資總額計(jì) 提職工 工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職 工福利費(fèi)，但企業(yè)所得稅法規(guī) 定限額扣除，超過部分 不得稅前扣除；準(zhǔn)則規(guī) 定利息支出借 記“財(cái)務(wù)費(fèi) 用”科目，但企

11、業(yè) 所 得稅法規(guī) 定非金融企 業(yè) 向非金融企 業(yè)借款的利息支出，不超 過按照 金融企業(yè)同類同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分可據(jù) 實(shí)扣除，超過部分 不得扣除；準(zhǔn)則規(guī) 定捐贈(zèng)支出借 記“營業(yè)外支出”科目，但企業(yè) 所得 稅法規(guī)定，通過公益性社會(huì) 團(tuán)體或縣級（含縣級）以上人民政府及其 部門，用于公益事業(yè)捐贈(zèng)，不超過年度利 潤總額 12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予 扣除，超額部分不得扣除；準(zhǔn)則規(guī) 定發(fā)生的業(yè)務(wù) 招待費(fèi)借記“管理費(fèi) 用”科目，但企業(yè)所得稅法規(guī) 定，按照發(fā)生額的 60%扣除，最高不得 超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5%o。（2）企業(yè)所得稅法確認(rèn)為費(fèi)用而準(zhǔn)則不確認(rèn) 的，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納 稅所得額。企業(yè)所得稅法規(guī) 定，企

12、業(yè)安置殘疾人 員的，在據(jù)實(shí)扣除支 付給殘疾職工工資的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的 100%加計(jì) 扣除。（二）時(shí)間性差異時(shí)間性差異是由于準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)計(jì) 價(jià)攤銷口 徑、費(fèi)用損失確認(rèn)時(shí)間等方面的不一致，而 產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅 所得 額 之間的差異。1資產(chǎn)計(jì)價(jià)攤銷準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在固定資產(chǎn) 成本的確定與折舊 額的計(jì) 算上的不同 規(guī)定，造成了某一期間的稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異，這種差異屬于 時(shí)間性差異，會(huì)在固定資產(chǎn)的折舊過程中逐期 縮小，直至消失。例如， 準(zhǔn)則規(guī) 定，固定資產(chǎn)在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的 產(chǎn)品、副產(chǎn) 品或試車收 入貸記“在建工程”科目，但企業(yè)所得稅法在這 方面沒有明確 規(guī)定； 準(zhǔn)則規(guī)

13、 定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定 資產(chǎn)計(jì)提折舊（已提足折舊但仍 繼續(xù)使用的固定 資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外），但企業(yè)所得稅法 規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn) 及與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的 固定資產(chǎn)等不可 計(jì)提折舊。2費(fèi)用稅前扣除準(zhǔn)則規(guī) 定，小企業(yè)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)按照其 發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期 損益，但是企業(yè)所得稅法對 某些 費(fèi)用 規(guī)定了稅前扣除限 額，超過限 額部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，造成了 時(shí)間性差異。例如，企業(yè) 所得稅法規(guī) 定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告 費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 支出， 不超過當(dāng)年 銷售（營業(yè)）收入 15%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予 結(jié)轉(zhuǎn)以后 納稅年度扣除；企業(yè)所得稅法規(guī) 定，

14、除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù) 主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育 經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪 金總額 2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度 結(jié)轉(zhuǎn) 扣除。三、日常稅收管理的應(yīng)對 措施（一）永久性差異和時(shí)間 性差異分析與 處理 永久性差異 僅影響發(fā)生當(dāng)期，不影響以后期 間。小企業(yè) 日常會(huì) 計(jì) 核算中應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的規(guī) 定進(jìn)行賬務(wù)處 理，在納稅申報(bào)時(shí)無需進(jìn) 行會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào) 整，只需在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中對應(yīng)調(diào)整的永久性 差異項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得 額即可。時(shí)間性差異既影響 發(fā)生當(dāng)期，又影響以后期 間。時(shí)間性差異發(fā)生 于某一期 間，但隨著時(shí)間 的推移，這種差異會(huì)在以后的一個(gè)或一個(gè)以 上的期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，最終消失。小企業(yè) 日常會(huì)計(jì)核算中 應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn) 則的規(guī) 定進(jìn)行賬務(wù)處理，在納稅申報(bào)時(shí)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)調(diào) 整，只 需在企業(yè)所得稅 納稅申報(bào)表中對應(yīng)調(diào) 整的時(shí)間性差異項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)增 或調(diào)減應(yīng)納 稅所得 額即可。但是與永久性差異不同，由于時(shí)間 性差異 涉及幾個(gè)納稅年度，加之造成時(shí)間性差異的核算環(huán)節(jié)不止一個(gè)，在初 始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處 置等環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生，那么，為避免有所遺漏, 要求會(huì)計(jì)人員在日常工作中應(yīng)建立差異臺(tái)賬，H鏟生差異的項(xiàng)目和差 異金額等要素進(jìn)行記錄，便于企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整， 正確核算應(yīng)納所得稅額。（二）加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)，將稅會(huì)差異事項(xiàng)列入工