注冊會計師 基礎班 審計 第二十九章　審閱和其他鑒證業(yè)務

1、2011年注冊會計師考試輔導 審計 第二十九章審閱和其他鑒證業(yè)務考情分析：本章屬于一般重要章節(jié)，最近三年考試中，2008年在審閱報告中出了一個簡答題目,2009年原制度下考試中出了客觀題目，新制度下沒有考題，2010年考了客觀題目。學習建議：本年考試仍以客觀題目應對為主，適當記憶即可，不宜投入太多精力。第一節(jié)財務報表審閱業(yè)務一、總體要求（一）財務報表審閱的目標財務報表審閱的目標，是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（消極式意見，有限保證）在財務報表審閱業(yè)

2、務中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平（高于財務報表審計中可接受的低水平），對審閱后的財務報表提供低于高水平的保證（即有限保證），在審閱報告中對財務報表采用消極方式提出結論。（二）職業(yè)道德要求（三）執(zhí)業(yè)準則二、審閱范圍和保證程度（一）審閱范圍（二）保證程度在財務報表審閱業(yè)務中，注冊會計師提供的保證水平低于在財務報表審計業(yè)務中提供的保證水平。與審計相比，審閱在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間安排、范圍等方面是有意識地加以限制的。注冊會計師通常無須執(zhí)行在審計業(yè)務中執(zhí)行的某些程序，例如對內(nèi)部控制進行測試，對存貨進行監(jiān)盤，對應收款項實施函證等，注冊會計師只是對財務報表實施以詢問和分析程序為

3、主的程序。只有在有理由相信財務報表可能存在重大錯報的情況下，注冊會計師才會實施追加的或更為廣泛的程序。由于審閱程序有限，注冊會計師通過實施審閱程序，通常不能獲取足以支持較高程度保證（即合理保證）的證據(jù)，而只能獲取支持有限保證的證據(jù)。但注冊會計師實施的證據(jù)收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結論的基礎。三、業(yè)務約定書注冊會計師應當與被審閱單位就業(yè)務約定條款達成一致意見，并簽訂業(yè)務約定書。業(yè)務約定書應當包括下列內(nèi)容：5.預期提交的報告樣本。6.說明不能依賴財務報表審閱揭示錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為。7.說明沒有實施審計，因此注冊會計師不發(fā)表審計意見，不能滿足法律法規(guī)或第三方對

4、審計的要求。【例題多選題】（2010年）下列各項中，a注冊會計師應在業(yè)務約定書中予以明確的內(nèi)容有（）。a.審閱業(yè)務的目標b.預期提交的報告樣本c.預期發(fā)表的審閱意見類型d.有關不能信賴財務報表審閱揭示錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為的說明答疑編號2212290101正確答案abd答案解析注冊會計師應當與被審閱單位就業(yè)務約定條款達成一致意見，并簽訂業(yè)務約定書。業(yè)務約定書應當包括下列內(nèi)容：（1）審閱業(yè)務的目標。（2）管理層對財務報表的責任。（3）審閱范圍。審閱范圍應提及按照中國注冊會計師審閱準則第2101號財務報表審閱的規(guī)定執(zhí)行審閱工作。（4）注冊會計師不受限制地接觸審閱業(yè)務所要求的記錄、文件和其他信息。

5、（5）預期提交的報告樣本。（6）說明不能依賴財務報表審閱揭示錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為。（7）說明沒有實施審計，因此，注冊會計師不發(fā)表審計意見，不能滿足法律法規(guī)或第三方對審計的要求。四、審閱計劃（一般了解）五、審閱程序和審閱證據(jù)（一）確定審閱程序的性質(zhì)、時間和范圍時應考慮的因素（二）對重要性水平的考慮與審計業(yè)務類似，在執(zhí)行審閱業(yè)務時也需要考慮重要性水平問題。對于重要性水平而言，注冊會計師判斷的依據(jù)是錯報是否影響到信息使用者根據(jù)財務報表所做出的決策，而不是所提供的保證程度。因此，在財務報表審閱中注冊會計師采用的重要性水平應當與對財務報表執(zhí)行審計業(yè)務時相同。（三）審閱程序（一般了解）財務報表審閱程序

6、通常包括：1.了解被審閱單位及其環(huán)境。2.詢問被審閱單位采用的會計準則和相關會計制度、行業(yè)慣例。3.詢問被審閱單位對交易和事項的確認、計量、記錄和報告的程序。4.詢問財務報表中所有重要的認定。5.實施分析程序，以識別異常關系和異常項目。6.詢問股東會、董事會以及其他類似機構決定采取的可能對財務報表產(chǎn)生影響的措施。7.閱讀財務報表，以考慮是否遵循指明的編制基礎。8.獲取其他注冊會計師對被審閱單位組成部分財務報表出具的審計報告或?qū)忛唸蟾??！纠}多選題】（2010年）下列各項中，a注冊會計師為形成審閱結論通常實施的程序有（）。a.了解甲公司情況及其環(huán)境b.測試甲公司的內(nèi)部控制c.就財務報表中的所有重

7、要認定詢問管理層d.對財務報表實施分析程序答疑編號2212290102正確答案acd答案解析財務報表審閱程序通常包括：（1）了解被審閱單位及其環(huán)境。（2）詢問被審閱單位采用的會計準則和相關會計制度、行業(yè)慣例。（3）詢問被審閱單位對交易和事項的確認、計量、記錄和報告的程序。（4）詢問財務報表中所有重要的認定。（5）實施分析程序，以識別異常關系和異常項目。（6）詢問股東會、董事會以及其他類似機構決定采取的可能對財務報表產(chǎn)生影響的措施。（7）閱讀財務報表，以考慮是否遵循指明的編制基礎。（8）獲取其他注冊會計師對被審閱單位組成部分財務報表出具的審計報告或?qū)忛唸蟾妗?（四）應當特別詢問的事項注冊會計師應

8、當向負責財務會計事項的人員詢問下列事項：1.所有交易是否均已記錄。2.財務報表是否按照指明的編制基礎編制。3.被審閱單位業(yè)務活動、會計政策和行業(yè)慣例的變化。4.在實施審閱程序中所發(fā)現(xiàn)的問題。此外，注冊會計師還應當詢問在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的、可能需要在財務報表中調(diào)整或披露的期后事項。但注冊會計師沒有責任實施程序以識別審閱報告日后發(fā)生的事項。（五）財務報表可能存在重大錯報時的處理如果有理由相信所審閱的財務報表可能存在重大錯報，注冊會計師應當實施追加的或更為廣泛的程序，以便能夠以消極方式提出結論或確定是否出具非無保留結論的報告。在實施審閱程序后，如果獲悉在審閱過程中所獲取的信息有不正確、不完整，或者

9、在其他方面不能令人滿意的情況，注冊會計師應當實施其認為必要的更為廣泛的程序。在擴大詢問范圍和獲取額外解釋之后，如果仍然存在重大疑問，且該疑問可能顯示財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當實施其認為必要的追加程序，以便能夠以消極方式提出結論或確定是否出具非無保留結論的報告。由于財務報表審閱業(yè)務提供的保證程度較低，注冊會計師實施的追加程序應當限于形成審閱結論所必需的程序。六、審閱結論和報告（一）審閱報告的要素3.引言段。審閱報告的引言段應當說明下列內(nèi)容：（1）所審閱財務報表的名稱。（2）管理層的責任和注冊會計師的責任。注冊會計師應當在審閱報告引言段中說明：“這些財務報表的編制是公司管理層的責任，我們

10、的責任是在實施審閱工作的基礎上對這些財務報表出具審閱報告”。需要注意的是，如果無法對所審閱財務報表提供任何保證，則應當刪除本段中對注冊會計師責任的表述。4.范圍段。審閱報告的范圍段應當說明審閱的性質(zhì)，包括下列內(nèi)容：（1）審閱業(yè)務所依據(jù)的準則。（2）審閱主要限于詢問和實施分析程序，提供的保證程度低于審計。（3）沒有實施審計，因而不發(fā)表審計意見。需要注意的是，如果無法對財務報表提供任何保證，在審閱報告中應當刪除本段內(nèi)容?！纠}多選題】（2010年）下列各項中，a注冊會計師應當在審閱報告的范圍段中說明的有（）。a.依據(jù)的審閱準則b.確定的重要性水平c.實施的主要程序d.提供的保證程度答疑編號2212

11、290103正確答案acd答案解析審閱報告的范圍段應當說明審閱的性質(zhì)，包括下列內(nèi)容：（1）審閱業(yè)務所依據(jù)的準則。（2）審閱主要限于詢問和實施分析程序，提供的保證程度低于審計。（3）沒有實施審計，因而不發(fā)表審計意見。 5.結論段。結論段中應當以消極保證的方式說明：根據(jù)注冊會計師的審閱，是否注意到某些事項，使注冊會計師相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這與審閱業(yè)務的目標相對應。注冊會計師應當根據(jù)實施審閱程序的情況，在審閱報告的結論段中提出下列之一的結論：（1）無保留結論。（2）保留結論。（3）否定結論，（

12、4）不提供任何保證。在某些情況下，如果注冊會計師與委托人約定，審閱報告僅限于特定使用者或者特定方面使用，或者僅限于特定用途，則應當在審閱報告的結論段后增設一段，對審閱報告的分發(fā)和使用限制予以明確說明。（二）審閱結論的類型及其適用條件1.無保留結論。注冊會計師對所審閱財務報表提出無保留結論，應當同時滿足以下條件：（1）注冊會計師沒有注意到任何事項使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（2）注冊會計師已經(jīng)按照審閱準則的規(guī)定計劃和實施審閱工作，在審閱過程中未受到限制。2.保留結論。注冊會計師對所審閱財務報表

13、提出保留結論適用于以下兩種情況：（1）注冊會計師注意到某些事項使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（2）注冊會計師的審閱存在重大的范圍限制。該范圍限制雖然影響重大，但其影響尚未達到“非常重大和廣泛”的程度，尚不足以導致注冊會計師無法提供任何保證。在上述第（2）種情況下，注冊會計師還需要在審閱報告的范圍段中提及審閱范圍受限制的情況，典型的措辭如：“除下段（注：即說明段）所述事項外，我們按照中國注冊會計師審閱準則第2101號財務報表審閱的規(guī)定執(zhí)行了審閱業(yè)務”。在提出保留結論的情況下，審閱報告的結論段中需

14、使用“除了上述所造成的影響外”等術語。3.否定結論。如果注冊會計師注意到某些事項使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，且這些事項對財務報表的影響非常重大和廣泛，以至于注冊會計師認為僅提出保留結論不足以揭示財務報表的誤導性或錯報的嚴重程度，注冊會計師應當對財務報表提出否定結論。4.無法提供任何保證。如果存在重大的范圍限制，且該范圍限制的影響非常重大和廣泛，以至于注冊會計師認為不能提供任何程度的保證時，不應提供任何保證。在無法提供任何保證的審閱報告中，注冊會計師應當刪除引言段中對于注冊會計師責任的表述，刪

15、除范圍段，在說明段中說明審閱范圍受限的情況，并在結論段中使用“由于受到前段所述事項的重大影響”、“我們無法對財務報表提供任何保證”等術語。第二節(jié)預測性財務信息的審核一、基本概念（一）預測性財務信息預測性財務信息是指被審核單位依據(jù)對未來可能發(fā)生的事項或采取的行動的假設而編制的財務信息。預測性財務信息可能包括財務報表整體（即包含資產(chǎn)負債表、利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注在內(nèi)的一套完整的財務報表）或財務報表的一項或多項要素（例如，其中的某一張財務報表，或者某一張財務報表中的一個或者多個項目等）。對于那些以一套完整的財務報表形式出現(xiàn)的預測性財務信息，通常稱為預測性財務報表。預測性財

16、務信息所涵蓋的期間可以有一部分是歷史期間（例如，在2006年4月編制2006年全年的預測性財務報表時，其中13月份的數(shù)據(jù)是已實現(xiàn)數(shù)），但不能全部是歷史期間，必須至少有一部分屬于未來期間。（二）最佳估計假設和推測性假設編制預測性財務信息所依據(jù)的假設可以分為兩類：1.最佳估計假設，是指截至編制預測性財務信息日，管理層對預期未來發(fā)生的事項和采取的行動做出的假設。2.推測性假設，是指管理層對未來事項和采取的行動做出的假設，該事項或行動預期在未來未必發(fā)生?？梢钥闯觯罴压烙嫾僭O和推測性假設的主要區(qū)別在于管理層對于假設的事項或行動在未來發(fā)生的可能性的判斷不同。最佳估計假設或推測性假設直接決定了以之為基礎的

17、預測性財務信息的分類，也決定了注冊會計師評價假設時采用的審核程序以及是否需要獲取支持性的證據(jù)。（三）預測與規(guī)劃1.預測。預測是指管理層在最佳估計假設的基礎上編制的預測性財務信息。盈利預測是一種最典型的預測，是指被審核單位（如證券發(fā)行人）的管理層在對未來經(jīng)營業(yè)績所作最佳估計假設的基礎上編制的預測性財務信息。2.規(guī)劃。規(guī)劃是指管理層基于推測性假設，或同時基于推測性假設和最佳估計假設編制的預測性財務信息。二、預測性財務信息審核的總體要求在執(zhí)行預測性財務信息審核業(yè)務時，注冊會計師應當就下列事項獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)：1.管理層編制預測性財務信息所依據(jù)的最佳估計假設并非不合理；在依據(jù)推測性假設的情況下，推

18、測性假設與信息的編制目的是相適應的。2.預測性財務信息是在假設的基礎上恰當編制的。3.預測性財務信息已恰當列報，所有重大假設已充分披露，包括說明采用的是推測性假設還是最佳估計假設。4.預測性財務信息的編制基礎與歷史財務報表一致，并選用了恰當?shù)臅嬚?。三、保證程度（一）不對預測性財務信息的結果能否實現(xiàn)發(fā)表意見（二）對管理層采用假設的合理性提供有限保證（三）提供合理保證的事項注冊會計師需要對預測性財務信息是否依據(jù)假設恰當編制，并按照適用的會計準則的規(guī)定進行列報發(fā)表意見。對這一事項，注冊會計師通常提供合理保證。四、了解被審核單位情況（一般了解）五、審核程序（一）確定審核程序的性質(zhì)、時間和范圍時應考

19、慮的因素（二）評估最佳估計假設注冊會計師應當評估支持管理層做出最佳估計假設的證據(jù)的來源和可靠性。注冊會計師可以從內(nèi)部或外部來源獲取支持這些假設的充分、適當?shù)淖C據(jù)。這里所說的內(nèi)部來源包括預算、勞動合同、專利許可使用協(xié)議、已簽訂但尚未履行的購銷合同、債務協(xié)議和董事會擬訂的公司戰(zhàn)略計劃等；外部來源可能包括政府公報、專業(yè)機構的研究報告、行業(yè)出版物、宏觀經(jīng)濟預測、相關法律法規(guī)（包括正處于立法進程中的新法律法規(guī)）、以及關于技術進步問題的報告等。注冊會計師應當評估形成假設信息的可靠性，包括根據(jù)歷史財務信息考慮這些假設，以及評價這些假設是否依據(jù)被審核單位有能力實現(xiàn)的計劃。（三）評估推測性假設1.當使用推測性假

20、設時，注冊會計師應當確定這些假設的所有重要影響是否已得到考慮。2.對推測性假設，注冊會計師不需要獲取支持性的證據(jù)，但應當確定這些假設與編制預測性財務信息的目的相適應，并且沒有理由相信這些假設明顯不切合實際。在確定推測性假設時，不能出于不當目的而選取過于樂觀或者過于謹慎的假設。其他假設必須建立在該推測性假設成立的前提下，并且各假設之間不存在矛盾。3.如果推測性假設與編制預測性財務信息的目的不相適應，或者有理由相信這些假設明顯不切合實際，注冊會計師應提請管理層修正這些假設。如果管理層拒絕做出修正，注冊會計師應當考慮這些假設對審核報告的影響，出具保留或否定意見的審核報告，或者解除業(yè)務約定。（四）評價

21、假設時應關注的重點注冊會計師在評價編制預測性財務信息所依據(jù)的假設時，應當重點關注具有以下特征的假設：1.對預測性財務信息具有重大影響的假設。2.對內(nèi)外部因素的變化特別敏感的假設。3.與歷史模式或趨勢不相符的假設。4.存在重大不確定性的假設。（十）獲取管理層書面聲明注冊會計師應當就下列事項向管理層獲取書面聲明：1.預測性財務信息的預定用途。2.管理層做出的重大假設的完整性。3.管理層認可對預測性財務信息的責任。六、審核報告（一）審核報告的格式5.說明管理層對預測性財務信息（包括編制該信息所依據(jù)的假設）負責。6.適當時，提及預測性財務信息的使用目的和分發(fā)限制。指明預測性財務信息僅限于已經(jīng)明確識別的

22、特定主體使用，或者僅限用于在業(yè)務約定書中明確的用途。7.以消極方式說明假設是否為預測性財務信息提供合理基礎。8.對預測性財務信息是否依據(jù)假設恰當編制，并按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定進行列報發(fā)表意見。9.對預測性財務信息的可實現(xiàn)程度做出適當警示。典型的措辭如：“由于預期事項通常并非如預期那樣發(fā)生，并且變動可能重大，實際結果可能與預測性財務信息存在差異”。該警示表明注冊會計師不對該預測性財務信息未來的可實現(xiàn)程度做出保證。（二）審核報告中應提出的結論注冊會計師在預測性財務信息的審核報告中應當說明：1.根據(jù)對支持假設的證據(jù)的檢查，注冊會計師是否注意到任何事項，導致其認為這些假設不能為預測性財務信息提供合理基礎。此項結論應采用消極方式表述。2.對預測性財務信息是否依據(jù)這些假設恰當編制，并按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定進行