合并財務報表的編制方法Word

1、合并財務報表的編制方法(2005-11-21 11:14:15) 3.1 合并財務報表編制前提在編制合并財務報表之前，為使報表編報準確，應當首先統(tǒng)一母公司與子公司的核算口徑。統(tǒng)一性是編制合并會計報表的一個獨特的質(zhì)量要求，缺乏統(tǒng)一性的合并報表，必將使合并數(shù)據(jù)失去意義30。1）統(tǒng)一母公司和子公司的編制個別財務報表的會計政策。會計政策是會計事項核算的依據(jù)，不同的會計政策下核算的會計數(shù)據(jù)會造成極大差異，所以統(tǒng)一會計政策相當必要。會計政策包括收入的確認方法、資產(chǎn)計價方法、成本計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法等。2）統(tǒng)一母子公司的財務報表決算日和財務期間。母公司應當按照母公司本身財務報表決算日和財務期間，對于該

2、兩項和母公司不一致的子公司財務報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財務報表編制合并財務報表。3）統(tǒng)一母公司和子公司所采用的財務政策，使子公司采用的財務政策與母公司保持一致。當子公司所采用的財務政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司本身規(guī)定的財務政策對于公司財務報表進行必要的調(diào)整。但若差異不大，并且對財務狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該財務報表編制合并財務報表。4）母公司為編制合并財務報表，對子公司進行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進行核算，并以此編制個別財務報表，為編制合并財務報表提供基礎數(shù)據(jù)。采用權(quán)益法核算具體操作如下：（1）對于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動，母公司

3、應計算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計入本期投資損益，同時按照該數(shù)額增加或減少長期投資，調(diào)整長期投資賬面價值。母公司進行賬務處理時，在增加長期投資的情況下，借記“長期投資”科目，貸記“投資收益”科目；減少長期投資的情況下，借記“投資收益”科目，貸記“長期投資”科目。子公司分配利潤時，母公司不再作“投資改益”，而作為長期投資減少處理。 根據(jù)企業(yè)會計準則投資，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，“投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限”31。在這種情況下，母公司賬面確認的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例應分擔的全部，導致長期股權(quán)投資賬面價值大于子公司凈資產(chǎn)中母公司按其持股

4、比例應享有的部分，在編制合并抵銷分錄將母公司的長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷時，該差額須通過“未確認的投資損失”科目來反映，并分別以正數(shù)和負數(shù)填列在合并利潤及利潤分配表和合并資產(chǎn)負債表的“未確認的投資損失”項目中32。（2）對于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動，母公司應當計算確定所擁有的數(shù)額，按此數(shù)額增加或減少長期投資，調(diào)整長期投資賬面價值，同時增加或減少資本公積的數(shù)額。對于因子公司接受捐贈和對資產(chǎn)進行法定重估增值所引起子公司所有者權(quán)益的變動，母公司進行賬務處理時，接受捐贈和確認的法定資產(chǎn)重估增值，應借記“長期投資”科

5、目，貸記“資本公積”科目；對于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權(quán)益的變動，在外幣投資折算差額為貸方余額時，母公司進行賬務處理時應借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方余額時，母公司應借記“資本公積”科目，貸記“長期投資”科目。3.2 合并財務報表編制程序在母子公司財務報表統(tǒng)一核算口徑后，合并財務報表便可編制了。編制合并報表時先將財務報表各個項目簡單加總，然后編制抵銷分錄抵銷內(nèi)部交易，最后得出合并財務報表各項目合并數(shù)額。抵銷的宗旨就是要在合并財務報告的工作底稿上, 消除集團內(nèi)的交易對個別財務報表的影響, 使編制后的合并財務報告沒有集團內(nèi)交易(以下簡稱內(nèi)部交易)

6、 的痕跡。產(chǎn)生抵銷程序的原因在于: 一是集團沒有自己的賬簿體系, 編制合并財務報告不像編制個別財務報表那樣有直接的賬簿資料可依, 只能以個別財務報表為基礎; 二是合并財務報告只能反映集團與集團以外的成員的交易及其結(jié)果, 但可用的基礎“原料”中卻包含了集團內(nèi)各成員之間的交易及其結(jié)果; 三是抵銷工作只在編制合并財務報告的工作底稿上進行, 而不登記在有關的賬簿上, 因此, 每次作出的抵銷分錄, 只對該次編制合并財務報告有影響, 這種影響不能延續(xù)到以后的合并財務報告的編制33。整個過程通過合并工作底稿完成。合并工作底稿基本格式如下(表3-1)：表3-1 合并資產(chǎn)負債表工作底稿項目母公司a子公司b子公司

7、抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方應收賬款其他應收款預收賬款存 貨長期投資固定資產(chǎn)1）合并資產(chǎn)負債表抵銷項目編制合并資產(chǎn)負債表以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為依據(jù)，在相互抵銷內(nèi)部交易項目的基礎上，合并資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益各項目的數(shù)額編制而成的。（1）長期投資項目抵銷母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷。抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映(貸方余額時以負數(shù)表示)。對于子公司之間相互投資，母公司應當比照上述做法，將權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與相對應另一子公司所有者權(quán)益各有關項目中相應的數(shù)額相互抵銷。（2）債

8、權(quán)債務項目抵銷母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務項目，包括應收、應付、預收及預付等項目在編報時應當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應付和預收等項目，貸記應收和預付等項目。對于母公司與子公司、子公司相互之間持有對方的債券，母公司編制合并財務報表時也應當相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“應付債券”項目，貸記“長期投資”或“短期投資”項目。對于長期投資中內(nèi)部債券投資與應付債券抵銷時發(fā)生的差額，應當作為“合并價差”處理。當長期投資中債券投資的數(shù)額高于相對應的應付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應當借記“合并價差”項目，貸記“長期投資”項目；當長期投資中內(nèi)部債券投資的數(shù)額

9、低于相對應的應付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時，應當借記“長期投資”項目，貸記“合并價差”項目。母公司與子公司，子公司相互之間應收賬款與應付賬款相互抵銷后，其已抵銷的應收賬款所計提的壞賬準備的數(shù)額也應予以抵銷。在合并資產(chǎn)負債表中，壞賬準備應當以抵銷后應收賬款計提的數(shù)額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應收賬款計提的壞賬準備時，借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目。對于以前財務期間編制合并財務報表時因內(nèi)部應收賬款抵銷而抵銷的壞賬準備的數(shù)額，在本期編制合并財務報表編制抵銷分錄時，應當借記“壞賬準備”項目，貸記“年初末分配利潤”項目。對于本期內(nèi)部應收賬款增加而計提的壞賬準備進行抵銷，

10、編制抵銷分錄時，應當借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目；對于本期內(nèi)部應收賬款減少而沖銷的壞賬準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，借記“管理費用”項目，貸記“壞賬準備”項目。（3）內(nèi)部銷售中的存貨抵銷存貨項目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤額，應當予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關抵銷分錄見后述合并損益表中的有關部分。（4）固定資產(chǎn)等有關項目中，由于內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤的數(shù)額應當予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關抵銷分錄見后述合并損益表中的有關部分。（5）子公司所有者權(quán)益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益類項目之前，單列一項，

11、以總額反映。（6）所有者權(quán)益中未分配利潤的數(shù)額根據(jù)合并利潤分配表中期末未分配利潤的數(shù)額列示。2）合并損益表抵銷項目編制合并損益表是以母公司和子公司的損益表為基礎，在抵銷下列項目的基礎上，合并各項目的數(shù)額編制而成。（1）內(nèi)部銷售收入的抵銷。內(nèi)部銷售商品全部實現(xiàn)對外銷售時，應當在合并銷售收入項目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在合并銷售成本項目中抵銷從內(nèi)部購進該貨物所發(fā)生的購進成本的數(shù)額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“主營業(yè)務收入”項目，貸記“主營業(yè)務成本”項目。內(nèi)部銷售商品全部未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨時，應當在合并銷售收入項目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在存貨項目中抵銷內(nèi)部銷售商品中所包含的未實

12、現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，在合并銷售成本項目中抵銷內(nèi)部銷售商品的成本數(shù)額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“主營業(yè)務收入”項目，貸記“存貨”項目(在合并資產(chǎn)負債表中抵銷)和“主營業(yè)務成本”項目。未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤根據(jù)銷售商品公司的銷售毛利率乘以內(nèi)部銷售收入的數(shù)額確定，其中：銷售毛利率(銷售收入一銷售成本)/銷售收入×100%在內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應當分別已實現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額進行處理：對于上一財務期間存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的處理。上一財務期間抵銷末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的內(nèi)部銷售形成的存貨，在本期編制合并財務報表時，應當視為本期銷售實現(xiàn)處理，其中包含的未

13、實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在本期編制合并財務報表時視為本期實現(xiàn)利潤處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應當根據(jù)上期編制合并財務報表存貨中抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“主營業(yè)務成本”項目；上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應當視同本期購進的存貨處理，并以此分別按照上述情況，抵銷內(nèi)部銷售收人、內(nèi)部銷售成本和末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。（2）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)購售活動。對于不計提折舊固定資產(chǎn)，其所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷

14、售利潤抵銷如下：將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價項目中所包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該產(chǎn)品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項目中抵銷該產(chǎn)品的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價項目中抵銷末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項目。在該固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)，每期編制合并財務報表時都必須將該固定資產(chǎn)原價中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團止。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，應當借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項目，其數(shù)額為上一財務期間該固定資產(chǎn)原值中抵銷的未實

15、現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。對于計提折舊的固定資產(chǎn)，其所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷如下：在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易的財務期間，應當進行如下抵銷處理：在發(fā)生固定資產(chǎn)交易的當期，應當將內(nèi)部銷售收人與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤相互抵銷，即在合并銷售收入項目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價項目中抵銷該固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額。編制抵銷分錄時，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”項目。在計提折舊時，還應當將該固定資產(chǎn)計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額抵銷。抵銷數(shù)

16、額為該固定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。在采用直線法時，即該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額除以該固定資產(chǎn)的使用期間。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易以后的財務期間到該固定資產(chǎn)清理報廢時止，應當進行如下抵銷：將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項目。將內(nèi)部購進固定資產(chǎn)計提的折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照

17、不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中以前財務期間已計人累計折舊的數(shù)額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。在固定資產(chǎn)報廢清理時，應當將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額減去報廢清理以前固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中已計人以前各期折舊費用的數(shù)額(即已實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額)后的余額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“管理費用”項目和“營業(yè)

18、外支出”(或“營業(yè)外收入”)項目。其中抵銷管理費用項目的數(shù)額為該因定資產(chǎn)當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提的折舊額的差額。母公司與子公司、子公司相互之間固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多，或其交易對企業(yè)集團財務狀況和經(jīng)營成果影響不大的，也可將其固定資產(chǎn)交易視為企業(yè)集團外交易，不按照上述規(guī)定進行抵銷處理。（3）母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益應當與其相對應的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”項目，貸記“財務費用”等項目。（4）母公司對子公司權(quán)益性資本投資收益應當予以抵銷。（5）子公司“凈利潤”項目扣除母公司投資收益后

19、的余額，即為少數(shù)股東本期損益。在合并工作和底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤分配表的有關規(guī)定。少數(shù)股東本期損益應當在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項目，在“凈利潤”項目之前列示。（6）全部損益減去少數(shù)股東所持有的損益后的余額為凈利潤。3）合并利潤分配表抵銷項目編制合并利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數(shù)據(jù)為基礎，通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數(shù)額編制。（1）對于全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產(chǎn)負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表中投資收益項目，與母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積(或提取法

20、定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金)項目、應付利潤(或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)項目相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金)、“應付利潤”(或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)項目。合并會計報表上“提取盈余公積”項目應列示的金額為以下兩項之和：母公司對不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤部分應提取的盈余公積(當這部分凈利

21、潤為負數(shù)時，該項按零計算)；子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者34。在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應當作為合并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應當貸記“合并價差”項目；當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應當借記“合并價差”項目。（2）對于非全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產(chǎn)負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表中投資收益項目，少數(shù)股東損益項目，與母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目，少數(shù)股東權(quán)益項目，子公司利潤分配表中提取盈余公積(或提取法定公積金、提取法定公益金

22、、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)生基金)項目、應付利潤(或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)項目相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金)、應付利潤”(或已分配股利、應付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)、“少數(shù)股東權(quán)益”項目。其中，少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的份額，計算確定。在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時，其差額應當作為合

23、并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應當貸記“合并價差”項目；當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應當借記“合并價差”項目。4）合并現(xiàn)金流量表的編制由于我國的現(xiàn)金流量表會計準則是2001年1月1日才開始施行，晚于1995年施行的合并會計報表暫行規(guī)定。所以合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范一直比較混亂。合并現(xiàn)金流量表的實質(zhì)在于客觀反映集團公司的現(xiàn)金流量狀況，如何編制可參照個別現(xiàn)金流量表的編制方法。合并現(xiàn)金流量表的編制有兩種方法，一種方法是直接法，以合并資產(chǎn)負債表和合并損益表為基礎，采用與個別現(xiàn)金流量表相同的方法編制而成；另一種方法是間接法，以納入合并范圍的個別現(xiàn)金流量

24、表為基礎，編制抵銷分錄，抵銷關聯(lián)交易，得出合并現(xiàn)金流量表。合并現(xiàn)金流量表的一個特殊問題是在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，涉及到子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入、流出，該現(xiàn)金流會影響集團整體的現(xiàn)金流入和流出數(shù)量的增減變動，在合并現(xiàn)金流量表中須單列反映。（1）少數(shù)股東增加在子公司的權(quán)益性投資時，在合并現(xiàn)金流量表中“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的的“吸收投資所收到的現(xiàn)金”項目之后單列“其中：子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益投資收到的現(xiàn)金”項目反映。（2）子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利，在合并現(xiàn)金流量表中“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤和償付利息所支付的現(xiàn)金”項目之后單列“其中：子公司

25、支付少數(shù)股東的股利”項目反映。（3）少數(shù)股東依法抽回在子公司的權(quán)益性投資時，在合并現(xiàn)金流量表中“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目之后單列“其中：子公司依法減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金”項目反映。5）期初項目的追溯調(diào)整母公司及納入合并范圍的子公司進行追溯調(diào)整后，須對上期合并會計報表進行調(diào)整。在追溯調(diào)整筆數(shù)較多時，對上期合并會計報表的調(diào)整方法有下列三種：按照經(jīng)追溯調(diào)整后的母公司及納入合并范圍的子公司的上期會計報表重新編制上期合并會計報表；根據(jù)追溯調(diào)整對上期合并會計報表的影響數(shù)逐筆直接調(diào)整上期合并報表數(shù)并進行合并抵銷，這種方法是以上期合并會計報表為基礎，以其作為未審報

26、表，根據(jù)追溯調(diào)整的內(nèi)容，以每筆調(diào)整對原合并報表的影響數(shù)逐筆進行調(diào)整并按公司進行合并抵銷；根據(jù)各追溯調(diào)整對上期合并會計報表影響的合計數(shù)調(diào)整上期合并報表數(shù)，這種方法是以上期合并會計報表為基礎，以其作為未審會計報表，單獨編制計算表格，統(tǒng)計出各調(diào)整數(shù)對合并會計報表的影響合計數(shù)，對原合并會計報表進行調(diào)整35。6）合并財務報表附注合并財務報表除附注個別財務報表要求附注的事項外，還應當附注如下事項：納入合并財務報表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務性質(zhì)、母公司所持有的各類股權(quán)的比例；納入合并財務報表的子公司增減變動情況；未納入合并財務報表合并范圍的子公司的情況；未納入合并財務報表合并范圍的原因及其財務狀況和經(jīng)營成果

27、的情況；以及在合并財務報表中對未納入合并范圍的子公司投資的處理方法；納入合并財務報表合并范圍的非子公司的有關情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合并財務報表的原因；子公司與母公司財務政策不一致時，在合并財務報表中的處理方法。如果未進行調(diào)整直接編人合并財務報表，應在合并財務報表中說明其處理方法；納入合并財務報表合并范圍，經(jīng)營業(yè)務與母公司業(yè)務相差很大的子公司的資產(chǎn)負債表和損益表等有關資料；需要在合并財務報表附注中說明的其他事項。3.3 合并財務報表勾稽關系核對由于合并財務報表數(shù)據(jù)眾多，工作量大，編制起來較為復雜，所以在編制完合并財務報表以后，有必要對數(shù)據(jù)的勾稽關系進行核對。這種核對有兩項：首先，

28、核實“合并凈利潤”項目正確性：兩者的核對關系為：合并凈利潤+存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)+其他內(nèi)部購銷未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)-資產(chǎn)減值準備抵銷對當期利潤的影響數(shù)+合并前投資收益調(diào)整數(shù)-職工獎?；鸺捌渌粚儆谕顿Y者所有的利潤分配數(shù)=母公司凈利潤 其次核對“合并凈資產(chǎn)”與“母公司凈資產(chǎn)”之間關系：合并凈資產(chǎn)+累計未確認投資損失數(shù)-長期投資調(diào)整數(shù)-資產(chǎn)減值準備抵銷數(shù)+存貨所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)+其他資產(chǎn)所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)=母公司凈資產(chǎn)另外，合并會計報表與母公司會計報表的“實收資本”、“資本公積”項目數(shù)額應完全一致，這一點也可作為投資及權(quán)益抵銷正確性驗證的補充36。談特殊情況下合并會計報表的編制 

29、0;隨著我國企業(yè)體制改革的深入，企業(yè)的投資行為日益復雜化。而企業(yè)所執(zhí)行的合并會計報表暫行規(guī)定等有關規(guī)定，對一些特殊情形下應如何編制合并會計報表沒有作明確規(guī)定，使得合并會計報表實務中發(fā)生的某些特殊情形沒有制度可循。筆者現(xiàn)就有關問題作以下探討。一、報告期間出售子公司根據(jù)關于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關會計準則有關問題解答的規(guī)定，企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應將子公司期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表中。而在具體執(zhí)行過程中又會遇到以下問題：1.在權(quán)益核算法下，長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所

30、有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整。一般情況下，母公司在年度終了才對子公司實現(xiàn)的凈利潤確認投資收益。而在出售子公司當期，母公司是應直接按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值和已確認但尚未收到的應收股利的差額確認為處置投資損益，還是應先按照權(quán)益法將子公司期初至出售日止所形成的利潤確認為投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值后，再確認處置投資損益呢？筆者認為，既然期末在編制合并利潤表時，需將子公司期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表，而編制合并會計報表的前提就是使用權(quán)益法，那么就應該先按照權(quán)益法確認投資收益，在調(diào)整長期投資賬面價值以后，再確認處置投資損益。在編制合并利潤表時

31、，則不需要考慮處置投資損益，它將反映在合并利潤表中。2.在子公司向母公司銷售的情況下，內(nèi)部銷售未實現(xiàn)的利潤應如何處理？有人認為，內(nèi)部交易的一方雖然退出，但該實物資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團，其所包含的內(nèi)部銷售利潤也未實現(xiàn)，因此仍然需要抵銷；也有人認為，集團內(nèi)部交易轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F外部交易時，抵銷的對象既已消失，何談抵銷。筆者同意第二種觀點，因為將子公司出售后，該筆業(yè)務就變?yōu)榧瘓F外部交易，其所包含的利潤已被購買方所認可?；谶@種觀點，在編制合并利潤表時，該筆內(nèi)部銷售業(yè)務應視同銷售實現(xiàn)考慮，即按照內(nèi)部銷售收入金額，借記“主營業(yè)務收入”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目。3.以前年度累計補提的子公司盈余公積應怎樣處理

32、？依據(jù)公司法的規(guī)定，盈余公積由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的凈利潤計算提取。子公司當期計提的盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，在合并利潤分配表中予以反映。同時，子公司當期計提的盈余公積作為子公司利潤分配的結(jié)果，已形成子公司內(nèi)部的積累，從而也形成企業(yè)集團內(nèi)部的積累。因此，編制合并會計報表時，在抵銷了子公司提取的盈余公積之后，應按母公司持有子公司的股權(quán)比例進行補提，以反映整個企業(yè)集團所提取的盈余公積。而在子公司已被售出的當年，對于以前年度補提的子公司盈余公積應如何處置呢？有觀點認為，子公司雖然不存在了，但對以前年度補提的盈余公積還應在合并會計報表中予以反映，這樣才具有連續(xù)性?；谶@種觀點，在實務操

33、作中有兩種做法：一種做法是在編制合并會計報表時，仍然對已出售子公司以前年度補提的盈余公積繼續(xù)補提；另一種做法則是在母公司提取以前年度補提的該子公司的盈余公積，即調(diào)整母公司的年初未分配利潤，并改變母公司的盈余公積積累。筆者認為第一種做法缺乏理論依據(jù)。因為子公司已經(jīng)不存在了，補提盈余公積的對象也就沒有了，那么繼續(xù)進行該項補提顯然是沒有依據(jù)的。第二種做法則不符合公司法的規(guī)定。公司法中對公司盈余公積的提取比例是有規(guī)定的，而母公司作為單個企業(yè)，補提子公司的盈余公積必然會改變集團盈余公積的提取比例，從而違反公司法的規(guī)定。筆者認為，既然子公司已售出，盈余公積這項積累自然也就不屬于整個集團了，在編制合并會計報

34、表時繼續(xù)進行補提顯然與實際情況不符。因此，集團編制合并會計報表時，就應該把以前年度補提的盈余公積進行還原，以真實反映將該子公司售出后的整個集團的內(nèi)部積累。在當年編制合并報表時，對于以前年度補提的該子公司的盈余公積做如下抵銷分錄：借：年初未分配利潤；貸：提取盈余公積。二、復雜控股（一）縱向控股在母子孫縱向控股的情況下，母公司應以子公司的單獨會計報表凈利潤還是以子公司的合并會計報表凈利潤來作為確認投資收益的基礎？在編制合并會計報表時是按照順序法還是同步法？這些都是值得探討的問題。首先探討母公司投資收益的確認。在實務中，有的企業(yè)以子公司單獨會計報表凈利潤為基礎確認投資收益，也有的以子公司合并會計報表

35、凈利潤為基礎確認投資收益。究竟哪一種確認方式更為合理呢？這兩種做法對母公司確認的投資收益又有什么不同影響呢？一是當子、孫公司之間沒有發(fā)生任何內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務時，子公司的單獨會計報表凈利潤等于子公司的合并會計報表凈利潤，那么母公司無論按上述哪一種方法所確認的投資收益金額都是一樣的。二是當子、孫公司之間發(fā)生了內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務時，子公司單獨會計報表凈利潤通常不等于子公司合并會計報表凈利潤，那么母公司按子公司單獨會計報表凈利潤確認的投資收益自然也就不等于按子公司合并會計報表凈利潤確認的投資收益。由此可見，這兩種做法的差別就在于：受子、孫公司之間經(jīng)濟業(yè)務影響的合并利潤，母公司是否應該按照持股比例確認為當期投資收

36、益。一般來說，在編制合并利潤及利潤分配表時需考慮扣除的重復因素中，只有“內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷”有可能增加合并利潤，其他因素均可能因抵銷利潤而減少合并利潤。筆者認為，基于穩(wěn)健性原則，不應該將其確認為母公司的當期投資收益，即母公司實施權(quán)益法應以子公司的合并會計報表為基礎。這樣做也能部分避免企業(yè)利用關聯(lián)方交易虛增利潤的行為。其次探討如何編制合并會計報表。在縱向控股情況下，有兩種方法可供選擇：順序法和同步法。順序法是先編制子集團的合并會計報表，再編制總集團的合并會計報表，而只有母公司以子公司合并會計報表凈利潤為基礎確認投資收益時才適宜采用這種方法，否則在編制抵銷分錄時，還需對母公司所確認的投

37、資收益進行調(diào)整，即先要將母公司確認的子、孫公司間未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷后才能繼續(xù)編制；同步法則不編制子公司的合并會計報表，直接將隸屬于集團的子公司放在一起編制集團的合并會計報表，而該方法使用的前提則是母公司以子公司的單獨會計報表凈利潤為基礎確認投資收益。在子、孫公司之間存在未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的情況下，這兩種方法編制的合并會計報表所確認的少數(shù)股東權(quán)益（損益）是不一致的?，F(xiàn)舉例說明。例1：假設q公司向a公司投資800萬元，持有股權(quán)比例為80。a公司向b公司投資400萬元，持有股權(quán)比例為80。2000年a公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，b公司實現(xiàn)凈利潤60萬元。a、b公司當年均按照20的比例提取盈余公

38、積，未向投資者進行利潤分配。當年q、a公司之間未發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務，a、b公司之間的內(nèi)部交易事項為a公司售給b公司50萬元物資，毛利率40。該項物資直至年末仍為b公司存貨，即當年未實現(xiàn)對外銷售。1.順序法。a公司編制合并會計報表為：（1）抵銷b公司的股東權(quán)益時，借：實收資本500萬元，盈余公積12萬元，未分配利潤48萬元；貸：少數(shù)股東權(quán)益112萬元，長期股權(quán)投資-b公司448萬元。（2）抵銷內(nèi)部交易事項時，借：主營業(yè)務收入50萬元；貸：主營業(yè)務成本30萬元，存貨20萬元。（3）抵銷b公司的投資收益時，借：投資收益（b公司）48萬元，少數(shù)股東損益12萬元；貸：提取盈余公積12萬元，未分配利潤48萬元。

39、（4）補提b公司盈余公積時，借：提取盈余公積9.6萬元；貸：盈余公積9.6萬元。根據(jù)上述抵銷分錄，a公司合并會計報表凈利潤為80萬元，提取盈余公積為29.6萬元。q公司確認投資收益為64萬元（80×80）。q公司編制合并會計報表為：（1）抵銷a公司的股東權(quán)益時，借：實收資本1000萬元，盈余公積29.6萬元，未分配利潤50.4萬元；貸：長期股權(quán)投資864萬元，少數(shù)股東權(quán)益216萬元。（2）抵銷a公司的投資收益時，借：投資收益（a公司）64萬元，少數(shù)股東損益16萬元；貸：提取盈余公積29.6萬元，未分配利潤50.4萬元。（3）補提a公司盈余公積時，借：提取盈余公積23.68萬元（29.

40、6×0.8）；貸：盈余公積23.68萬元。根據(jù)上述抵銷分錄，q公司合并會計報表少數(shù)股東權(quán)益為328萬元（216+112），少數(shù)股東損益為28萬元（16+12）。2.同步法。由于同步法是直接將隸屬于集團的子公司放在一起編制總集團的合并會計報表，那么q公司就只能以a公司單獨會計報表凈利潤為基礎確認投資收益。則q公司當年確認投資收益為80萬元。（1）抵銷a、b公司股東權(quán)益時，借：實收資本1500萬元（1000+500），盈余公積32萬元（20+12），未分配利潤128萬元（80+48）；貨：長期股權(quán)投資-a公司880萬元，長期股權(quán)投資-b公司448萬元，少數(shù)股東權(quán)益332萬元。（2）抵銷a、b公司投資收益時，借：投資收益128萬元（80+48），少數(shù)股東損益32萬元（20+12）；貸：提取盈余公積32萬元（20+12），未分配利潤1