獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則--審計(jì)重要性研究(共5頁).doc

1、Auditing Materity Reserch of Independent Auditing Standards獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則之審計(jì)重要性研究張 紹 光（華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江西 南昌 330013）摘 要：去年，我國上市造假行為被屢屢爆光，一些上市公司如銀廣夏、東方電子、藍(lán)田股分一夜間鳳凰變?yōu)貘f，造假者受到了處罰，對上市公司報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的注冊會計(jì)師也受到了千夫所指，審計(jì)失敗由多種原因造成，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也難逃其咎，本文通過對審計(jì)重要性的研究來探論獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完善之路關(guān)鍵詞：審計(jì)重要性；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則；準(zhǔn)則比較；定量分析中圖分類號：F 239文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A0 引 言2001年的“銀廣夏

2、事件”使注冊會計(jì)師行業(yè)面臨信任危機(jī)。近年來越來越多的審計(jì)訴訟也說明了會計(jì)師執(zhí)業(yè)前景不容樂觀，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)向復(fù)雜化、多元化發(fā)展，而審計(jì)準(zhǔn)則仍停留有原有的水平上，去年，在市場經(jīng)濟(jì)充分完善的美國發(fā)生了歷史上最大的破產(chǎn)案安然公司破產(chǎn)案，其資產(chǎn)總額約為490億美元，安龍公司去年稅后利潤10億美元，在美國500大公司中名列第七，而由于前任財(cái)務(wù)主管涉嫌做假帳，公司面臨信任危機(jī)，股價從去年最高90美元跌至當(dāng)前最低26美分?！鞍昌埞酒飘a(chǎn)案”和“銀廣夏事件”有異曲同工之處，說明西方審計(jì)業(yè)也是問題多多，我們與其充分接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有的地方也應(yīng)有所加強(qiáng)。當(dāng)前針對上市公司的造假行為展開了關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的討論，獨(dú)立審計(jì)

3、準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師審計(jì)是注冊會計(jì)師依法接受委托，對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料進(jìn)行審查并發(fā)表意見。但如果注冊會計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而產(chǎn)生審計(jì)失敗，則有可能是審計(jì)準(zhǔn)則存在問題，本文通過對審計(jì)重要性的探討來研究獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，以達(dá)到防患于未然，避免“銀廣夏事件”的再度發(fā)生。1 審計(jì)重要性與重要性水平1 1審計(jì)重要性在審計(jì)中，對重要性概念常表述為一種錯誤的程度，即會計(jì)報(bào)表中存在的錯誤能夠使會計(jì)信息使用者改變其原來的決策，則這種錯誤即為重要錯誤，反之為不重要錯誤。實(shí)際上，審計(jì)重要性首先是指在審計(jì)工作中涉及到的主次之分問題，即判斷哪些問題是主要的，哪些問題是次要的。其次，重要性是指獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)

4、則第10號審計(jì)重要性第二條所規(guī)定的：“被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定的環(huán)境下可能會影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。”廣義的重要性包括上述兩個方面，狹義的重要性概念僅指后者，也是我們要討論的部分。會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或漏報(bào)的程度是可以定性的，其定性判斷是從性質(zhì)上考慮，更多地側(cè)重于因果分析，判斷哪些是主觀原因造成的，哪些是客觀原因造成的，哪些是技術(shù)性錯誤，哪些是舞弊行為等，對審計(jì)重要性的定性涉及到注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。12重要性水平會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或漏報(bào)的程度也有一個定量標(biāo)準(zhǔn)，即重要性水平，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則第10號審計(jì)重要性第四條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)用自己的專業(yè)判斷對重要性進(jìn)行

5、評估，且在確定審計(jì)程序、時間和范圍及評估審計(jì)結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)合理應(yīng)用重要性原則。審計(jì)重要性準(zhǔn)則第八條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。這里的定量純屬職業(yè)判斷，通常以錯報(bào)或漏報(bào)的金額為標(biāo)準(zhǔn)，其依據(jù)是錯報(bào)或漏報(bào)表對報(bào)表使用者的判斷或決策的影響而定的，如果報(bào)表中的錯報(bào)或漏報(bào)超過重要性水平，即會影響報(bào)表使用者的判斷或決策，那么就是重要的，反之則是不重要的。一般來說，重要性的定性判斷有利于定量判斷，錯報(bào)或漏報(bào)的性質(zhì)惡劣，重要性水平就應(yīng)判斷為低水平。但職業(yè)謹(jǐn)慎、合理應(yīng)用重要性原則、合理確定重要性水平等規(guī)定過于籠統(tǒng)，當(dāng)審計(jì)失敗時，注冊會計(jì)師可以以已經(jīng)合理應(yīng)用重要性原則為借口為自己辯護(hù)，

6、而其是否合理應(yīng)用重要性原則，沒有法律衡量標(biāo)準(zhǔn)。對此的解釋是：注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷，因?yàn)槊總€審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素。（中國注冊會計(jì)師協(xié)會秘書長李爽語）這種解釋有一定的道理，但至少應(yīng)當(dāng)說明不同因素對重要性水平的影響趨勢。13三種重要性水平重要性水平是重要性的具體標(biāo)準(zhǔn)，存在著三種不同的概念，即實(shí)際重要性水平、計(jì)劃重要性水平和估計(jì)重要性水平（也可稱為評價重要性水平）。實(shí)際重要性水平是指會計(jì)報(bào)表中客觀存在、會對報(bào)表使用者的判斷或決策產(chǎn)生影響的重要性水平，具有客觀性和不可確知性；計(jì)劃重要性水平是注冊會計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階

7、段為確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，而對實(shí)際重要性水平初步判斷的結(jié)果，在很大程度上依賴于注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷；評價重要性是指以計(jì)劃重要性水平為基礎(chǔ)，在審計(jì)過程中不斷得到修正，用于評價審計(jì)結(jié)果的重要性水平。14重要性水平與審計(jì)風(fēng)險的關(guān)系審計(jì)風(fēng)險是指會計(jì)報(bào)表存在重錯報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。三種重要性水平與審計(jì)風(fēng)險之間的關(guān)系各有不同。（1）實(shí)際重要性水平與審計(jì)風(fēng)險存在反向關(guān)系。實(shí)際重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險越小；反之，實(shí)際重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險越高。如果實(shí)際重要性水平是2000元，則意味著2000元以下的錯報(bào)或漏報(bào)不會影響到會計(jì)使用者的判斷或決策，注冊會計(jì)師只需執(zhí)行有關(guān)

8、的審計(jì)程序查出金額在10002000元之間的錯報(bào)或漏報(bào)。顯然實(shí)際重要性水平為2000元時審計(jì)風(fēng)險比實(shí)際重要性水平為1000元時的審計(jì)風(fēng)險低。（2）計(jì)劃重要性水平與審計(jì)風(fēng)險存在正向關(guān)系。計(jì)劃重要性水平是注冊會計(jì)師專業(yè)判斷的結(jié)果。確定以后，就成為注冊會計(jì)師確定實(shí)質(zhì)性測試中審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍的依據(jù)。計(jì)劃重要性水平越低，注冊會計(jì)師所要執(zhí)行的審計(jì)程序越細(xì)致，收集的審計(jì)證據(jù)也越多，因而審計(jì)風(fēng)險也越?。环粗?jì)劃重要性水平越高，注冊會計(jì)師所要執(zhí)行的審計(jì)程序越粗略，收集的審計(jì)證據(jù)相對較小，審計(jì)風(fēng)險也會增加。（3）評價重要性水平過高、過低均會導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險的增加。評價重要性水平是注冊會計(jì)師用來計(jì)劃重要性水

9、平和評價重要性水平都屬于注冊會計(jì)師估計(jì)的重要性水平。但兩者并不完全一致，這是因?yàn)楸粚徲?jì)單位環(huán)境的變化或注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位了解程度的增加，此外，注冊會計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時，也可能有意規(guī)定計(jì)劃重要性水平低于評價重要性水平，這樣可以減少未被發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)或漏報(bào)的可能性，并且能給注冊會計(jì)師提供一個安全邊際。根據(jù)以上論述，審計(jì)重要性準(zhǔn)則第八條中規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險之間的反向關(guān)系，重要性水平越高，審計(jì)審計(jì)風(fēng)險越低，重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險越高。這里的重要性水平應(yīng)該是指實(shí)際重要性水平，建議準(zhǔn)則中應(yīng)該說清楚。2 重要性水平與注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷因?yàn)樽詴?jì)師根據(jù)其職業(yè)判斷得出重要性水平，進(jìn)

10、而確定審計(jì)程序性質(zhì)、時間和范圍，最后得出審計(jì)結(jié)論。職業(yè)判斷是否合理，計(jì)劃重要性水平和估計(jì)重要性水平在多大程度上偏離了實(shí)際重要性水平，沒有一個通用的模式去驗(yàn)證，唯一可以評價的是注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力。審計(jì)重要性準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下主要因素，并結(jié)合其審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對重要性水平作出初步判斷。（一）有關(guān)法規(guī)對財(cái)務(wù)會計(jì)的要求；（二）被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及其業(yè)務(wù)性質(zhì)；（三）內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險的評估結(jié)果；（四）會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的金額及其相互關(guān)系；（五）會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的金額及其波動幅度。在這里，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)作為注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能的衡量標(biāo)準(zhǔn)之一，但沒有說明什么樣的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可以信賴，并且在有的情

11、況下，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富，職業(yè)判斷能力強(qiáng)，并不必然得出合理的重要性水平。如果注冊會計(jì)師職業(yè)道德的蛻變，以及在審計(jì)業(yè)務(wù)市場化競爭下，審計(jì)收費(fèi)降低，運(yùn)用職業(yè)判斷得出較低重要性水平時，擴(kuò)大審計(jì)程序收集較多審計(jì)證據(jù)不符合成本效益原則，這時注冊會計(jì)師職業(yè)判斷可能出現(xiàn)故意偏差。注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力是一個不斷提高的過程。一方面由于市場經(jīng)濟(jì)向深度和廣度擴(kuò)展，會計(jì)報(bào)告使用者信息需要發(fā)生變化。表現(xiàn)在會計(jì)信息需求者增加，會計(jì)報(bào)表使用者要求會計(jì)信息質(zhì)量提高，包括從反映過去到預(yù)測未來的信息。這些變化要求注冊會計(jì)師提高其職業(yè)判斷能力，以保證會計(jì)報(bào)表的錯報(bào)和漏報(bào)不至影響報(bào)表使用者的決策。另一方面，會計(jì)對象的變化，使注冊會計(jì)師

12、的職業(yè)判斷領(lǐng)域多了新的內(nèi)容。表現(xiàn)在：（1）實(shí)物資產(chǎn)新的計(jì)價模式、確認(rèn)方式的可選擇性；（2）無形資產(chǎn)價值決定的整體性、綜合性、可變性和未來性決定了無形資產(chǎn)價值確認(rèn)和計(jì)量的不確定性，這不僅要企業(yè)會計(jì)人員進(jìn)行合理判斷，重要性水平的確定要求注冊會計(jì)師對會計(jì)人員的判斷進(jìn)行再判斷；（3）金融工具及其衍生物本身或其實(shí)體存在形式并沒有價值，但卻代表了一定的價值，并受宏觀政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場供求等因素的影響，有時其市場價格嚴(yán)重背離其價值，會計(jì)人員對其價值進(jìn)行判斷，也要求注冊會計(jì)師對其判斷進(jìn)行再判斷。由于以上原因，建議采取以下措施，以保證注冊會計(jì)師確定重要性水平時的職業(yè)判斷能力和職業(yè)判斷效果。（1） 根據(jù)注冊會計(jì)師

13、執(zhí)業(yè)年限和質(zhì)量，建立注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平評價體系。（2） 改變收費(fèi)模式，考慮注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力，更考慮職業(yè)判斷效果確定審計(jì)收費(fèi)。（3） 加強(qiáng)對會計(jì)師的后續(xù)業(yè)務(wù)培訓(xùn)。（4） 加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)。3 審計(jì)重要性準(zhǔn)則的中外比較3 1審計(jì)重要性準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)安排方面國際審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)重要性內(nèi)容的規(guī)范與審計(jì)風(fēng)險放在一起，而我國的審計(jì)重要性準(zhǔn)則共分五章二十五條內(nèi)容，分別是總則、一般原則、編制審計(jì)計(jì)劃時對重要性的評估、評價審計(jì)結(jié)果時對重要性的考慮、附則。其結(jié)構(gòu)安排比較清晰，易于指導(dǎo)我國注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)中的具體操作。3 2對重要性的定義國際審計(jì)準(zhǔn)則將重要性定義為：資料如果有遺漏或錯誤可以影響到使用者根

14、據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出經(jīng)濟(jì)決策就是重要的，重要性依項(xiàng)目數(shù)額大小或錯誤的性質(zhì)判定，依據(jù)它的遺漏或誤報(bào)的具體情況而定。這個定義和我國審計(jì)準(zhǔn)則對重要性定義類似。3 3關(guān)于重要性準(zhǔn)則的制定目的國際審計(jì)準(zhǔn)則二十五號重要性和審計(jì)風(fēng)險中指出：“本準(zhǔn)則的目的是定義和敘述重要性和審計(jì)風(fēng)險的概念，它們的相互關(guān)系，審計(jì)人員制定計(jì)劃和進(jìn)行審計(jì)及評價他的程序的結(jié)果時，對這些概念的應(yīng)用?！倍覈鴮徲?jì)重要性準(zhǔn)則明確提出本準(zhǔn)則的制定目的是為了規(guī)范注冊會計(jì)師在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用重要性3 4運(yùn)用重要性的情況美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則說明書第四十七號規(guī)定：注冊會計(jì)師在下述方面應(yīng)考慮重要性：（1） 規(guī)劃審計(jì)和設(shè)計(jì)審計(jì)程序（2） 評價財(cái)

15、務(wù)報(bào)表整體是否公允地遵守了公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則我國審計(jì)重要性準(zhǔn)則規(guī)定：對重要性的評價是注冊會計(jì)師的一種專業(yè)判斷，在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍及評價審計(jì)結(jié)果時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則3 5編制審計(jì)計(jì)劃時對重要性的評估國際審計(jì)準(zhǔn)則第四號計(jì)劃第十一章規(guī)定審計(jì)人員在為預(yù)期的審計(jì)范圍和實(shí)施方式編制他的全面計(jì)劃時，應(yīng)當(dāng)考慮若干事項(xiàng)，包括確定為了審計(jì)目的的重要性標(biāo)準(zhǔn)。在國際審計(jì)準(zhǔn)則二十五號第十六條又對此進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。指出：審計(jì)人員計(jì)劃和進(jìn)行審計(jì)，要對發(fā)現(xiàn)那些錯報(bào)有合理的預(yù)期，不論這些誤報(bào)是個別的還是合計(jì)的，只要他所報(bào)告的有關(guān)財(cái)務(wù)資料來說是重要的，就可作出合理的預(yù)期。第十八條又對在計(jì)劃階段如何運(yùn)用重要

16、性作出了具體規(guī)定：即在對重要性初步判斷的基礎(chǔ)上，進(jìn)而聯(lián)系到具體的賬戶余額和業(yè)務(wù)歸類，這樣有助于審計(jì)人員確定對余額或歸類檢查什么項(xiàng)目和是否運(yùn)用抽樣或分析檢查技術(shù)這類問題。我國審計(jì)重要性準(zhǔn)則第五章規(guī)定包括：對重要性水平作出初步判斷的要求，以及初步判斷時應(yīng)考慮的因素，判斷重要性水平的方法，如何確定會計(jì)報(bào)表層次及賬戶交易層次的重要性水平等。36關(guān)于重要性和審計(jì)風(fēng)險之間的關(guān)系國際審計(jì)準(zhǔn)則二十五號第十六條規(guī)定：重要性和審計(jì)風(fēng)險程度之間有一種相反關(guān)系，如果可容許的重要性程度提高，審計(jì)風(fēng)險會被降低，反之亦然，審計(jì)人員確定他的審計(jì)程序性質(zhì)、時間和范圍時，必須注意到這種關(guān)系。例如，當(dāng)其對具體審計(jì)程序的計(jì)劃制定之后

17、，如果審計(jì)人員隨后確定可容許的重要性是比較低限度的，審計(jì)風(fēng)險就會增加，審計(jì)人員可用下述辦法為減少可察覺風(fēng)險進(jìn)行彌補(bǔ)：（1）擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍（2）選用更有效的審計(jì)程序（3）執(zhí)行某些臨近資產(chǎn)負(fù)債日時的審計(jì)程序我國審計(jì)重要性準(zhǔn)則對重要性與審計(jì)風(fēng)險的論述與之類似。以上分析可知，我國審計(jì)重要性準(zhǔn)則的制定充分考慮了與國際接軌的要求，所以，中外審計(jì)重要性準(zhǔn)則差別不大，但都沒有重要性水平的具體確定模式和定量標(biāo)準(zhǔn)。4 重要性水平的定量標(biāo)準(zhǔn)一般審計(jì)實(shí)務(wù)中重要性水平的計(jì)算方法有固定比率法和變動比率法兩種，固定比率法即在選定判斷基礎(chǔ)后，乘上一個固定百分比，求出會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。參考數(shù)值是：（1）稅前利潤的5

18、%-10%（稅前利潤較小時用10%，較大時用5%）；（2）資產(chǎn)總額的0.5%-1%；（3）凈資產(chǎn)的1%；（4）營業(yè)收入的0.5%-1%；變動比率法的基本原理是：規(guī)模越大的企業(yè)，允許的錯報(bào)或漏報(bào)的金額就比較小，一般根據(jù)資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項(xiàng)確定一個變動百分比。有學(xué)者通過對我國上市公司凈資產(chǎn)收益率（即ROE）、凈利潤的實(shí)證研究得出結(jié)論：在1996年度和1997年度ROE為10%左右的上市公司中存在著操縱ROE的現(xiàn)象，而1997年達(dá)到了登峰造級的地步。統(tǒng)計(jì)數(shù)字見下表：1993年度1994年度1995年度1996年度1997年度ROE10 11%）家數(shù)132027104210年末掛牌公司家

19、數(shù)183291323530745所占比例（%）71687836196228195究其原因是1996年1月24日中國證監(jiān)會規(guī)定了配股條件：最近三年凈資產(chǎn)稅后利潤率每年都在10%以上，屬能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可略低，但不低于9%（1999年配股條件又更改）。ROE集中在10%，11%）顯然是為了取得配股資格，錯報(bào)、漏報(bào)的可能性大大增加。同樣，上市公司三年以上虧損將暫時停牌（證監(jiān)會新規(guī)則是直接退市），凈利潤在幾厘、幾分左右的上市公司也占樣本的大多數(shù)，一般是出于保住上市資格的動機(jī)。這些實(shí)證分析對于重要性水平的確定 很有啟示。實(shí)際上，審計(jì)重要性準(zhǔn)則第十一條明確規(guī)定，注冊會計(jì)師在確定重要性水平時，必須考慮有關(guān)法規(guī)對財(cái)務(wù)會計(jì)的要求，我們將重要性水平的確定分為兩種情況，一種是不分配的方法，即會計(jì)報(bào)表層次重要性水平與賬戶及交易層次重要性水平相同，一種是分配的方法，即將會計(jì)報(bào)表層次重要性水平分配到各賬戶或交易層次上。當(dāng)采用不分配的方法時，將某個指標(biāo)超過法規(guī)對某種資格規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的比率與正常參考數(shù)值比較，正常參考數(shù)值即稅前利潤的5%-10%等前述數(shù)值，選取較小的一個為基本重要性水平。采用分配的方法時，對于會計(jì)處理上允許有多種選擇