PPP項目會計核算方式及稅收政策問題

1、PPP 項目會計核算方式及稅收政策問題PPP 項目會計核算方式及稅收政策問題來源網(wǎng)絡(luò) :原作者不詳一、 PPP 項目會計核算方法 1、作為無形資產(chǎn)核算的依據(jù)是什么？企業(yè)會計準則解釋第2 號：合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。關(guān)鍵點：合同金額不確定，非固定或非保本收益，投資回報主要基于市場的供需情況而定，提供運營服務(wù)且承擔經(jīng)營風險。例：成都污水處理廠建設(shè)總投資 6660 萬（ BOT ），特許經(jīng)營期 30 年（不含建設(shè)期） ，公司會計處理應(yīng)當

2、為： （ 1）建設(shè)期支出借：在建工程污水處理廠投資 6000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅 -進項稅 396 （6000*11%*60% ）應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅待抵扣進項稅264（6000*11%*40%）貸：銀行存款6660注： 2018年5月 1 日起，銷售不動產(chǎn)、提供建筑服務(wù)等增值稅率由11%調(diào)整為10%。銷售貨物等增值稅率17%調(diào)整為16%。 （2）在建工程轉(zhuǎn)固借：無形資產(chǎn)污水處理廠特許經(jīng)營6000貸：在建工程污水處理廠投資6000（ 3）工程總投資作為無形資產(chǎn)在30 年經(jīng)營期分別攤銷借：主營業(yè)務(wù)成本 /生產(chǎn)成本/制造費用200 貸：累計攤銷200 （4）每年確認污水處理費收入借：應(yīng)收賬款成都市財

3、政局貸：主營業(yè)務(wù)收入 -污水處理收入應(yīng)交稅費 -應(yīng)交增值稅 -銷項稅（ 17% ） 2、作為金融資產(chǎn)核算的依據(jù)是什么？ 企業(yè)會計準則解釋第 2 號：合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量 的規(guī)定處理。 關(guān)鍵點：無條件 +確定的金額或 無條件 +保本投資收益。例：成都污水處理廠以TOT 模式取得某市污水處理廠特許經(jīng)營權(quán)，支付給成都市政府的特

4、許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓費5000 萬元，特許經(jīng)營期限為20 年，年固定投資回報率為 8%。分析：由于該項投資可以在未來獲得比較穩(wěn)定的、可以有效預(yù)測的投資回報，投資風險相對較小。所以會計上應(yīng)當確認為“金融資產(chǎn)”核算。 會計分錄如下：（1）確認資產(chǎn)時借：長期應(yīng)收款5000 貸：銀行存款5000 （2）在經(jīng)營期內(nèi)按實際利率法確認收益借：應(yīng)收利息/應(yīng)收款項貸：財務(wù)費用 /投資收益（每期根據(jù)攤余成本且按實際利率法確認利息）應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅-銷項稅（3）運營期每年確認本金收回借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款借：銀行存款貸： 應(yīng)收賬款（ 4）經(jīng)營期發(fā)生的成本費用借：主營業(yè)務(wù)成本 /生產(chǎn)成本 /管理費用貸：銀行存款/應(yīng)付賬

5、款3、特許經(jīng)營期后續(xù)支出如何進行賬務(wù)處理？按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第13 號或有事項的規(guī)定處理。（1）后續(xù)支出計提時（如維修費支出等）借：主營業(yè)務(wù)成本/管理費用等貸：預(yù)計負債或：借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn) /長期待攤費用貸：預(yù)計負債（2）同時每期計提折舊或攤銷借：成本費用等貸：累計折舊（攤銷）/長攤（ 3）后續(xù)支出實際發(fā)生時借：預(yù)計負債貸：銀行存款/應(yīng)付賬款4、項目公司（ SPV 公司）是否納入合并范圍？是否納入合并財務(wù)報表的合并范圍，主要是以“實質(zhì)控制”為判斷依據(jù)，母公司應(yīng)當將其全部子公

6、司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外（比如名股實債、優(yōu)先股或協(xié)議約定不具有表決權(quán)等情形） ：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（ 2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（ 3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（ 4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)持有多數(shù)投票權(quán)。（ 5）實質(zhì)重于形式。母公司對子公司的控制權(quán)必須是實質(zhì)性的。 如果母公司

7、與第三方存在其他協(xié)議，如聯(lián)合體協(xié)議約定在建設(shè)過程中部分重大事項的 “一致” 決策安排，還有明股實債、優(yōu)先股或協(xié)議約定不具有表決權(quán)等情形，表明其對子公司的控制權(quán)會受到第三方的干預(yù)，不能完全決定子公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，從而導(dǎo)致其控制權(quán)不是絕對和完整的，則極有可能被認定為牽頭投資人對項目公司的財務(wù)和經(jīng)營政策不具有絕對的決策權(quán)，不能合并財務(wù)報表。5、社會資本方同時提供施工服務(wù)，合并報表利潤是否抵銷？合并會計報表理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。鑒于我國和國際會計準則主要趨于向?qū)嶓w理論發(fā)展，因此，我們就來研究實體理論。實體理論認為合并報表要考慮的首要問題是如何反映交易或事項對集團合并層面所反映

8、的對外財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，而不是以“抵銷母子公司之間的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易”為首要的考慮出發(fā)點。典型事項：PPP 中標單位同時對中標項目提供施工服務(wù)，其收入是否需要在集團合并報表中抵銷問題？ 2012 年，中國證監(jiān)會在 上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答 （ 2012 第 1 期）中，對涉及 BOT 業(yè)務(wù)的合并報表編制等問題進行闡述： “上市公司合并報表范圍內(nèi)的企業(yè)（項目公司）自政府承接BOT項目，并發(fā)包給合并范圍內(nèi)的其他企業(yè)（承包方），由承包方提供實質(zhì)性建造服務(wù)的，從合并報表作為一個報告主體來看，建造服務(wù)的最終提供對象為合并范圍以外的政府部門，有關(guān)收入、損益隨著建造服務(wù)的提供應(yīng)為已實現(xiàn)，

9、上市公司的合并財務(wù)報表中，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)出建造合并的收入與成本?！?2014 年，我國財政部修訂了企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表 ，要求于 2014 年 7 月 1 日起執(zhí)行。強調(diào)合并報表編制的“一體性”，即應(yīng)當將母公司和所有子公司作為一個整體來看待，視為一個會計主體。新合并準則進一步確立了實體理論在我國合并報表實踐中的主導(dǎo)地位。BOT 項目的基礎(chǔ)設(shè)施永遠是地方政府主導(dǎo)和控制的，所以不是項目公司的固定資產(chǎn)，合同投資方只是通過提供基礎(chǔ)設(shè)施的建造和運營管理服務(wù)取得一項收費權(quán)（固定金額的收費權(quán)就是金融資產(chǎn)，非固定金額的收費權(quán)是無形資產(chǎn)） 。在合并報表層面，應(yīng)當體現(xiàn)為一項本企業(yè)為政府提供基礎(chǔ)設(shè)施

10、建造和運營服務(wù)的交易，確認建造合同收入和運營管理服務(wù)收入。因此， BOT 項目內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報表處理應(yīng)按實體理論，將合并范圍內(nèi)企業(yè)作為一 個整體來看待，不進行抵銷直接合并，這一處理方式能更客觀真實地反映集團公司財務(wù)報表，也能改善集團公司利潤等財務(wù)數(shù)據(jù)指標。 二、 PPP 項目涉及相關(guān)稅收處理 1、以投融資人的名義立項建設(shè) （ B ），工程完工后經(jīng)營（ O）一段時間，再轉(zhuǎn)讓業(yè)主（ T）的，在項目的各個階段，按以下方法計稅： （1）在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不動產(chǎn)）所有權(quán)的成本，所取得的進項稅額可以抵扣。（參照不動產(chǎn)分兩年抵扣政策）（ 2）在經(jīng)營階段，投融資人對所

11、取得的收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計稅。舉例：河道維護按照其他服務(wù)業(yè)6%征收增值稅。如果屬于河堤修建工程等參考其他建筑業(yè)稅率征稅11%。濕地公園后期運營、維護和養(yǎng)護服務(wù)，投融資人對所取得的收入按照其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%征收增值稅。提供污水處理業(yè)務(wù)的，按照增值稅稅率17%征稅，并可享受增值稅即征即退政策。（ 3）在到期移交階段，就所取得收入按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款。在交付階段，除單獨約定計價并分別核算的貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、經(jīng)紀代理服務(wù)、企業(yè)管理服務(wù)銷售額外，應(yīng)就所取得收入按照銷售不動產(chǎn)征收增值稅，其銷售額為取得的全部回購價款及價外費用。 2、

12、以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)（ B），工程完工后經(jīng)營（ O）一段時間，再交付業(yè)主（ T）的，在項目的各個階段，按以下方法計稅： （ 1）在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不動產(chǎn)）經(jīng)營權(quán)的成本，作為“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”核算，所取得的進項稅額可以抵扣。在工程確認階段，除單獨約定計價并分別核算的貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、經(jīng)紀代理服務(wù)、企業(yè)管理服務(wù)銷售額外，應(yīng)按照銷售建筑服務(wù)征收增值稅，并向項目業(yè)主開具發(fā)票相當于投融資方是總承包，按照總承包方式核算；雙方銷售價格明顯偏低或偏高且不具有合理商業(yè)目的或無銷售額的按照 36 號文第四十四條確定。（2）在經(jīng)營階段，稅收

13、問題同 BOT 項目以投資方立項的運營階段稅收一致。 （3）在交付階段，就所取得收入按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷售額為實際取得的全部回購價款。其他看法：看待問題要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，政府購買的雖然是一種服務(wù)，但是項目公司本質(zhì)上提供的還是施工， PPP 改變的只是管理方式以及融資主體，項目公司就是總包單位，而且關(guān)于項目公司的資產(chǎn)是否能認定為金融資產(chǎn)而套用 6%的現(xiàn)代金融服務(wù)業(yè)的銷項稅率， 咨 詢部分稅務(wù)局的意見是，不能套用。因為如果建安部分在項目總投資中占的比重很大，那是不是代表國家還倒欠項目公司稅金（進項套用 11%的建筑服務(wù)業(yè)， 銷項套用 6%的金融服務(wù)業(yè)） ，這違背了稅法設(shè)立的初衷

14、。所以有專家認為：為購買工程建設(shè)投資而支付的對價政府付費或缺口補助不能看成一種補貼而作為免稅處理，至于因為項目本身入庫或特殊行業(yè)而申請到的專項補貼或補助這個應(yīng)該可以免稅。（如：城市公共污水管網(wǎng)建設(shè)配套資金等） 目前大部分項目的項目公司應(yīng)該都不提供實際建造服務(wù)，無論中標單位是否為施工方作為聯(lián)合體的，項目公司都會另行與施工方簽訂總包合同，因為項目公司為新公司，無法自行施工。區(qū)別只是項目公司是否還需進行二次招標而已。項目都是怎么處理增值稅的： （ 1）政府付費：項目公司銷項中，政府付費的建安成本部分不確認收入，認定為金融資產(chǎn)，投資回報部分確認為金融服務(wù)，按照 6%計稅。進項部分的建安稅票不作抵扣。（

15、 2）可行性缺口補助：個人理解缺口補助項目通常項目的經(jīng)營性現(xiàn)金流只能覆蓋一部分經(jīng)營成本，而很難覆蓋建安成本的回收，因此回報模式往往應(yīng)定義為“政府付費+缺口補助”，項目的固定資產(chǎn)投資部分通過政府付費回收，而缺口補助部分則補貼的是經(jīng)營成本， 因此政府付費部分按照上述1 中的方式處理，而缺口補助則應(yīng)視為服務(wù)費補貼，如果征稅則按照6%現(xiàn)代服務(wù)，如果不征稅則要通過當?shù)貒惒糠终叻ㄒ?guī)科進行認定。 3、納稅人投資 PPP 項目（ BOT 、TOT 、ROT 模式）應(yīng)當如何繳納增值稅？答： 1、對于納稅人投資 PPP 項目（ BOT 、 TOT 、ROT 模式，下同），暫按以下辦法計算繳納增值稅： （ 1）項目建成以后，納稅人實際運營項目并取得收入的，以項目實際運營中取得的全部價款和價外費用（包括使用者付費、政府可行性缺口補助以及其他對服務(wù)價款構(gòu)成補償?shù)母鞣N費用），根據(jù)實際提供的服務(wù)項目所對應(yīng)的征收率或者稅率計算繳納增值稅。納稅人未分別核算各服務(wù)項目收入的，一律從高適用稅率或者征收率。（ 2）項目建成以后，納稅