新舊會計準(zhǔn)則之所得稅處理的比較

1、新舊會計準(zhǔn)則企業(yè)所得稅會計處理的比較企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號所得稅對所得稅的會計處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，與舊準(zhǔn)則相比， 會計重心由原來的以利潤表為重心轉(zhuǎn)向以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使所得稅的會計處理方法發(fā)生了較大變化。一、所得稅會計處理的主要變化原準(zhǔn)則中所得稅的會計處理有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩種，（包括遞延法和債務(wù)法） 其中債務(wù)法為利潤表債務(wù)表法。舊企業(yè)會計準(zhǔn)則將會計與稅法在收入、 費(fèi)用確認(rèn)和計量時間上存在差異稱為時間性差異，采用應(yīng)付稅款法時將時間性差異視同永久性差異，采用利潤表法時將時間性差異對當(dāng)期所得稅影響確認(rèn)為遞延稅款，該遞延稅款是當(dāng)期發(fā)生數(shù)， 不直接反映對未來的影

2、響， 不處理非時間性差異的暫時性差異。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對暫時性差異采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法基礎(chǔ)確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），然后調(diào)整根據(jù)稅法計算的應(yīng)交所得稅金額，來推算所得稅費(fèi)用，計算公式為：當(dāng)前所得稅費(fèi)用=當(dāng)前應(yīng)納稅所得額稅率+ （期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）。原利潤表債務(wù)法與新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法主要區(qū)別如下：（一）計稅差異的不同舊準(zhǔn)則以利潤表為會計重心， 計稅差異源于會計準(zhǔn)則和稅法對收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計量在口徑和時間上的不一致。新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計重心， 計稅差異部分源

3、于會計準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的金額不一致，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)概念， 并在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額。（二）虧損處理的不同我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法， 以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否

4、能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。（三）減值確認(rèn)的不同舊準(zhǔn)則沒有對遞延借項計提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價值。 在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。二、新舊會計準(zhǔn)則下所得稅核算實例比較（一）新舊會計準(zhǔn)則債務(wù)法的比較利潤表債務(wù)法注重時間性差異，可計算當(dāng)期的影響， 不能直接反映對未來的影響， 不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時性差異， 可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所

5、得稅負(fù)債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下， 如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入損益， 因此當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計入損益。暫時性差異是資產(chǎn) / 負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，所有的時間性差異均是暫時性差異，但某些暫時性差異并非時間性差異。（二）口徑不同時所得稅計算方法的比較例 1： 企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值為2 萬元，重估的公允價值為3 萬元，會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為 5 年。會計按重估的公允價值計提折舊， 而重估資產(chǎn)增值根據(jù)稅法規(guī)定計稅時不作

6、相應(yīng)調(diào)整，因此稅法按賬面價值計提折舊。根據(jù)新舊準(zhǔn)則分別計算差異如表 1 和表 2 所示。表 1 利潤表債務(wù)法差異計算表期間第一年第二年 第三年第四年第五年會計折舊 6000 6000 6000 6000 6000 稅法折舊 4000 4000 4000 4000 4000 差額 -2000 -2000 -2000 -2000 -2000 可以判斷，這不是一項時間性差異。表 2 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法差異計算表各期期末重估當(dāng)年第一年第二年 第三年 第四年 第五年賬面價 30000 24000 18000 12000 6000 0 計稅基礎(chǔ) 20000 16000 12000 8000 4000 0 差

7、額 10000 8000 6000 4000 2000 0 可以判斷，這是一項暫時性差異。兩種方法對差異確認(rèn)不同的原因是資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計入利潤表。 因此導(dǎo)致某些暫時性差異有可能不是時間性差異。（三）口徑相同時計算方法的比較例 2：a公司于 20 x2 年 12 月 10 日購入一臺設(shè)備，原值622 萬元，凈殘值 22 萬元。稅法規(guī)定采用年限平均法計提折舊，年限為5 年；會計規(guī)定采用年數(shù)總和法計提折舊，年限與稅法規(guī)定相同。 會計稅前利潤各年均為 1500 萬元， 20 x3 年和 20 x4 年所得稅稅率均為33， 20 x5年及以后所得稅稅率為30。根據(jù)新舊準(zhǔn)則分別

8、計算差異如表3 和表 4 所示。表 3 利潤表債務(wù)法計算表（金額單位：萬元）年度 20 x3 20 x4 20 x5 20 x6 20 x7 合計會計折舊 200 160 120 80 40 600 稅法折舊 120 120 120 120 120 600 利潤總額 1500 1500 1500 1500 1500 時間性差異 80 40 0 40 80 應(yīng)稅所得 1580 1540 1500 1460 1420 稅率 33% 33% 30% 30% 30% 應(yīng)交所得稅 521.4 508.2 450 438 426 2343.6 時間性差異納稅影響額 26.4 13.2 -3.6 -12 -

9、24 0 所得稅費(fèi)用 495.0 495.0 453.6 450.0 450.0 2343.6 表 4 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算表（金額單位：萬元）年份 20 x3 20 x4 20 x5 20 x6 20 x7 合計資產(chǎn)賬面價值 622-600* 422-600* 262-600* 142-600* 62-600* - （年數(shù)總合法） 5/15=422 4/15=262 3/15=142 2/15=62 1/15=22 計 稅 基 礎(chǔ)622-600 502-600 382-600 262-600 142-600 - （年限平均法） /5=502 /5=382 /5=262 /5=142 /5=2

10、2 暫 時 性 差 異502-422=80 382-262=120 262-142=120 142-62=8022-22=0 - 稅率 33% 33% 30% 30% 30% - 差異時點值 80*33% 120*33% 120*30%=36 80*30%=24 0 - =26.4 =39.6 應(yīng)交所得稅 521.4 508.2 450 438 426 2343.6 遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債） 26.4 13.2 -3.6 -12 -24 0 所得稅費(fèi)用 495 495 453.6 450 450 2343.6 注：=-=*=會計利潤 +(當(dāng)期-上期 )* =當(dāng)期 -上期=- 從以上例題分析可以

11、看出， 兩種核算方法在觀念上發(fā)生了徹底的改變:舊準(zhǔn)則的利潤表債務(wù)法是先計算當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額和遞延稅款，再將兩者的差額作為所得稅費(fèi)用， 遞延稅款科目所核算的就是本期的發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時間性差異對所得稅的影響，所計算的僅僅是當(dāng)期發(fā)生額，適用的所得稅稅率均為現(xiàn)行稅率。之后，根據(jù)遞起延稅款的當(dāng)期發(fā)生額以及借貸方期初余額， 分別計算出遞延稅款科目的借方和貸方期末余額，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是先計算資產(chǎn)的賬面價值和其計稅基礎(chǔ)，以及它們之間的暫時性差異；然后根據(jù)暫時性差異和所得稅適用稅率得到期末遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的余額；通過計算這兩個科目期初和期末余額的差額得到當(dāng)期遞

12、延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額 ,作為當(dāng)期的納稅影響；在此基礎(chǔ)上再計算出所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以直接得到遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額， 能夠直接反映其對企業(yè)未來期間的納稅影響，這是新方法的優(yōu)勢所在。三、新所得稅會計準(zhǔn)則的影響（一）真正確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同， 同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得不可避免地會存在差異。 這種差異有兩種解決方法： 一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。同時，很多企業(yè)在實務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計算應(yīng)交所得稅的同時，

13、以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這實際上是會計服從于稅法原則的體現(xiàn)， 是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費(fèi)用的方法。 但這樣計算出來的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會計利潤所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。（二）明確了所得稅會計的核算方法會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。 對于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應(yīng)稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回， 以消除該差異對企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。暫時性差異不同于永久性差異，不需要調(diào)整，而是將其形