企業(yè)新會計準(zhǔn)則租賃講義

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則 租賃指南一、基本要求（一）企業(yè)應(yīng)視租賃的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而不是其法律形式對租賃進(jìn)行分類一項租賃應(yīng)否認(rèn)定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么無論租賃合同采用什么形式，都應(yīng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。如果實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么應(yīng)將該項租賃認(rèn)定為經(jīng)營租賃。由于承租人和出租人的權(quán)利和義務(wù)是以雙方簽訂的租賃合同為基礎(chǔ)確定的，因此，通常情況下承租人和出租人對同一項租賃所劃歸的類型應(yīng)當(dāng)一致。即如果承租人將其劃歸為融資租賃，原則上出租人一般也應(yīng)將其劃歸為融資租賃，而不應(yīng)

2、劃歸為經(jīng)營租賃，從而避免同一項資產(chǎn)在承租人和出租人之間作不同的認(rèn)定。（二）企業(yè)應(yīng)正確確定租賃開始日租賃開始日的確定對租賃業(yè)務(wù)的會計處理有著重要影響。確定租賃開始日的目的有兩個：一是作為確定租賃資產(chǎn)的原賬面價值和入賬價值的基準(zhǔn)日；二是作為進(jìn)行租賃分類的基準(zhǔn)日。租賃開始日應(yīng)按照租賃合同規(guī)定的起租日加以確定。（三）承租人和出租人應(yīng)正確核算融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)，無論是出租人還是承租人，均應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。租賃業(yè)務(wù)對專門從事租賃的企業(yè)而言，屬主營業(yè)務(wù)；而對一般企業(yè)而言，可能是特殊業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則從承租人和出租人兩個方面，對租賃的會計處理作了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在對租賃進(jìn)行恰當(dāng)分

3、類的基礎(chǔ)上，正確地把握適用條款。（四）企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅嬁颇繛榱苏_核算租賃業(yè)務(wù)，承租人一般需要設(shè)置以下會計科目：1. “固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn) ”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)的原價，包括：（ 1）按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者所確定的金額；（ 2）企業(yè)為租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)（包括出租人墊付的銀行開信用證費(fèi)，但不包括支付給出租人的開信用證的利息費(fèi)用，后者已計入租金）、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、增值稅及其他稅款、商檢費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等費(fèi)用。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、

4、境外運(yùn)輸保險費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。在租賃期屆滿時，如果租賃合同規(guī)定將租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，承租人應(yīng)將該項租入固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。融資租入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過“在建工程 ××項目 ”科目核算，安裝完畢交付使用時，再由“在建工程 ××項目 ”科目轉(zhuǎn)入本科目核算。企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)另設(shè)備查簿進(jìn)行登記，不在本科目核算。2. “長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 ”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而應(yīng)付給出租人的各種款項。3. “未確認(rèn)融資費(fèi)用 ”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的

5、未確認(rèn)的融資費(fèi)用總額。為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，出租人一般需要設(shè)置以下會計科目：1. “應(yīng)收融資租賃款 ”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項。2. “未擔(dān)保余值 ”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。3. “遞延收益 未實現(xiàn)融資收益 ”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。4. “融資租賃資產(chǎn) ”科目。本科目核算企業(yè)為融資租賃而購建的固定資產(chǎn)的實際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用（指從出租人支付設(shè)備價款或?qū)嶋H負(fù)擔(dān)

6、與承租人有關(guān)的費(fèi)用之日起至租賃開始日止所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，下同）等，如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。5. “應(yīng)收經(jīng)營租賃款 ”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的租金。6. “經(jīng)營租賃資產(chǎn) ”科目。本科目核算企業(yè)為經(jīng)營租賃購建的資產(chǎn)的實際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險費(fèi)、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、國內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用等。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。7. “經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計折舊”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)

7、的累計折舊。8. “主營業(yè)務(wù)收入 ”科目。本科目核算專門從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)取得的收入。本科目應(yīng)設(shè)置“融資收入 ”和 “租金收入 ”兩個二級科目。其他企業(yè)進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)所取得的收入，在“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算。二、關(guān)于引言本準(zhǔn)則在引言部分規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。其中指出，本準(zhǔn)則不涉及土地使用權(quán)、電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議；也不涉及開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議。這些租賃協(xié)議的會計處理將由無形資產(chǎn)等有關(guān)會計準(zhǔn)則加以規(guī)范，不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍。某些情況下，租賃合同可能要求出租人在租賃資產(chǎn)的運(yùn)行和維護(hù)方面提供

8、服務(wù)。例如出租機(jī)動車輛、出租復(fù)印機(jī)等資產(chǎn)，在租賃合同中規(guī)定由出租人向承租人提供維護(hù)和修理機(jī)動車輛、復(fù)印機(jī)的服務(wù)。對于這類租賃合同，如果現(xiàn)金流是相互的、可分離的，例如合同在不同的會計期間有效，或合同能夠獨(dú)立終止或分別談判，則應(yīng)將合同中包含的資產(chǎn)和服務(wù)區(qū)分開來，此時本準(zhǔn)則僅適用于合同中與資產(chǎn)的提供或使用有關(guān)的部分。三、關(guān)于定義1. 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)合同，如勞

9、務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉儲合同，以及無償提供使用權(quán)的借用合同。2. 租賃期，是指租賃合同所規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應(yīng)包括在租賃期內(nèi)。租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長短一般在租賃合同中有明確規(guī)定。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計遠(yuǎn)低于行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。這里的“遠(yuǎn)低于 ”，通常是指低于70（含70）。應(yīng)該注

10、意的是，如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，即所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)即意味著合同終止，因此租賃期最長不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日的期間。判斷所訂立的購價是否遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)從購價本身所體現(xiàn)的含義來理解。優(yōu)惠購買選擇權(quán)所指的購價，只是象征性的，其實是一種名義購買價。在實務(wù)中，一般可按照低于5（含5）來掌握?！纠?1】假設(shè)1999 年 9 月 1 日，北方機(jī)械制造股份有限公司（以下簡稱“北方公司 ”）與中華租賃公司（以下

11、簡稱“中華公司 ”）簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：（ 1）起租日： 2000 年 1 月 1 日；（ 2）租賃期： 2000 年 1 月 1 日 2002 年 12 月 31 日，共 3 年；（ 3）租金支付：于每年年末支付100000 元；（ 4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000 元的租金續(xù)租2 年，即續(xù)租期為2003 年 1 月 1 日2004 年 12 月 31 日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000 元。根據(jù)上述資料，分析如下：（ 1）合同規(guī)定的租賃期為3 年；（ 2）續(xù)租租金 20000正常租金 80000 25 70%，幾乎可以肯定承租人將來一定會續(xù)租。因此

12、，本例中的租賃期應(yīng)為 5 年（ 3 年 2 年），即 2000 年 1 月 1 日 2004 年 12 月 31 日。【例 2】續(xù)例 1，另假設(shè)承租人可在 2003 年 6 月 30 日按 300 元購買該項租賃資產(chǎn)，估計購買選擇權(quán)行使之日該項租賃資產(chǎn)的公允價值為60000 元。根據(jù)上述資料，分析如下：購買價格300購買時的公允價值60000 0.5 5，幾乎可以肯定承租人將來一定會購買該項租賃資產(chǎn)。因此，本例中租賃期為3.5 年，即 2000 年 1月 1日2003 年 6月 30日。3. 不可撤銷租賃，指只在以下一種或數(shù)種情況下才可撤銷的租賃：(1) 發(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項；(2)

13、經(jīng)出租人同意；(3) 承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；(4) 承租人額外支付了一筆足夠大的款項。不可撤銷租賃是相對“可撤銷租賃”而言的，主要是從承租人角度作出的定義。承租人一般情況下是不能撤銷租賃合同的，除非：發(fā)生了某些很少會出現(xiàn)的意外事件，比如企業(yè)破產(chǎn)倒閉。經(jīng)出租人同意。根據(jù)中華人民共和國合同法第一章第八條“依法成立的合同，對當(dāng)事人具有法律約束力。當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定履行自己的義務(wù)，不得擅自變更或解除合同”，承租人要解除租賃合同一般應(yīng)征得出租人同意。承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同，在這種情況下，承租人與原出租人簽訂的原租賃合同被新租賃合同所替代。

14、承租人額外支付了一筆足夠大的款項。承租人如果解除租賃合同，這筆款項將作為對出租人的補(bǔ)償歸出租人所有，承租人會遭受巨額損失。所以一般情況下承租人不會撤銷租賃合同。換言之，正是由于承租人已額外支付了一筆足夠大的款項，即使其提出撤銷租賃合同，由于出租人已確定可以得到補(bǔ)償，出租人才會同意。只有出現(xiàn)了上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷。4. 擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。擔(dān)保余

15、值是相對于未擔(dān)保余值而言的。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃合同有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。這里“與其有關(guān)的第三方”是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營或財務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，如母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方，等等。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。5. 未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。未擔(dān)保余值表明未有人擔(dān)保、而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那

16、部分余值。這部分余值能否收回，沒有切實可靠的保證，因此，在租賃開始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。四、關(guān)于租賃的分類本準(zhǔn)則第4 7 條規(guī)定了租賃的分類原則及其具體標(biāo)準(zhǔn)，以下分別加以說明。（一）分類時點(diǎn)本準(zhǔn)則第4 條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃合同規(guī)定的起租日。租賃開始日是用以確定租賃資產(chǎn)的入賬價值以及劃分租賃類型的基準(zhǔn)日。在租賃合同中，一般有專門條款對租賃期長短及起止日期作出規(guī)定，企業(yè)在實務(wù)操作中應(yīng)按租賃合同條款來確定租賃開始日。（二）分類原則本準(zhǔn)則對租賃的分類，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬歸屬于出租人或承租人

17、的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營租賃。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，則該項租賃為融資租賃。反之，則為經(jīng)營租賃。可見，對租賃進(jìn)行分類首先要理解與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的含義。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險，是指由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失等；所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報酬，是指在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。對特定租賃項目而言，只有在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，才能認(rèn)定為融資租賃。應(yīng)該注意的是，在融資租賃業(yè)務(wù)中，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定是

18、同時的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移更多地是一種法律形式，從租賃分類角度看，這只是充分條件，而不是必要條件。租賃期屆滿后，如果承租人購買了租賃資產(chǎn)，則租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，否則，租賃資產(chǎn)所有權(quán)一般不會轉(zhuǎn)移給承租人。但不能就此認(rèn)定這不是融資租賃。一般情況下，如果租賃資產(chǎn)的效益大部分已在租賃期內(nèi)為承租人所獲得，租賃期滿后，即使租賃資產(chǎn)歸還給出租人，這項資產(chǎn)的價值與其出租前相比，已不重要。這時應(yīng)將該租賃作為融資租賃。除融資租賃以外，其他都作為經(jīng)營租賃。通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。（三）具體標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)對租賃進(jìn)行分類時，應(yīng)當(dāng)全

19、面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素。本準(zhǔn)則第 7 條詳細(xì)規(guī)定了判定為融資租賃的5 條具體標(biāo)準(zhǔn)，只要符合5 條標(biāo)準(zhǔn)中的一條，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。第一，在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這條標(biāo)準(zhǔn)有兩層

20、含義：（ 1）承租人擁有在租賃期屆滿時或某一特定的日期選擇購買租賃資產(chǎn)的權(quán)利。（ 2）在租賃期屆滿時或某一特定的日期，當(dāng)承租人行使購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時，在租賃合同中訂立的購價遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日的租賃資產(chǎn)的公允價值，因此在租賃開始日就可合理地確定承租人一定會購買該項資產(chǎn)。例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃合同，租賃期限為3 年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以1000 元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合同時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為30000 元，由于購買價格僅為公允價值的3.33 （低于5的要求），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即

21、可判斷該項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第三，租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。這里的“大部分 ”是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75以上（含75 ，下同）。需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。例如，某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為10 年，已經(jīng)使用了3 年，從第4 年開始租出，租賃期為6 年，由于租賃開始時該設(shè)備尚可使用年限為7 年，租賃期占尚可使用年限的85.7 （ 6年 /

22、7年），符合第3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項租賃應(yīng)當(dāng)歸類為融資租賃；如果從第4 年開始，租賃期為3 年，租賃期占尚可使用年限的42.9 ，就不符合第3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn)）。假如該項設(shè)備已經(jīng)使用了8 年，從第9 年開始租賃，租賃期為2 年，此時，該設(shè)備尚可使用年限為2 年，雖然租賃期為尚可使用年限的100（ 2年 2 年），但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了可使用年限（10 年）的75（ 8 年 10 年 80 75），因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷租賃的分類。第四，就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就

23、出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”是指 90（含90）以上。這條標(biāo)準(zhǔn)分別承租人和出租人，從租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例來判斷租賃的類型。這里的最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這是從承租人角度規(guī)定的一個概念，其中“最低 ”一詞是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃付款額是在租賃開始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最

24、小負(fù)債。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；（2）租賃期屆滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；（3）租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：（1）自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止即整個租賃期內(nèi)每期的租金；（2）行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。與承租人的最低租賃付款額相對應(yīng)，這里所指最低租賃收款額是從出租人角

25、度規(guī)定的一個概念，是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中“最低 ”一詞也是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃收款額是在租賃開始日就可確定的、出租人將能夠向承租人等收取的最小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人等的最小債權(quán)。出租人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如果還存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則表明租賃期屆滿時能夠保證出租人實現(xiàn)這一確定的金額，這一擔(dān)保的資產(chǎn)余值也應(yīng)包括在出租人的最低租賃收款額之中。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承

26、租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。五、關(guān)于承租人的會計處理本準(zhǔn)則第8 19 條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對承租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，承租人融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：1. 租賃開始日的會計處理； 2. 初始直接費(fèi)用的會計處理；3. 未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅?. 租賃資產(chǎn)折舊的計提；5. 履約成本的會計處理；6. 或有租金的會計處理；7. 租賃期屆滿時的會計處理；8. 相關(guān)會

27、計信息的披露；等等。承租人經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：1. 租金的會計處理；2. 初始直接費(fèi)用的會計處理；3. 或有租金的會計處理；4. 相關(guān)會計信息的披露；等等。（一）承租人對融資租賃的會計處理1. 租賃開始日的會計處理本準(zhǔn)則第8 條和第 9 條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開始日應(yīng)進(jìn)行的會計處理。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入

28、資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這里的“比例不大 ”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30（含30 ）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款金額的確定，承租人可以自行進(jìn)行選擇，既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值 ”是指租賃開始日在出租人賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值（下同）。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款

29、利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率?！纠?3】假設(shè)1999 年 12 月 1 日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：1. 租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。2. 起租日： 2000 年 1 月 1 日。3. 租賃期： 2000 年 1 月 1 日 2002 年 12 月 31 日，共 36 個月。4.租金支付：自租賃開始日每隔6 個月于月末支付租金1500005.該機(jī)器的保險、維護(hù)等費(fèi)用均由北方公司負(fù)擔(dān)，估計每年約10000 元。6該機(jī)器在 2000 年 1月 1日的原賬面價值為700000

30、元。7.租賃合同規(guī)定的利率為7（ 6個月利率）。8. 該機(jī)器的估計使用年限為8 年，已使用 3 年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。9. 租賃期屆滿時，北方公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為100 元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000 元。10.2001 年和 2002 年兩年，北方公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品 塑鋼窗戶的年銷售收入的 5向中華公司支付經(jīng)營分享收入。此外，假設(shè)該項租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30以上，并且不需安裝。會計處理 承租人（北方公司）：第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100 元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元（

31、 100/80 000 0.125% 5），所以在2000 年 1 月 1 日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2 條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6 元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90即 630000 元（ 700000 元× 90），符合第4 條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額各期租金之和行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額 150000 × 6+100 900000+100 900100( 元 )計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150000 元的年

32、金現(xiàn)值150000 × PA（ 6 期， 7）優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100 元的復(fù)利現(xiàn)值100 ×PV（ 6 期， 7）查表得知PA（ 6 期， 7） 4.767PV（ 6 期， 7） 0.666現(xiàn)值合計150000× 4.767 100 × 0.666 715050 66.6 715116.6 （元） 700000 元根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其原賬面價值700000 元。第三步，計算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用 最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值 900100-700000 200100( 元 )第四步，會計分錄2000

33、 年 1 月 1 日借：固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn)700000未確認(rèn)融資費(fèi)用200100貸：長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款9001002. 初始直接費(fèi)用的會計處理初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。根據(jù)本準(zhǔn)則第 10 條規(guī)定，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用 ”等科目，貸記“銀行存款 ”等科目?！纠?4】續(xù)例3，假設(shè)北方公司1999 年 11 月 20 日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付律師費(fèi)20000 元。會計分錄為：1999 年 11 月 2

34、0 日借：管理費(fèi)用20000貸：銀行存款200003. 未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傇谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不

35、同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為下列幾種情況：（ 1）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮省＃?2）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?。?3）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｈ谫Y費(fèi)用分?jǐn)偮适侵?，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于

36、租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上述兩種情況相類似，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為零。（ 4）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)傎M(fèi)。在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為優(yōu)惠購買金額。（ 5）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔(dān)保余值。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含

37、利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。承租人對每期支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，借記“長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記 “銀行存款 ”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應(yīng)同時借記“制造費(fèi)用 ”、 “管理費(fèi)用 ”等科目。同時，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財務(wù)費(fèi)用 ”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用 ”科目。【例 5】資料同例3，以下列示未確認(rèn)

38、融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚?。第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)入賬價值為原賬面價值，因此應(yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。計算過程如下：根據(jù)下列公式：租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值可以得出：150000× PA(6 ， r) 100× PV(6 ， r) 700000( 元 )可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。?dāng) r 7時150000 × 4.767 100× 0.666 715050 66.6 715116.6 （元） 700000 元當(dāng) r 8時150000 × 4.623 100× 0.630 69

39、3450 63 693513 （元） 700000 元因此， 7 r 8。用插值法計算如下：現(xiàn)值利率715116.6 7700000 r693513 8%715116.6-700000715116.6-693 513 7 -r7-8 r 21603.6 × 7 15116.6 × 121603.6× 100% 7.70%即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70 。第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（參見表第三步，會計分錄2000 年 6 月 30 日，支付第一期租金借：長期應(yīng)付款1） 應(yīng)付融資租賃款150000貸：銀行存款150000同時借：財務(wù)費(fèi)用53900貸：未

40、確認(rèn)融資費(fèi)用539002000 年 12 月 31 日，支付第二期租金借：長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款150000貸：銀行存款150000表 1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?( 實際利率法 )2001年1月 1日單位：元日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額(5)200012.31合 計150000150000150000150000150000150000100900100期初× 7.7%5390046500.338530.8229947.7020703.6710517.51*200100 -96100103499.7111469.18120052.30129296.33

41、139482.49*100700000期末 -700000603900500400.3388931.12268878.82139582.491000* 做尾數(shù)調(diào)整：10517.51 150000-139482.49 139482.49 139582.49-100同時借：財務(wù)費(fèi)用46500.3貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用46500.32001 年 6 月 30 日，支付第三期租金借：長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款150000貸：銀行存款150000同時借：財務(wù)費(fèi)用38530.82貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用38530.822001 年 12 月 31 日，支付第四期租金借：長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款150000貸：銀行

42、存款150000同時借：財務(wù)費(fèi)用29947.70貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用29947.702002 年 6 月 30 日，支付第五期租金借：長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款150000貸：銀行存款150000同時借：財務(wù)費(fèi)用20703.67貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用20703.672002 年 12 月 31 日，支付第六期租金借：長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款150000貸：銀行存款150000同時借：財務(wù)費(fèi)用10517.51貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10517.51以上采用的是實際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分?jǐn)?，結(jié)果參見表2、表 3，會計分錄略。表 2 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙? 直線法 )2001年1月 1日單位：元

43、日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額合 計150000150000150000150000150000150000100900100200100 × 1/6 33350200100 × 1/6 33350200100 × 1/6 33350200100 × 1/6 33350200100 × 1/6 33350200100 × 1/6 33350200100 -11665011665011665011665011665011665010070000期末期初 - 7000005833504667003500502334001

44、167501000表 3 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?( 年數(shù)總和法 ) 2001年1月 1日單位：元日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額合 計150000150000150000150000150000150000100900100200100 × 6/21 57171.43200100 × 5/21 47642.86200100 × 4/21 38114.29200100 × 3/21 28585.71200100 × 2/21 19057.14200100 × 1/21 9528.57200100 -92828.57102357.14111885.71121414.29130942.86140471.4370000期末期初 - 700000607171.43504814.29392928.58271514.2910004. 租賃資產(chǎn)折舊的計提承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。（ 1）折舊政策本準(zhǔn)則規(guī)定，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法（即平均年限法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了