第二章 承接審計業(yè)務

1、 1 第3章 2 接受審計委托階段接受審計委托階段計劃審計工作階段計劃審計工作階段執(zhí)行審計工作階段執(zhí)行審計工作階段評價客戶的可審查性評價客戶的可審查性評價事務所的勝任能力評價事務所的勝任能力準備業(yè)務委托書準備業(yè)務委托書開展風險評估開展風險評估制定總體審計策略制定總體審計策略制定具體審計計劃制定具體審計計劃進駐被審單位進駐被審單位檢查和評價內(nèi)部控制制度檢查和評價內(nèi)部控制制度審查會計報表及其濟活動審查會計報表及其濟活動整理、評價審計證據(jù)整理、評價審計證據(jù)復核審計工作底稿復核審計工作底稿編寫審計報告編寫審計報告提出管理建議書提出管理建議書報告審計結(jié)果階段報告審計結(jié)果階段收集審計證據(jù)收集審計證據(jù)財務報

2、表審計財務報表審計4 4個階段個階段 3 2.1業(yè)務業(yè)務承接的實務流程承接的實務流程在計劃審計工作之前，應開展初步業(yè)務活動（Preliminary Engagement Activities） 初步業(yè)務活動的初步業(yè)務活動的目的目的是否承接業(yè)務是否承接業(yè)務& &說服客戶說服客戶（1）注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力；（2）不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿的情況；（3）與被審計單位不存在對業(yè)務約定條款的誤解。 4 2.1業(yè)務業(yè)務承接的實務流程承接的實務流程 初步業(yè)務活動的內(nèi)容初步業(yè)務活動的內(nèi)容（1）針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質(zhì)

3、量控制程序；（2）評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況；（3）及時簽訂或修改審計業(yè)務約定書。與客戶洽談初步了解和評價客戶評價審計師的職業(yè)道德和技術(shù)勝任能力評估利用其他注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鞒醪皆u估舞弊創(chuàng)建業(yè)務與簽訂業(yè)務約定書滿足并超越客戶期望召開審計小組會議 5 2.1業(yè)務業(yè)務承接的實務流程承接的實務流程n 與客戶洽談，獲取客戶相關信息資料與客戶洽談，獲取客戶相關信息資料與公司相關人員洽談下列事項： 1審計的目標； 2審計報告的用途； 3管理層對財務報表的責任； 4審計范圍； 5執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求； 6審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式； 7管理層提供必要的工作條件和協(xié)助

4、； 8注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息； 9利用被審計單位專家或內(nèi)部審計人員的程度（必要時）； 10審計收費。 6 2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接客戶客戶& &事務所事務所 初步了解和評價客戶的初步了解和評價客戶的目的目的 - -避免履約風險避免履約風險履約風險是指即使事務所遵循相關執(zhí)業(yè)準則并簽發(fā)了恰當?shù)膶徲媹蟾?，依然存在因與客戶合作而遭受損失的可能性。n 履約風險可能由以下事項所導致：1. 被起訴2. 職業(yè)名譽的損失3. 缺乏盈利性 7 2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接如何初步了解和評估？如何避免履約風險？是否承接業(yè)務？ 8

5、2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接案例案例ABCABC公司主營百貨文化用品、五金交電、油墨及印刷器材、家具、公司主營百貨文化用品、五金交電、油墨及印刷器材、家具、食品、針紡織品、日用雜品、煙酒等。自食品、針紡織品、日用雜品、煙酒等。自20042004年年上市以來，業(yè)務迅上市以來，業(yè)務迅速擴張，股價也不斷攀升。速擴張，股價也不斷攀升。20082008年年和和20092009年年的會計報表及其前任注的會計報表及其前任注冊會計師的審計報告顯示，公司冊會計師的審計報告顯示，公司20082008年年和和20092009年年分別實現(xiàn)主營業(yè)務分別實現(xiàn)主營業(yè)務收入收入34.82%34.82%億元和億元和7

6、0.4670.46億元，同比增長億元，同比增長152.69%152.69%和和102.35%102.35%，同時，同時，總資產(chǎn)也分別增長了總資產(chǎn)也分別增長了178.25%178.25%和和60.43%60.43%，但利潤率從，但利潤率從20082008年年開始出開始出現(xiàn)明顯的下降，由現(xiàn)明顯的下降，由20082008年年的的2%2%下降到下降到20092009年年0.69%0.69%，遠遠低于商貿(mào)，遠遠低于商貿(mào)類上市公司的平均水平類上市公司的平均水平3.77%3.77%。 9 2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接案例案例20092009年年公司利潤總額中公司利潤總額中40%40%為投資收益，這

7、些投資收益系華興公司為投資收益，這些投資收益系華興公司利用銀行承兌匯票（承兌期長達利用銀行承兌匯票（承兌期長達3-63-6個月）進行賬款結(jié)算，從回籠個月）進行賬款結(jié)算，從回籠貸款到支付貸款之間貸款到支付貸款之間3 3個月的時間差，把這筆巨額資金委托華南證個月的時間差，把這筆巨額資金委托華南證券進行短期套利所得。券進行短期套利所得。自自20042004年年以來，以來，ABCABC已經(jīng)兩次更換了會計師事務所。已經(jīng)兩次更換了會計師事務所。 10 2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接 初步了解客戶（被審計單位）背景情況初步了解客戶（被審計單位）背景情況(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因

8、素。(2)被審計單位的性質(zhì)。(3)被審計單位對會計政策的選擇和運用。(4)被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險。(5)被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價。(6)被審計單位的內(nèi)部控制。 11 2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接信息來源信息來源通過巡視客戶通過巡視客戶的經(jīng)營場所、的經(jīng)營場所、檢查客戶文件檢查客戶文件資料、與客戶資料、與客戶的管理當局和的管理當局和員工進行討論員工進行討論等獲取來自客等獲取來自客戶的信息戶的信息 利用搜索客戶、利用搜索客戶、行業(yè)和政府的行業(yè)和政府的網(wǎng)站、媒體以網(wǎng)站、媒體以及政府數(shù)據(jù)庫及政府數(shù)據(jù)庫等獲取公共信等獲取公共信息息 利用會計師事利用會計師事務所的經(jīng)驗，務所的

9、經(jīng)驗，如對于老客戶，如對于老客戶，審計師應當復審計師應當復核其以前年度核其以前年度的工作底稿；的工作底稿；對于新客戶，對于新客戶，后任審計師應后任審計師應當向前任審計當向前任審計師咨詢師咨詢 12 2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接首次接受審計委托包括接受新客戶而建立客戶關系和承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌眨┑膶徲嫎I(yè)務委托兩種情況。在這兩種情況下，尤其是接受新客戶的情況下，注冊會計師通常缺乏過往審計經(jīng)驗以評估與客戶及業(yè)務接受相關的風險，因此注冊會計師應對其進行徹底的調(diào)查。 與前任注冊會計師溝通作出安排，包括查閱前任注冊會計師的工作底稿等 ; 必要時利用外部調(diào)查機構(gòu)，特別是對于高風險的行

10、業(yè)及客戶。（比如，遇到較大的財務困難；財務業(yè)績顯示出非正常的高速增長；受到監(jiān)管的企業(yè)等等）首次接受委托時，前期調(diào)查的主要內(nèi)容包含企業(yè)基本情況的內(nèi)容較多 13 2.2初步評價業(yè)務承接初步評價業(yè)務承接在持續(xù)接受委托（老客戶）時，進行前期調(diào)查應考慮以下主要因素：（1）管理當局的特點和誠信；（2）被審計單位的涉訟案件及其處理情況；（3）以前與被審計單位在審計方面存在的意見分歧以及解決結(jié)果；（4）利害沖突及回避事宜；（5）內(nèi)部控制的改進情況；（6）審計費用的支付情況等。 14 與前任注冊會計師的溝通與前任注冊會計師的溝通與前任審計人員進行溝通的目的在于幫助后任審計人員了解有關管理當局的基本情況，正確評價

11、是否可接受審計委托，這些溝通可在接受委托之前或之后進行，以減少或控制審計風險。 后任注冊會計師應當取得被審計單位管理當局的授權(quán)，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭或書面方式進行。 如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復，或限制答復的范圍，后任注冊會計師應當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托 。 15 與前任注冊會計師的溝通與前任注冊會計師的溝通 前后任審計師溝通內(nèi)容前后任審計師溝通內(nèi)容1.更換審計人員的原因；2.前任審計人員與管理當局發(fā)生沖突的性質(zhì)；3.重要風險領域的確定；4.在欺詐、違法行為和內(nèi)部控制等方面與客戶交流的情況；5.溝通獲取前一年度審計的工作底稿。 16 與前任

12、注冊會計師的溝通與前任注冊會計師的溝通 后任注冊會計師對溝通結(jié)果的利用后任注冊會計師對溝通結(jié)果的利用 后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴于前任注冊會計師的審計報告或工作。 如果接受委托對已審計會計報表進行重新審計，后任注冊會計師可通過詢問前任注冊會計師以及查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取信息，但這些信息并不足以成為后任注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎。 17 與前任注冊會計師的溝通與前任注冊會計師的溝通 發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時的處理報時的處理 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，

13、后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師，并要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。 如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定，必要時可向律師咨詢，以采取進一步的措施。 18 項目項目因素因素審計人員審計人員可控因素可控因素1. 專業(yè)知識和人員配備：事務所的員工是否具備或能夠獲取必要的專業(yè)知識，可以按照執(zhí)業(yè)準則及時完成審計業(yè)務；2. 獨立性：事務所是否獨立于客戶，能夠提供無偏見的結(jié)論；審計人員審計人員必須加以必須加以評估的因評估的因素素3. 誠信：

14、公司管理當局的誠信是否足以讓事務所有理由相信管理當局不會有意進行重大欺詐或做出違法行為4.聲譽和形象：公司的聲譽是否良好，事務所接受其作為客戶是否會給事務所帶來損失或麻煩；5.會計實務：公司是否積極遵守會計準則，其財務報表是否能全面、公允反映公司的財務狀況以及經(jīng)營業(yè)績；6.財務狀況：公司是否存在極糟的業(yè)績或其他負面因素導致其近期內(nèi)面臨停業(yè)的危險；7.盈利情況：接受并完成這項審計業(yè)務約定是否能給事務所帶來合理的利潤。評價是否承接委托應考慮的因素評價是否承接委托應考慮的因素 19 2.3評估利用專家或其他審計師的工作評估利用專家或其他審計師的工作 利用專家工作利用專家工作專家，是指在會計或?qū)徲嬕酝?/p>

15、的某一領域具有專長，并且其工作被審計師利用，以協(xié)助審計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的個人或組織。專家既會計事務所內(nèi)部的專家也可能是外部的專家。這里的專長，是指在某一特定領域擁有的專門技能、知識和經(jīng)驗。 是否利用專家的工作？是否利用專家的工作？ 如果利用專家的工作，專家的工作是否足以如果利用專家的工作，專家的工作是否足以實現(xiàn)審計的目的？實現(xiàn)審計的目的？ 20 利用專家的決策樹利用專家的決策樹確定需要專家意見的領域根據(jù)對其執(zhí)業(yè)能力的評估情況選擇專家與專家溝通審計目標，并對專家完成的工作實施測試程序 評價專家的工作是否足以達成審計師的目標是是簽發(fā)無保留意見的審計報告否否擬進一步工擬進一步工作達成一致作

16、達成一致追加審計程追加審計程序序差異是否消差異是否消除除否否簽發(fā)非標意簽發(fā)非標意見的審計報見的審計報告告是 21 利用專家的工作利用專家的工作審計師應當實施以下程序，以獲取專家工作能夠滿足審計需要的充分、適當?shù)淖C據(jù)：（1）在確定是否利用專家工作時，考慮專家工作涉及項目的性質(zhì)、復雜程度和重大錯報風險，是否可獲取其他審計證據(jù)以支持審計結(jié)論，以及項目組成員是否具有相關的知識和經(jīng)驗；（2）在計劃利用專家工作時，對專家的專業(yè)勝任能力和客觀性進行評價，并考慮專家的工作范圍是否可以滿足審計的需要；（3）在將專家的工作結(jié)果作為審計證據(jù)時，評價專家工作的適當性。 22 利用專家的工作利用專家的工作注冊會計師對發(fā)

17、表的審計意見獨立承擔責任，這種責任不因利用專家的工作而減輕。如果注冊會計師按照準則的規(guī)定利用了專家的工作，并得出結(jié)論認為專家的工作足以實現(xiàn)注冊會計師的目的，注冊會計師可以接受專家在其專業(yè)領域的工作結(jié)果或結(jié)論，并作為適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。無保留意見無保留意見法律法規(guī)無要求不應在審計報告中提及專家的工作法律法規(guī)中有要求應在審計報告中提及，并指明這種提及不減輕注冊會計師對審計意見承擔的責任非無保留意見非無保留意見如果提及與理解審計報告中的非無保留意見相關應當在審計報告中提及，并指明這種提及不減輕注冊會計師對審計意見承擔的責任 23 利用其他審計師的工作利用其他審計師的工作 當被審計單位財務報表包含由其他注

18、冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務信息時，負責對該財務報表出具審計報告的審計師 主審審計師主審審計師 除主審注冊會計師以外的，負責對組成部分（被審計單位的分部、分支機構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等）財務信息出具審計報告的其他會計師事務所的審計師 其他審計師其他審計師 24 利用其他審計師的工作利用其他審計師的工作 接受接受委托承擔委托承擔主審審計師主審審計師接受委托的前提 預期能夠?qū)χ匾M成部分的財務信息獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風險控制在可接受的低水平了解被審計單位、被審計單位組成部分及其環(huán)境考慮對審計工作的參與程度是否足以擔任主審注冊會計師 25 主審審計師的審計程序主審審計師

19、的審計程序考慮其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力針對不同的組成部分實施不同的程序獲取其他注冊會計師的書面聲明對雙方配合的安排參與重要組成部分的風險評估工作參與其他注冊會計師的審計工作復核其他注冊會計師的工作底稿考慮其他注冊會計師的審計結(jié)論考慮對組成部分的財務信息實施追加程序工作記錄 26 利用其他審計師的工作利用其他審計師的工作出具審計報告出具審計報告盡管其他注冊會計師要對組成部分的財務信息進行審計，并對其結(jié)論或意見負責，但主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務信息在內(nèi)的整體財務報表發(fā)表審計意見，并獨自對被審計單位財務報表所發(fā)表的審計意見承擔責任。一般情況一般情況不提及其他審計師的不提及其他審計師的

20、工作工作 無法利用且無法無法利用且無法實施追加程序?qū)嵤┳芳映绦虮Ａ粢庖姳Ａ粢庖? /無法表示意見審計無法表示意見審計報告報告其他審計師其他審計師非非標審計報告標審計報告考慮性質(zhì)考慮性質(zhì)和重要程度和重要程度 27 2.4初步評價舞弊初步評價舞弊舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。（員工舞弊&管理層舞弊）GONE理論 冰山理論 舞弊三角理論 舞弊動因 28 舞弊動因舞弊動因p GONE理論 舞弊舞弊貪婪貪婪機會機會需要需要暴露暴露舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財、自尊時，只要有機會，并認為事后不會被發(fā)現(xiàn)，他就一定會進行舞弊 29 舞弊動

21、因舞弊動因p 冰山理論舞弊結(jié)構(gòu)舞弊結(jié)構(gòu)舞弊舞弊行為行為 30 舞弊動因舞弊動因p 舞弊三角理論壓力壓力機會機會舞舞弊弊自我自我合理合理化化 31 舞弊案例舞弊案例ABC公司是一家從一個小飯店發(fā)展而來的集餐飲、旅游和度假于一體的集團公司，擁有12家連鎖酒樓，幾年的大發(fā)展使得董事長張英擁有上億元的資產(chǎn)，并受到政府的重視，2003年當選為人大代表。當選為人大代表后，張英準備引導集團公司以更快的速度發(fā)展，急需資金。為此，ABC公司引進了一些專門人才，如把當?shù)毓ど蹄y行行長的兒子李明招募到公司，委任為副總經(jīng)理，專門負責融資事項。21歲的李明剛從名牌大學 畢業(yè)就被委任為副總經(jīng)理，躊躇滿志。當公司急需一筆資金

22、用于度假村的建設時，李明利用與銀行負責信貸的處長的關系（該處長從小看著李明長大），成功地為ABC公司搞到了一筆貸款，解決了公司發(fā)展急需的資金，為此獲得公司重金獎勵。董事長張英也更加器重李明，賦予他更大的職權(quán)，李明的融資活動直接報董事長核準即可。 32 舞弊案例舞弊案例李明的父親對他要求特別嚴厲，尤其是在錢財上，因此李明獲得重金獎勵后沒敢對父親說，還在其女朋友趙芳的協(xié)商下成立了晉美公司，由趙芳負責經(jīng)營。幾年下來，由于晉美公司規(guī)模較小，大業(yè)務無法開展，小業(yè)務不屑于開展，經(jīng)營狀況一直不好，趙芳總?cè)轮獢U大規(guī)模發(fā)展才有利可圖。 2004年2月，ABC公司在對外擴張時又遇到了資金瓶頸，董事長指示李明為公

23、司申請6億元貸款，李明費了好大勁終于申請到6億元貸款。就在辦理貸款事宜時，董事長張英根據(jù)公司情況，指示李明ABC公司只貸3億元即可。李明對此非常生氣，認為一般人不可能一下子為公司申請到6億元貸款，他花費了許多心思和精力，最后變?yōu)橘J3億元，太可惜了。在與女朋友趙芳見面時，趙芳看到李明不高興，就問及原因。在李明告知事情的原委后，趙芳勸李明寬心，說：“別生氣了，他們不用那么多貸款，我們公司用，我們手邊正好有大客戶，由于資金不足不敢接呢?！?33 舞弊案例舞弊案例 趙芳的一句話讓李明似乎想起了什么，說：“對呀，3億元貸款可以給晉美公司使用，待晉美公司走出困境再還上不就可以了嘛！”于是，李明以李明以AB

24、CABC公司的名義精心準備了兩份貸款協(xié)議，在董事長公司的名義精心準備了兩份貸款協(xié)議，在董事長張英準備參加人大會議的前一刻鐘拿出協(xié)議讓他簽名，解釋說應銀張英準備參加人大會議的前一刻鐘拿出協(xié)議讓他簽名，解釋說應銀行方面的要求，需要把行方面的要求，需要把3 3億元的款項分兩次貸出，所以要簽兩份協(xié)億元的款項分兩次貸出，所以要簽兩份協(xié)議。張英連看都沒看，簽上名就開會去了。議。張英連看都沒看，簽上名就開會去了。李明辦妥了6億元的貸款后，讓銀行直接把讓銀行直接把3 3億元貸款打到晉美公司的賬上。億元貸款打到晉美公司的賬上。一年過去了，一切照舊。但ABC公司由于近年來投資到高級樓堂館所的資金多，而且建設期長，

25、造成利潤下滑，許多貸款無法按期支付利息。銀行方面派專人到ABC公司了解貸款的償還能力時，李明正好到廣州出差，順便旅行結(jié)婚度蜜月。董事長親自接待了銀行方面的人，貸款貸款6 6億元被挪用億元被挪用3 3億元的事情暴露出來億元的事情暴露出來。事后，李明被起訴，受到了應有的處罰。 34 舞弊案例舞弊案例 結(jié)合結(jié)合本案例，理解并分析本案例，理解并分析“舞弊三角關系舞弊三角關系”？壓力壓力李明和女朋友對物質(zhì)的追求和晉美公司的發(fā)展自我合理化自我合理化李明認為費勁心思搞到的融資不應當浪費機會機會ABC公司內(nèi)部控制機制不完善不合理投融資控制失控壓力壓力機會機會舞舞弊弊自我自我合理合理化化 35 識別與評價舞弊風

26、險識別與評價舞弊風險舞弊是一個寬泛的法律概念，但在財務報表審計中，注冊會計師關注的是導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊，包括編制虛假財務報告導致的錯報和侵占資產(chǎn)導致的錯報。 編制虛假財務報告可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財務報表使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力的看法而造成的。 侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當授權(quán)而被抵押的事實。被審計單位治理層和管理層治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負有主要責任。在按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計

27、準則的規(guī)定恰當計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險 36 識別與評價舞弊識別與評價舞弊風險風險審計程序?qū)徲嫵绦蚪M織項目組討論（組織項目組討論（P34P34）自上而下自下而上利用其它審計師工作考慮有助于識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息考慮有助于識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息分析程序分析程序異常關系偏離預期的關系考慮是否存在舞弊風險因素（考慮是否存在舞弊風險因素（p35)p35)動機或壓力機會合理化解釋（借口）詢問被審計單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關人員詢問被審計單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關人員(P34)對舞弊風險的識別和應對過程

28、，以及為降低舞弊風險而建立的內(nèi)部控制。內(nèi)部審計人員 37 識別與評價舞弊風險識別與評價舞弊風險舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。注意：注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。 38 應對舞弊風險決策不需要做出回應 不需要修改審計計劃 需要做出回應 不承接業(yè)務或解除業(yè)務約定；修改審計計劃 39 應對舞弊風險的決策應對舞弊風險的決策在識別和評估舞弊導

29、致的重大錯報風險后，注冊會計師需要采取適當?shù)膽獙Υ胧?，以將審計風險降至可接受的低水平。舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師通常從三個方面應對此類風險：（1）總體應對措施；（2）針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序；（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序。 40 應對舞弊風險的決策應對舞弊風險的決策總體應對措施總體應對措施1.在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結(jié)果；2.評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對

30、財務信息作出虛假報告；3.在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性。 41 應對舞弊風險的決策應對舞弊風險的決策總體應對措施總體應對措施注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預見性：（1）對某些未測試過的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序。（2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期。（3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；不同的審計方法可能會收集到和以前不同的審計證據(jù)。（4）選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。 42 針對舞弊導致的認定層次的重大錯報針對舞弊導致的認定層次的

31、重大錯報風險風險注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序，審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍應當能夠應對評估的由于舞弊導致的認定層次重大錯報風險：1.改變擬定審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證的內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務人員等；2.改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序等。針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險所采取的具體應對措施，取決于已發(fā)現(xiàn)的舞弊風險

32、因素類型以及各類具體的交易、賬戶余額相關認定。 43 針對舞弊導致的認定層次的重大錯報針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險風險針對針對收收入確認入確認導致的導致的虛假財虛假財務報告務報告的具體的具體應對程應對程序序針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序。向被審計單位的客戶函證相關的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準備發(fā)出的貨物情況對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易實施控制測試向被審計單位的銷售和營銷人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關的異常條款或條件。 44 針對舞弊導致的認定層

33、次的重大錯報針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險風險針對針對存貨存貨數(shù)量數(shù)量導致導致的虛假財?shù)奶摷儇攧請蟾娴膭請蟾娴木唧w應對具體應對程序程序在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監(jiān)盤要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點，以降低被審計單位在盤點日與報告期末之間操縱存貨數(shù)量的風險觀察存貨盤點的過程中實施額外的程針對針對管理層管理層估計估計導致的導致的虛假財務報虛假財務報告的具體應告的具體應對程序?qū)Τ绦蚱赣脤＜易鞒霆毩⒐烙嫞⑴c管理層的估計進行比較將詢問范圍延伸至管理層和會計部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計估計相關的計劃的能力和意

34、圖。 45 針對管理層凌駕于控制之上的風險針對管理層凌駕于控制之上的風險 管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時濫用或隨意變更會計政策濫用或隨意變更會計政策不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先做出的判斷不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先做出的判斷故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項隱瞞可能影響財務報表金額的事實；隱瞞可能影響財務報表金額的事實； 構(gòu)造復雜或虛假的交易以歪曲財務狀況或經(jīng)營成果構(gòu)造復雜或虛假的交易以歪曲財務狀況或經(jīng)營成

35、果篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款 46 針對管理層凌駕于控制之上的風險針對管理層凌駕于控制之上的風險管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險屬于特別風險。無論對管理層凌駕于控制之上的風險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應當設計和實施審計程序：測試測試日常會計核算日常會計核算過程中做出的會計分錄以及過程中做出的會計分錄以及編制編制財務報表過程中財務報表過程中做出的其他做出的其他調(diào)整分錄調(diào)整分錄是否適當是否適當向參與財務報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關的不恰當或異常的活動選擇在報告期末做出的會計分錄和其他調(diào)整考慮是否有必要測試整個會計期間的

36、會計分錄和其他調(diào)整 47 針對管理層凌駕于控制之上的風險針對管理層凌駕于控制之上的風險復核會計估計復核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險評價管理層在做出會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向如果存在偏向，注冊會計師應當從整體上重新評價會計估計追溯復核與以前年度財務報表反映的重大會計估計相關的管理層判斷和假設 48 針對管理層凌駕于控制之上的風險針對管理層凌駕于控制之上的風險對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易重大交易，或

37、基于對被審計單位，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大異常的重大交易交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為交易的目的是為了對財務信息做出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為交易的形式顯得過于復雜管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄管理層更強調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟實質(zhì)；對于涉及不納入合并范圍的關聯(lián)方（包括特殊目的實體）的

38、交易，治理層未進行適當?shù)膶徍伺c批準交易涉及以往未識別出的關聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎或財務能力完成交易的第三方案例 49 50 2.5創(chuàng)建業(yè)務與簽訂業(yè)務約定書創(chuàng)建業(yè)務與簽訂業(yè)務約定書 創(chuàng)建業(yè)務的審計工作底稿創(chuàng)建業(yè)務的審計工作底稿 初步業(yè)務活動程序表：是審計師執(zhí)行初步業(yè)務活動中執(zhí)行的程序及其實現(xiàn)目標的匯總（P41 表2-6)。 業(yè)務承接評價表：記錄了針對新客戶承接的風險評價和判斷情況（P43 表2-7）。 業(yè)務保持評價表：針對連續(xù)客戶，重新考慮是否接受的風險評價和判斷情況，（P46，表2-8）舞弊動因客戶的基本情況 性質(zhì) 聯(lián)系方式客戶情況評估 誠信 財務狀況 經(jīng)營風險

39、本所情況評估 勝任能力 獨立性 盈利性 51 2.5創(chuàng)建業(yè)務與簽訂業(yè)務約定書創(chuàng)建業(yè)務與簽訂業(yè)務約定書 簽署審計業(yè)務約定書簽署審計業(yè)務約定書審計業(yè)務約定書，是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。明確約定各方的權(quán)利和責任義務，促使各方遵守約定事項并加強合作，保護簽約各方的正當權(quán)益。 增進了解、評價工具、呈堂證供實質(zhì)：經(jīng)濟合同 52 審計業(yè)務約定書審計業(yè)務約定書甲方：ABC股份有限公司乙方：會計師事務所茲由甲方委托乙方對201年度財務報表進行審計，經(jīng)雙方協(xié)商，達成以下約定：一、業(yè)務范圍與審計目標二、甲方的

40、責任與義務三、乙方的責任和義務四、審計收費五、審計報告和審計報告的使用六、本約定書的有效期間七、約定事項的變更八、終止條款九、違約責任 十、適用法律和爭議解決十一、雙方對其他有關事項的約定授權(quán)代表：（簽章） 授權(quán)代表：（簽章） 二二年月日 二二年月 53 2.5創(chuàng)建業(yè)務與簽訂業(yè)務約定書創(chuàng)建業(yè)務與簽訂業(yè)務約定書 審計業(yè)務約定書的重簽與變更審計業(yè)務約定書的重簽與變更對于連續(xù)審計，注冊會計師應當根據(jù)具體情況評估是否需要對審計業(yè)務約定條款作出修改，然而，下列因素可能導致注冊會計師修改修改審計業(yè)務約定條款或提醒被審計單位注意現(xiàn)有的業(yè)務約定審計業(yè)務約定條款或提醒被審計單位注意現(xiàn)有的業(yè)務約定條款條款：（1）

41、有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）被審計單位高級管理人員、所有權(quán)、董事會近期發(fā)生變動；（5）被審計單位業(yè)務的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化；（6）法律法規(guī)的規(guī)定發(fā)生變化；（7）編制財務報表采用的財務報告編制基礎發(fā)生變更； 54 在完成審計業(yè)務前，如果被審計單位或委托人要求將審計業(yè)務變更為保證程度較低的業(yè)務，注冊會計師應當確定是否存在合理理由予以變更。p 導致被審計單位變更業(yè)務的導致被審計單位變更業(yè)務的情形情形: :(1)環(huán)境變化對審計服務的需求產(chǎn)生影響;(2)對原來要求的審計業(yè)務的性質(zhì)存在誤解;(3)無論是管理層施加的還是其他情況引起的審計范圍受到限制

42、。審計業(yè)務約定書的重簽與變更審計業(yè)務約定書的重簽與變更 55 【例題單選題】在完成審計業(yè)務前,如果審計客戶要求將財務報表審計業(yè)務變更為財務報表審閱業(yè)務，下列理由中，注冊會計師認為合理的是（）。A.注冊會計師不能獲取完整和令人滿意的信息B.注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)C.甲公司提出大幅度削減審計費用D.甲公司對原來要求的審計業(yè)務的性質(zhì)存在誤解審計業(yè)務約定書的重簽與變更審計業(yè)務約定書的重簽與變更正確答案D 56 2.5 如果沒有合理的理由，注冊會計師不應同意變更業(yè)務; 如果注冊會計師不同意變更審計業(yè)務約定條款，而管理層又不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計業(yè)務，注冊會計師應當：(1)在適用的法律法規(guī)允許的情況下，解除審計業(yè)務約定;(2)確定是否有約定義務或其他義務向治理層、所有者或監(jiān)管機構(gòu)等報告該事項。 如果注冊會計師認為將審計業(yè)務變更為審閱業(yè)務或相關服務業(yè)務具有合理理由，截至變更日已執(zhí)行的審計工作可能與變更后的業(yè)務相關，相應地，注冊會計師需要執(zhí)行的工作和出具的報告會適用于變更后的業(yè)務。審計業(yè)務約定書的重簽與變更審計業(yè)務約定書的重簽與變更 57 2.5注意：注意：在將審計業(yè)務變更為審閱或相關服務業(yè)務時，為避免引起報