關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的若干理論問題

1、關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的若干理論問題摘要人力資源和人力資本是不同的概念，只有稀缺 性人力資源才是人力資本。會(huì)計(jì)中予以資本化的不是所有的 人力資源，而僅僅是人力資本。非人力資本的人力資源支出 費(fèi)用化處理方式既符合謹(jǐn)慎性原則，也體現(xiàn)成本效益法則的 要求。人力資本有權(quán)參與剩余收益的分配，而不是接受激勵(lì)， 分配對(duì)象是凈利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額。人力資 源會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)應(yīng)放在人力資源管理會(huì)計(jì)上。關(guān)鍵詞人力資源人力資本剩余收益分配傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)資本的所有者和債權(quán)人的 核心地位而忽視人力資源所有者的利益。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和管理 革命時(shí)代，人力資源成為決定企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展 的最為主要的資源，是

2、創(chuàng)造財(cái)富和決定社會(huì)財(cái)富分配的最主 要的因素。基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的缺陷，在二十世紀(jì)八十年代 初開始，人力資源會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)學(xué)科中一個(gè)新興的研究領(lǐng)域。目前人力資源會(huì)計(jì)的論著中共識(shí)性的觀點(diǎn)是：人力資源 會(huì)計(jì)反映企業(yè)所取得的人力資產(chǎn)的價(jià)值、企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)的 投資、勞動(dòng)力所有權(quán)投入企業(yè)而形成的資金來源即人力資本、 以及人力資本對(duì)企業(yè)收益的分配，其目的是為會(huì)計(jì)信息使用 者提供決策所需的有關(guān)人力資源的信息。從表面上看，人力 資源會(huì)計(jì)的體系近乎完善?？此仆晟频臅?huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)際運(yùn)用程 度很低，原因在于缺乏理論的支持、概念本身缺乏徑渭分明 的界定、體系本身缺乏一致性。人們不禁要問：所有的人力 資源都是人力資本嗎？人力資本

3、到底是接受激勵(lì)，還是參與 剩余收益的分配？人力資本參與收益分配的理論依據(jù)是什 么？人力資本直接參與收益的分配對(duì)財(cái)務(wù)資本的所有者來 說公平嗎？現(xiàn)行的人力資源會(huì)計(jì)模式符合成本效益法則 嗎？一、人力資源與人力資本從20世紀(jì)70年代確立了''以人為本”的管理思想以后， 人力資源和人力資本概念的使用頻率不斷提高。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng) 域，研究企業(yè)所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)問題時(shí)，使用的是“人力資 本”的概念，但在概念上幾乎沒有文獻(xiàn)給出正面界定；在管 理學(xué)領(lǐng)域，在涉及到"開發(fā)和培訓(xùn)”等問題時(shí)絕大多數(shù)運(yùn)用 的是“人力資源”的概念。人力資源和人力資本兩者的關(guān)系 是人力資源會(huì)計(jì)不容回避的問題。關(guān)于人力資源

4、與人力資本 的關(guān)系，目前認(rèn)識(shí)不一。從有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)論著中不難 看出，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源與人力資本具有完全相同的 主體一一勞動(dòng)者。也就是說，企業(yè)所有的勞動(dòng)力既是人力資 源，也同時(shí)是人力資本。企業(yè)錄用員工一方面作為人力資產(chǎn) 按評(píng)估價(jià)入人力資產(chǎn)賬，同時(shí)入人力資本賬。企業(yè)所有的勞動(dòng)者都是人力資源，這一點(diǎn)是無可爭(zhēng)議的。 但如果說所有的勞動(dòng)者都是人力資本，恐怕就站不住腳了。 企業(yè)的ceo既是人力資源，也是人力資本；但企業(yè)的門衛(wèi)是 人力資源，但他一定也是人力資本嗎？人力資本的科學(xué)界定 是人力資本參與收益分配的基礎(chǔ)。資本一旦投入企業(yè)，其所 有者是擁有企業(yè)的所有權(quán)的。如果每位勞動(dòng)者都以人力資本 的身份擁

5、有企業(yè)的股權(quán)，實(shí)際上是大鍋飯模式在現(xiàn)代企業(yè)中 的翻版。我們認(rèn)為，構(gòu)成人力資源和人力資本的主體不完全相同, 人力資本僅僅是人力資源中的一部分。從資本是稀缺性經(jīng)濟(jì) 資源這一邏輯不難推導(dǎo)出這樣的結(jié)論：人力資本是稀缺性人 力資源。企業(yè)所有的員工都是人力資源，但只有稀缺性的人 力資源才是人力資本。人力資本的稀缺性取決于不同類型勞 動(dòng)的特征。稀缺性和稀缺程度通過勞動(dòng)的兩個(gè)維度來衡量： 勞動(dòng)的創(chuàng)新性和勞動(dòng)成果的可度量性。所謂勞動(dòng)的創(chuàng)新性指 每一次勞動(dòng)都不是以前動(dòng)作的簡(jiǎn)單的重復(fù)，而是涉及到新信 息的處理和新問題的解決。例如，出納員的工作基本上是重 復(fù)性勞動(dòng)，但ceo的工作則具有創(chuàng)新性。勞動(dòng)成果的可度量 性指勞

6、動(dòng)成果能在多大的準(zhǔn)確性上進(jìn)行測(cè)定和計(jì)量。例如， 搬運(yùn)工的勞動(dòng)成果比較容易度量，但ceo的勞動(dòng)成果就很難 度量。人力資本作為稀缺性資源，其主體是那些從事創(chuàng)新性 工作且勞動(dòng)成果很難度量的勞動(dòng)者，即技術(shù)創(chuàng)新者和職業(yè)經(jīng) 理人。在人力資源會(huì)計(jì)中，只有具備人力資本條件的勞動(dòng)者 才能確認(rèn)為人力資產(chǎn)和人力資本。二、人力資本是接受激勵(lì)還是參與剩余收益的分配對(duì)于非公司制企業(yè)而言，人力資本參與剩余收益的分配 不存在理論上和法律上的障礙。例如，合伙企業(yè)“人合”的 性質(zhì)決定了個(gè)人的信譽(yù)、技術(shù)、勞務(wù)均可例人企業(yè)的資本， 并可采用靈活的方式參與凈收益的分配和虧損的分擔(dān)。但目 前人力資本會(huì)計(jì)的研究都是基于公司制企業(yè)的法律框架

7、下 進(jìn)行的。關(guān)于人力資本與企業(yè)凈收益的關(guān)系，目前認(rèn)識(shí)不一, 人力資源會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)中有兩種提法：對(duì)人力資本的激勵(lì) 和人力資本參與剩余收益的分配。人力資本激勵(lì)論出現(xiàn)的修 論是：人力資本既然是資本，為何不能象財(cái)務(wù)資本那樣參與 收益的分配，而只是接受激勵(lì)。1.資本所有權(quán)特性決定了人力資本有權(quán)參與剩余收益 的分配。'企業(yè)作為一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約, 從合約的當(dāng)事人都是平等的產(chǎn)權(quán)主體這一邏輯起點(diǎn)出發(fā)，他 們都有資格和可能擁有企業(yè)所有權(quán)?！北M管財(cái)務(wù)資本具有所 有權(quán)和使用權(quán)的可分離性，而人力資本不具備這一特征，但 資本所有者有權(quán)分配收益這一點(diǎn)是由資本所有權(quán)的存在而 決定的?！百Y本退出對(duì)凈

8、剩余的分割，必以資本所有權(quán)的消 失為前提?！奔?lì)機(jī)制是在資本雇傭勞動(dòng)的前提下管理革命 和技術(shù)革命沖擊傳統(tǒng)公司理論的必然結(jié)果?；诩?lì)而讓渡 一部分收益于人力資本的作法是業(yè)主資本主義制度下資本 雇傭勞動(dòng)制度在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的體現(xiàn)。激勵(lì)機(jī)制的出現(xiàn)標(biāo)明人 力資本打破了獲取固定合同收入的禁錮，向獲取剩余邁了一 大步。但激勵(lì)和分享收益有本質(zhì)區(qū)別，激勵(lì)的前提是資本雇 傭勞動(dòng)，是為了在資本雇傭勞動(dòng)的背景下解決信息不對(duì)稱。 在信息不對(duì)稱的情況下，為了減少代理人與委托人的利益分 歧，委托人除了加強(qiáng)監(jiān)督力度外，通常采用激勵(lì)措施將代理 人的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)成果掛鉤。人力資本參與剩余收益的分配是 以資本所有者的身份為前提的。2

9、.人力資本風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者的角色為其參與利益收益分配 提供了充分條件。產(chǎn)權(quán)理論和現(xiàn)代契約理論承認(rèn)，人力資本 和非人力資本所有者都有平等的權(quán)利索取剩余。但是，企業(yè) 參與人有權(quán)利獲得剩余不等于一定能夠獲得剩余，剩余索取 權(quán)的實(shí)現(xiàn)還要依賴于相應(yīng)的控制權(quán)。而剩余控制權(quán)作為企業(yè) 的重大決策權(quán)，必須要求具有承擔(dān)決策風(fēng)險(xiǎn)的能力。因?yàn)? 從風(fēng)險(xiǎn)與收益對(duì)等的角度分析，人力資本所有者若只享有剩 余收益的分配權(quán)而不承擔(dān)相應(yīng)的決策風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)資本所有 者而言顯失公平?？梢哉f，選擇激勵(lì)制而非分享制的人力資 本產(chǎn)權(quán)安排源于人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)。傳統(tǒng)公司治理理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)資本與其所有者在自然形 態(tài)上的可分離性以及投入企業(yè)后成為

10、9;抵押品”的性質(zhì)使財(cái) 務(wù)資本所有者成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的真正承擔(dān)者，因此財(cái)務(wù)資本所 有者擁有企業(yè)所有權(quán)是最佳的所有權(quán)安排。在財(cái)務(wù)資本所有 者以實(shí)物或貨幣形式直接對(duì)企業(yè)投資且兩權(quán)分離的狀況下, 這一邏輯無疑是正確的。但是，隨著證券市場(chǎng)的完善，財(cái)務(wù) 資本證券化使企業(yè)股權(quán)逐步分散。證券市場(chǎng)的資源配置功能 能使有限的財(cái)務(wù)資本資源流入最需要的行業(yè)，并在同一行業(yè) 中使財(cái)務(wù)資本資源流入最有效使用它的企業(yè)。在資源配置機(jī) 制中，財(cái)務(wù)資本擁有者通過證券化投資方式獲取收益，一旦 感覺到對(duì)某一企業(yè)的投資不能取得預(yù)期的回報(bào)或者發(fā)現(xiàn)有 更髙投資回報(bào)的企業(yè)時(shí)，財(cái)務(wù)資本擁有者毫不憂慮地將其資 本轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)，這一過程不僅是逐利的

11、過程也是規(guī)避風(fēng) 險(xiǎn)的過程。當(dāng)企業(yè)面臨被并購(gòu)時(shí)，收購(gòu)方以高于市值的價(jià)格 并購(gòu)，財(cái)務(wù)資本的出資者很可能做出拋售股票的決策以獲取 資本利得，而人力資本則承擔(dān)著企業(yè)轉(zhuǎn)軌和被解雇的風(fēng)險(xiǎn)。 傳統(tǒng)企業(yè)家理論認(rèn)為，在兩權(quán)合一的情況下，企業(yè)家的職能 體現(xiàn)在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)管理兩個(gè)方面，兩權(quán)分離后，承擔(dān)風(fēng) 險(xiǎn)職能從企業(yè)家職能中分離出來。但我們必須正視的是，股 份公司組織形式與高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)的結(jié)合為風(fēng)險(xiǎn)的交 易提供了場(chǎng)所。資本市場(chǎng)能夠使資本實(shí)現(xiàn)低成本轉(zhuǎn)移，所有 者可以通過在資本市場(chǎng)上出售其所有權(quán)來實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移, 而企業(yè)家僅僅以人力資本的身份實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的控制。因此, 人力資本享有剩余收益是無可厚非的。三、人力資本

12、參與剩余收益分配的模式人力資本參與收益分配的對(duì)象是什么？是否是企業(yè)的 凈利潤(rùn)？對(duì)于一個(gè)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，在生產(chǎn)要素的提供 者中，債權(quán)人完全拿固定合同收入，生產(chǎn)勞動(dòng)者收入是固定 收入加小額獎(jiǎng)金，財(cái)務(wù)資本所有者的收入完全來源于剩余收 益的分配，如果人力資本所有者已經(jīng)以工資的形式取得一部 分固定收人后再參與剩余收益的分配，顯然對(duì)財(cái)務(wù)資本的提 供者來說是不公平的。因此，從財(cái)務(wù)資本與人力資本利益權(quán) 衡的角度看，有兩種選擇的模式：第一種模式是人力資本在 不拿固定收入的情況下參與凈利潤(rùn)的分配；第二種模式是在 人力資本獲取少量固定收入的基礎(chǔ)上，將凈利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資 本必要報(bào)酬后的余額在人力資本和財(cái)務(wù)資本所有者

13、間進(jìn)行 分配，即以經(jīng)濟(jì)增加值作為兩類資本所有者分配凈收益的對(duì) 象。在這兩種模式中，我們認(rèn)為，第二種模式更具有現(xiàn)實(shí)可 行性。其一，人力資本具有所有權(quán)和使用權(quán)不可分性，固定 收入為人力資本所有者延續(xù)自身生命、維持勞動(dòng)力簡(jiǎn)單再生 產(chǎn)提供了保障；其二，盡管企業(yè)的盈利來源于人力資本對(duì)財(cái) 務(wù)資本的運(yùn)作，但由于機(jī)會(huì)成本的存在，財(cái)務(wù)資本的真實(shí)成 本等于股東同一筆投資轉(zhuǎn)投于其它風(fēng)險(xiǎn)程度相似的企業(yè)所 獲利益的總和。只有當(dāng)企業(yè)一定時(shí)期的利潤(rùn)超過所投入的資 本成本而有余，企業(yè)才真正創(chuàng)造了財(cái)富。只有在這種情況下， 人力資本才真正體現(xiàn)出其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。站在財(cái)務(wù)資本所有者的 角度看，凈利潤(rùn)并非都是新創(chuàng)造的價(jià)值，凈利潤(rùn)只有扣除財(cái)

14、 務(wù)資本所有者必要資本回報(bào)后的剩余額才是真正的新增財(cái) 富。這部分剩余額才是扣除了人力資本必要回報(bào)和財(cái)務(wù)資本 所有者必要回報(bào)后可供兩類資本所有者分配的收益來源。凈 利潤(rùn)扣除財(cái)務(wù)資本必要報(bào)酬后的余額在人力資本和財(cái)務(wù)資 本所有者間進(jìn)行分配不失凈收益分配中財(cái)務(wù)資本所有者與 人力資本所有者間的公平。因?yàn)?，?duì)財(cái)務(wù)資本所有者而言, 人力資本所有者已經(jīng)取得了固定報(bào)酬，理所當(dāng)然應(yīng)以經(jīng)濟(jì)增 加值作為分配對(duì)象；對(duì)人力資本所有者而言，經(jīng)濟(jì)增加值的 有無以及經(jīng)濟(jì)增加值的大小體現(xiàn)了人力資本價(jià)值的大小。四、人力資源會(huì)計(jì)的改進(jìn)從有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的論著看，人們所勾勒的人力資源 會(huì)計(jì)模式的重點(diǎn)在于核算和報(bào)告。這種模式的運(yùn)用無論在

15、理 論上還是在實(shí)踐中都具有不可逾越的障礙。主要體現(xiàn)在：1人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)的科學(xué)性。關(guān)鍵是人力資產(chǎn)和人力 資本的確認(rèn)。其作法是將人力資源的招聘費(fèi)、員工錄用時(shí)的 評(píng)估價(jià)值、員工在職進(jìn)修和培訓(xùn)費(fèi)、員工的醫(yī)療費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi) 作為人力資產(chǎn)入賬；同時(shí)按員工錄用時(shí)的評(píng)估價(jià)值作為人力 資本人賬。將全體員工都作為人力資本確認(rèn)既缺乏理論上的 支持，也缺乏實(shí)踐的可行性；另外，將工資、福利費(fèi)以外的 支出都資本化為人力資產(chǎn)有悻于資本性支出與收益性支出 的劃分，使資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)虛擬化資產(chǎn)，也違背了穩(wěn)健性 和重要性原則的要求。2人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性。人力資源會(huì)計(jì)信息是具 有高度的決策相關(guān)性的，但任何一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都未

16、將 人力資源會(huì)計(jì)納入其中，原因在于通過表內(nèi)披露的方式提供 的人力資源會(huì)計(jì)信息質(zhì)量缺乏計(jì)量可靠性。3人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)行成本。目前，理論界對(duì)于人力資 源會(huì)計(jì)模式的研究，其結(jié)論的共性大于差異。通常做法是: 將企業(yè)的人力資源在取得時(shí)同時(shí)確認(rèn)為人力資本和人力資 產(chǎn)；人力資產(chǎn)隨培訓(xùn)、評(píng)估增值而增加，隨調(diào)出、退休、死 亡及評(píng)估減值而減少；支付給人力資源的工資及福利費(fèi)確認(rèn) 為人力資源成本費(fèi)用；對(duì)人力資源的使用計(jì)提折舊；對(duì)企業(yè) 人員調(diào)出、轉(zhuǎn)讓等原因而收取的補(bǔ)償費(fèi)與賬面價(jià)值的差額確 認(rèn)為人力資產(chǎn)損益；將上述確認(rèn)的事項(xiàng)在定期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào) 告中同時(shí)進(jìn)行表內(nèi)和表外披露。這種模式設(shè)計(jì)應(yīng)該說是完美 的，其運(yùn)行成本是昂貴的，

17、計(jì)量上的障礙使信息的決策效能 大打折扣。人力資源會(huì)計(jì)雷聲大雨點(diǎn)小的事實(shí)是該模式有悻 于成本效益法則的佐證。針對(duì)上述問題，我們提出人力資源會(huì)計(jì)的如下設(shè)想：1重視人力資源會(huì)計(jì)環(huán)境的研究。知識(shí)經(jīng)濟(jì)催生著人力 資源會(huì)計(jì)，但不同類型的企業(yè)對(duì)人力資源知識(shí)含量的要求是 不一樣的，人力資源會(huì)計(jì)信息無論是作為決策支持信息系統(tǒng) 還是作為人力資源參與剩余收益分配的依據(jù)，不同類型的經(jīng) 濟(jì)組織對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求都有很大的差別。勞動(dòng)密集型 行業(yè)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求度無論在深度上還是在廣度上 都不及人力資本密集型行業(yè)。象會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、 軟件公司等人力資本密集型行業(yè)無論是從注冊(cè)資本對(duì)財(cái)務(wù) 資本的要求看，還是從企

18、業(yè)運(yùn)行對(duì)財(cái)務(wù)資本的要求看，數(shù)量 都不高，但這類企業(yè)的人力資源屬于稀缺性資源，對(duì)人力資 本提出很高的要求。因此，必須基于不同的環(huán)境進(jìn)行人力資 源會(huì)計(jì)的研究，在不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)不斷完善的基礎(chǔ)上逐漸提煉 形成人力資源會(huì)計(jì)的一般模式，而不是先人為地設(shè)計(jì)出人力 資源會(huì)計(jì)模式然后將其運(yùn)用于所有類型的企業(yè)。2以人力資源管理會(huì)計(jì)研究為重點(diǎn)。按其目標(biāo)不同，人 力資源會(huì)計(jì)由人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)兩大 部分構(gòu)成。從目前公開出版的著作和發(fā)表的論文看，人力資 源會(huì)計(jì)研究著重于人力資源的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。從上世紀(jì)九十 年代中期開始，管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^資源的有效使用 以及通過使用顧客價(jià)值、股東價(jià)值和組織創(chuàng)新的驅(qū)動(dòng)因素來 產(chǎn)生或創(chuàng)造價(jià)值，管理會(huì)計(jì)在人力資源規(guī)則、分析和評(píng)價(jià)方 面的作用越來越突出。我們認(rèn)為，從企業(yè)管理的角度看，打 破大鍋飯?bào)w制建立報(bào)酬與績(jī)效掛鉤的管理思路要求人力資 源會(huì)計(jì)提供滿足管理當(dāng)局要求的決策信息，以人為本的預(yù)算 管理取得了一定的效果，人力資源管理會(huì)計(jì)更具有迫切性和 運(yùn)行的基礎(chǔ)。因此，現(xiàn)階段，應(yīng)將人力資源會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn) 轉(zhuǎn)向人力資源管理會(huì)計(jì)研究。3.在人力資源財(cái)