會計(jì)的確資料認(rèn)與計(jì)量相關(guān)資料

1、第 4 講 會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的具體內(nèi)容可以歸結(jié)為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益以及收入、成本費(fèi) 用和利潤的確認(rèn)與計(jì)量。在這會計(jì)六要素的確認(rèn)與計(jì)量中，資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量是最首 要、最基本的，因?yàn)橘Y產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量模式的選擇直接影響到其他要素的確認(rèn)與計(jì)量， 資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的結(jié)果構(gòu)成了其他要素確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)。因此，我們說資產(chǎn)的確認(rèn) 與計(jì)量在會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量體系中居于首要和核心地位，科學(xué)、合理地解決好資產(chǎn)的確 認(rèn)與計(jì)量問題，將有助于我們合理、有效地確認(rèn)、計(jì)量負(fù)債、業(yè)主權(quán)益以及收入、成 本費(fèi)用和利潤。下面，我們就來研究資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論。一、資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論概述（）資產(chǎn)的內(nèi)涵1 資產(chǎn)的定義資產(chǎn)是最基

2、本的會計(jì)要素之一，同時也是一個很復(fù)雜的概念。人們經(jīng)常因其表象 而對其實(shí)質(zhì)產(chǎn)生模糊甚至錯誤的看法。例如，將資產(chǎn)等同于資源，將資產(chǎn)視同財(cái)產(chǎn)， 將資產(chǎn)視同資金的運(yùn)用，將資產(chǎn)等同于產(chǎn)權(quán)等等。對資產(chǎn)實(shí)質(zhì)的認(rèn)識，經(jīng)歷了一個較長的歷史時期。會計(jì)界眾多人士、團(tuán)體做出過 各種嘗試和努力，試圖給資產(chǎn)以明確的定義，并因此而形成了各種 各樣的看法。歸 納起來，大致有以下四類觀點(diǎn)。（ 1）未消逝成本觀未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。 持這種觀點(diǎn)的代表人物是美國著名會計(jì)學(xué)家 佩頓和利特爾頓。 1940年，這兩位學(xué)者在公司會計(jì)準(zhǔn)則緒論這一具有里程碑性質(zhì) 的會計(jì)文獻(xiàn)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為：“成本可以分為兩部分

3、，其 中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用，未耗用的成本為資產(chǎn)”也就是說，他們認(rèn)為資產(chǎn)是營 業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額， 是成本中未消逝 的那部分余額。顯然，這種觀點(diǎn)同歷史成本會計(jì)模式是密不可分的，它著重從會計(jì)計(jì) 量的角度來定義資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。未消逝成本觀在幻世 紀(jì)40年代比較流行，對當(dāng)時的資產(chǎn)的計(jì)量實(shí)務(wù)產(chǎn)生了相當(dāng)?shù)挠绊?。即使在現(xiàn)在，它也未從根本上消除，仍然支配著資產(chǎn)的計(jì)量實(shí)務(wù)。在由國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會與歐洲會計(jì) 師聯(lián)合會共 同發(fā)起的“會計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)大會”第三屆會議（1993年）上，在所發(fā)表的一篇題為關(guān)于未來事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量問題的研究報(bào)告中，雖然強(qiáng)調(diào)

4、資產(chǎn)的確 認(rèn)應(yīng)以“對未來經(jīng)濟(jì)利益的控制或擁有”為必要條件，但也承認(rèn)， “資產(chǎn)的計(jì)量是 以成本耗費(fèi)為基礎(chǔ)的”（2）借方余額觀 1953年8月，美國會計(jì)師協(xié)會（美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會的前身）所屬的會計(jì)名詞委員會 在其頒布的第 1號會計(jì)名詞公告中提出了資產(chǎn)定義的借方余額觀。該公告認(rèn)為： “資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。 這一借方余額是按照公認(rèn)會計(jì)原則或規(guī)則從 結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量借方余額不是負(fù)值。作為 資產(chǎn)，它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán) 利或?yàn)閷砣〉秘?cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出。 這一認(rèn)識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額 的體現(xiàn)物。據(jù)此

5、，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資 產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然，這種觀點(diǎn)只 是從會計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)，很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。（3）經(jīng)濟(jì)資源觀經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年，美國會計(jì)學(xué)會發(fā)表了一份重要文獻(xiàn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則，其中明確指出：“資產(chǎn) 是一個特定會計(jì)主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟(jì)資源， 是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù) 潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認(rèn)識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系，雖然它并 未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也 明確了資產(chǎn)

6、與特定會計(jì)主體之間的關(guān)系， 即特定會計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)來從事未來經(jīng) 營。 1970年10月，美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會所屬的會計(jì)原則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個廣泛流傳的資產(chǎn)定義： “資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng) 濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。 這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源，接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識，但 它卻認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認(rèn)會計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這就把 資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。但不管怎么說，經(jīng)濟(jì)資源觀 中已經(jīng)孕育著未來經(jīng)濟(jì)利益觀的思想。（4）未來經(jīng)濟(jì)利益觀目前比較流行的

7、資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。其實(shí)未來經(jīng)濟(jì)利益觀的 思想早有體現(xiàn)。約翰· B?？矊幵缭?1929年出版的會計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)一書中就對資產(chǎn)作出了如下定義：“資產(chǎn)指任何貨幣形態(tài)的未來服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù) （對于那些由合同明確的未來服務(wù)要扣除雙方都未履行的部分），這種服務(wù)只有當(dāng)對 某人或某些人有用時才能作為一項(xiàng)資產(chǎn)?！痹诖酥?，斯普瑞格在其所著的賬戶原 理一書中認(rèn)為，資產(chǎn)“包括以前獲得的服務(wù)，以及其他還在得到服務(wù)的積蓄”。這 兩個定義都或多或少地包含了未來經(jīng)濟(jì)利益觀的思想。1962年，穆尼茨與斯普勞斯合作發(fā)表了會計(jì)研究論叢第 3號企業(yè)普遍適用的會計(jì)準(zhǔn)則。在這一文獻(xiàn)中，他 們明確提

8、出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過 去的交易獲得?！钡@種“未來經(jīng)濟(jì)利益”的提法，在當(dāng)時被認(rèn)為過于激進(jìn)，所以被 美國會計(jì)原則委員會所否決。饒有意思的是，后來的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會卻成了 “未來經(jīng)濟(jì)利益觀”的主要倡導(dǎo)者。該委員會認(rèn)為：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益， 它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！迸c其他幾種觀點(diǎn)相比， 未來經(jīng)濟(jì)利益觀否定了未消逝成本觀， 發(fā)展了經(jīng)濟(jì)資源觀。（1）未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，對資 產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價， 而要看它是否蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利 益。在現(xiàn)實(shí)中，雖

9、然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要 屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益，而未來經(jīng)濟(jì)利益的增加也并 不必然會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的 成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切合實(shí)際的。（2）經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性， 把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來經(jīng)濟(jì)利益或減少未來 經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥在資產(chǎn)之外。 而未來經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合 乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此，我們說未來經(jīng)濟(jì)利益觀相對于經(jīng)濟(jì)資源觀來說更加 全面、合理。 另外，在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，實(shí)質(zhì)上是各種定義的妥 協(xié)的

10、產(chǎn)物。2 資產(chǎn)的特征將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益， 應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的 的，因?yàn)閺钠髽I(yè)的角度來看，它持有資產(chǎn)當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)未來 經(jīng)濟(jì)利益觀，資產(chǎn)應(yīng)該具有以下幾個特征（3個）：（1）資產(chǎn)蘊(yùn)藏著可能的未來經(jīng)濟(jì)利益。即資產(chǎn)單獨(dú)或與企業(yè)的其他要素結(jié)合起 來，能夠在未來直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量。 這是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。 按照這一特征， 判斷一個項(xiàng)目是否構(gòu)成資產(chǎn)就是要看它是否潛存著未來的經(jīng)濟(jì)利益。 那些不潛存著未 來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，不能確認(rèn)為資產(chǎn)。（2）資產(chǎn)為某一特定主體所控制。井尻雄士教授曾經(jīng)指出，會計(jì)并不計(jì)量所有的 資源，而僅計(jì)量在某一企業(yè)控制之下的資源。因此

11、，會計(jì)中所計(jì)量的資產(chǎn)就應(yīng)該，或 者說必須歸屬于特定的主體，即具有排他性。（3）資產(chǎn)的獲得源于過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)。資產(chǎn)必須是過去已經(jīng)發(fā)生的 交易或事項(xiàng)的結(jié)果，或者說，資產(chǎn)只能從“已經(jīng)發(fā)生”的交易或事項(xiàng)中取得?！斑^去 發(fā)生”原則是傳統(tǒng)會計(jì)理論中資產(chǎn)定義的一個顯著特征。（二）資產(chǎn)的確認(rèn)在復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)生活中，僅僅明確資產(chǎn)的概括性概念是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。無論是從會計(jì) 理論的角度，還是從會計(jì)實(shí)務(wù)的角度來說，都需要我們對資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作出更為明 確的規(guī)定和解釋。一般來說，資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有如下幾種：1法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)是傳統(tǒng)會計(jì)機(jī)制中記錄一項(xiàng)資產(chǎn)時最主要的依據(jù)。 在傳統(tǒng)的會計(jì)機(jī)制下，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)的確認(rèn)都

12、遵循了法定權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)。這樣做保證了會計(jì)記錄的客觀 性和可靠性。目前，實(shí)務(wù)界普遍采用這一標(biāo)準(zhǔn)。2經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)這一標(biāo)準(zhǔn)著眼于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否已經(jīng)實(shí)際發(fā)生或執(zhí)行，是否能對經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影 響。如果一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生或執(zhí)行，那么它就不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，就不能作為記錄 資產(chǎn)的依據(jù)。3穩(wěn)健主義標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)健主義，又稱保守主義或謹(jǐn)慎性原則，是傳統(tǒng)會計(jì)中一項(xiàng)重要的基本原則。這 一原則意味著：損失和代表未來經(jīng)濟(jì)義務(wù)的負(fù)債可以提前確認(rèn)，而收入和代表未來經(jīng) 濟(jì)利益的資產(chǎn)則不能提前確認(rèn)。例如，企業(yè)在一項(xiàng)訴訟案件中是原告，假定該企業(yè)已 經(jīng)獲得勝訴，但被告提出了上訴，則在這種情況下，企業(yè)不能將應(yīng)收的賠償款作為資 產(chǎn)入賬。但在相

13、反的情況下，如果該企業(yè)是被告并且假定其已經(jīng)敗訴，即使該企業(yè)提 出了上訴，也必須將賠款損失作為負(fù)債登記入賬。4資產(chǎn)價值可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量是會計(jì)的一項(xiàng)重要職能。資產(chǎn)負(fù)債表中的每一個項(xiàng)目，都需要會計(jì)人員以貨 幣作為計(jì)量單位加以反映。如果某一項(xiàng)目在性質(zhì)上可以歸類為資產(chǎn)，但如果不采用非 常主觀或武斷的方法，會計(jì)人員就不能確定它的價值，那么，在這種情況下，該項(xiàng)目 就不應(yīng)被記錄為一項(xiàng)資產(chǎn)。這就是在傳統(tǒng)會億中不將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，以及 商譽(yù)(除非是購入的商譽(yù))通常亦不計(jì)列為一項(xiàng)資產(chǎn)的緣故。另外，在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)，實(shí)質(zhì)上是各種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相互的妥協(xié)的產(chǎn)物。 (三)資產(chǎn)的計(jì)量1資產(chǎn)計(jì)量的目的 資產(chǎn)計(jì)量是

14、一個極其重要的會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)問題。會計(jì)人員的一項(xiàng)重要工 作，就是在賬簿和資產(chǎn)負(fù)債表上記錄和反映資產(chǎn)的價值。 資產(chǎn)計(jì)量的目的是多方面的。(1 )資產(chǎn)計(jì)量是收益計(jì)量的必需步驟資產(chǎn)計(jì)量是配比程序中的一個步驟 按照傳統(tǒng)會計(jì)的做法，企業(yè)收益是通過收入與相關(guān)成本費(fèi)用的配比計(jì)算出來的。 也就是說，要計(jì)算企業(yè)的收益，必須首先計(jì)量收入和相關(guān)的成本費(fèi)用，然后將兩者進(jìn) 行配比后得出結(jié)果。(陳國輝，會計(jì)理論研究，100頁) 而對相關(guān)成本費(fèi)用的計(jì)量就涉及到對資產(chǎn)的計(jì)量?？梢哉f，資產(chǎn)的正確計(jì)量是正確計(jì)量相關(guān)成本費(fèi)用的基礎(chǔ)。因 此，我們說資產(chǎn)計(jì)量是配比程序中必不可少的一個步驟。資產(chǎn)計(jì)量是反映企業(yè)增值的一種量度 根據(jù)增值

15、概念，在沒有資本增減業(yè)務(wù)時，企業(yè)收益的增加就表現(xiàn)為一定期間內(nèi)凈 資產(chǎn)的增加，即資產(chǎn)價值的增加或負(fù)債價值的減少。也就是說，通過對資產(chǎn)及負(fù)債的 計(jì)量，我們可以用企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)價值的差額來反映企業(yè)的增值，體現(xiàn)企業(yè)在 某一期間的收益。(2) 資產(chǎn)計(jì)量是向投資者反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要手段 會計(jì)的一個重要目標(biāo)就是向企業(yè)的股東及其他利害關(guān)系人提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀 況的信息。財(cái)務(wù)狀況通常是以資產(chǎn)負(fù)債表的形式表現(xiàn)出來的。而資產(chǎn)負(fù)債表又是資產(chǎn) 計(jì)量的直接表現(xiàn)及結(jié)果。因此，我們說資產(chǎn)計(jì)量是向投資者反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要 手段。不僅如此，通過期初、期末資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果，我們還可以考察企業(yè)的資源是否 得到了保持，考察

16、企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況。(3 )資產(chǎn)計(jì)量可以向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債能力的有關(guān)信息為了保證貸款的安全性， 債權(quán)人必然關(guān)心企業(yè)的償債能力。 在幻世紀(jì)早期及以前， 編制資產(chǎn)負(fù)債表的主要目的之一就是為債權(quán)人提供相關(guān)的會計(jì)信息，如前所述，資產(chǎn) 計(jì)量作為編制資產(chǎn)負(fù)債表的重要手段， 自然成為向債權(quán)人提供反映企業(yè)償債能力等有 關(guān)信息的重要途徑。（4 ）資產(chǎn)計(jì)量可以向企業(yè)管理當(dāng)局提供經(jīng)營管理方面的信息企業(yè)管理當(dāng)局所需要的會計(jì)信息與投資者和債權(quán)人所需要的會計(jì)信息不同。 投資 者主要關(guān)心企業(yè)未來的盈利能力，債權(quán)人則主要關(guān)心企業(yè)未來的償債能力，而企業(yè)管 理當(dāng)局則更關(guān)心企業(yè)未來的經(jīng)營決策。 資產(chǎn)的計(jì)量可

17、以為企業(yè)管理當(dāng)局制定經(jīng)營決策 提供幫助。例如，通過資產(chǎn)的計(jì)量，各項(xiàng)資產(chǎn)的清算價格以及它們所能提供的未來現(xiàn) 金流量等信息都可以得到，這有利于企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行一系列的經(jīng)營決策。以上，我們對資產(chǎn)計(jì)量的種種目的進(jìn)行了簡單分析。如果對上述各種不同的計(jì)量 目的再進(jìn)行深人的分析、分類， 可以發(fā)現(xiàn)，在資產(chǎn)計(jì)量中大致存在著兩種不同的基本 目的：一種目的是反映企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任（經(jīng)管責(zé)任觀）；另一種目的是為有 關(guān)利害人提供決策幫助（決策有用觀）。 在經(jīng)管責(zé)任觀下，要求資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果應(yīng)盡 可能地客觀、可靠，要有助于說明有關(guān)方面的經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，這時，資產(chǎn)計(jì) 量傾向于采用歷史成本計(jì)量模式；在決策有用觀下，要

18、求資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果盡可能與經(jīng) 營決策相關(guān)，這時，資產(chǎn)計(jì)量更傾向于采用現(xiàn)時成本計(jì)量模式。2資產(chǎn)計(jì)量中的計(jì)價概念在資產(chǎn)計(jì)量中，首先涉及的一個問題是，究竟什么是資產(chǎn)的價值？對此，經(jīng)濟(jì)學(xué) 家和會計(jì)學(xué)家有著不同的理解。 經(jīng)濟(jì)學(xué)家著眼于資產(chǎn)的本質(zhì)特征，他們強(qiáng)調(diào)的是一項(xiàng) 資產(chǎn)對企業(yè)所能提供的未來經(jīng)濟(jì)利益；而會計(jì)學(xué)家則不同，他們認(rèn)為資產(chǎn)的價值就是 其交換價格，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)的實(shí)際計(jì)量。由此，我們可以得出這樣的結(jié)論，即資產(chǎn)的計(jì)量可以采用兩種不同的計(jì)價概念， 一種是交換投入價值，即買價，它反映企業(yè)為了取得生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資產(chǎn)而犧牲的 現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。另一種是交換產(chǎn)出價值，即售價，它反映企業(yè)在未來可收取的預(yù) 期現(xiàn)金數(shù)

19、額，通常以企業(yè)出售產(chǎn)品所獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物來表示。計(jì)量單位（名稱貨幣單位或一般購買力貨幣單位）、計(jì)量屬性（歷史成本、現(xiàn)時 成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值）主要的會計(jì)計(jì)量模式：歷史成本 / 名義貨幣、歷史成本 / 不變購買力貨幣、現(xiàn)時成 本/名義貨幣、現(xiàn)時成本 / 不變購買力貨幣（1 ）交換投入價值如果從可驗(yàn)證的角度來說， 交換投入價值對于描述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和向投資者及 債權(quán)人提供決策相關(guān)信息更為合適。交換投入價值可以用歷史成本、現(xiàn)時成本、未來成本等分別表示。第一，歷史投入成本在傳統(tǒng)會計(jì)機(jī)制中，成本歷來是最普遍接受的計(jì)價概念。在歷史成本概念下，資 產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時所支付的交換價格入賬，然后將

20、這項(xiàng)取得成本（或尚未攤 銷部分）列示于財(cái)務(wù)報(bào)表之中。因此，我們說歷史投入成本就是資產(chǎn)在其取得時所支 付的交換價格。歷史成本計(jì)價有利亦有弊。它的優(yōu)點(diǎn)是（3個）：具有客觀性。歷史成本是在市場上由買賣雙方經(jīng)過正常的交易活動而確定的，它不是由會計(jì)人員主觀決定的。 具有可驗(yàn)證性。由于這種計(jì)價在市場上經(jīng)過檢驗(yàn)，并有原始憑證作為依據(jù)，因而可以 為會計(jì)人員所證實(shí)， 可以使會計(jì)報(bào)表不受使用者懷疑。 有利于資產(chǎn)保管責(zé)任的履行。 歷史成本計(jì)價以復(fù)式簿記制度為基礎(chǔ)， 對企業(yè)所有資源的投入和產(chǎn)出都相互聯(lián)系地記 錄其增減變化，這樣就可以根據(jù)需要追溯和監(jiān)控其變化情況。這就是歷史成本會計(jì)的 資產(chǎn)保管職能。它的缺點(diǎn)是（ 4個）

21、：不適于作經(jīng)營或投資決策。作決策必須以現(xiàn) 時的和未來的數(shù)據(jù)為依據(jù)，因而，歷史成本計(jì)價不能問有關(guān)當(dāng)事人提供與決策相關(guān)的 會計(jì)信息。不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。歷史成本計(jì)價所反映的企業(yè)資產(chǎn)價值是 過時的，并不能反映企業(yè)現(xiàn)在可以支配的，或可以抵償債務(wù)的資產(chǎn)，因而使得資產(chǎn)負(fù) 債表不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。缺乏一致性。這表現(xiàn)在兩個方面：一方面， 在傳統(tǒng)的會計(jì)實(shí)務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價，而貨幣性資產(chǎn)則按現(xiàn)時成本計(jì) 價，也就是說，會計(jì)報(bào)表實(shí)際上是各種不同計(jì)價方法混合使用后的結(jié)果；另一方面， 企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)是在不同期間購置的，由于各期的物價水平不同，將各項(xiàng)資產(chǎn)未 攤銷的原始購置成本簡單相加后列

22、人資產(chǎn)負(fù)債表， 這個混合性數(shù)據(jù)又有多大意義呢？ 不能真實(shí)反映企業(yè)的損益。前已敘及，資產(chǎn)的計(jì)量和收益的計(jì)算密切相關(guān)，這樣， 歷史成本計(jì)價就產(chǎn)生了如下兩個問題：一方面，資產(chǎn)的攤銷額，即成本用歷史成本計(jì) 量，而收入?yún)s用現(xiàn)時價格計(jì)量，這本身就存在著邏輯上的不一致；另一方面，歷史成 本計(jì)價原則和收入實(shí)現(xiàn)原則的運(yùn)用，又使得企業(yè)僅確認(rèn)已經(jīng)銷售實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有損 益，而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益，而且，對已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益也不是單獨(dú)列示，而是 包括在營業(yè)收益中，這不能不說是歷史成本的一大缺陷。第二，現(xiàn)時投入成本在資產(chǎn)現(xiàn)時投入成本是指現(xiàn)時為取得相同資產(chǎn)或其等價物所需支付的交換價格。 取得的當(dāng)天，現(xiàn)時投入成本與歷史投入成

23、本是相同的；在這以后，現(xiàn)時投入成本與歷 史投入成本就可能是不同的了，也就是說，同一資產(chǎn)或其等價物可能就要用較多或較 少的交換價格來獲得?，F(xiàn)時成本已成為會計(jì)上重要的計(jì)量基礎(chǔ)，尤其是在通貨膨脹日益普遍的今天，現(xiàn) 時成本更是受到了前所未有的重視。與歷史成本相比，現(xiàn)時成本具有如下優(yōu)點(diǎn)：（ 4 個）可以為經(jīng)營或投資決策提供相關(guān)信息。可以反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。以現(xiàn) 時成本計(jì)價，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是企業(yè)現(xiàn)時實(shí)際可以支配的資產(chǎn)，或現(xiàn)時實(shí)際可以 抵償債務(wù)的資產(chǎn)，體現(xiàn)了企業(yè)現(xiàn)時實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況。避免了計(jì)價上的不一致性。一 方面，貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)都以現(xiàn)時成本計(jì)價，體現(xiàn)了計(jì)價方法的一致性；另 一方面， 各項(xiàng)資

24、產(chǎn)現(xiàn)時價值相加的總數(shù)比之各項(xiàng)資產(chǎn)在不同時期所發(fā)生的歷史成本的 總和似乎更有意義。能夠較真實(shí)地反映企業(yè)的損益。一方面，現(xiàn)時成本表示企業(yè)在 今天為取得該項(xiàng)資產(chǎn)或勞務(wù)所需支付的數(shù)額，這樣，資產(chǎn)的攤銷額，即成本也是用現(xiàn) 時成本計(jì)量的，這與按現(xiàn)時價格計(jì)量收入是一致的；另一方面，以現(xiàn)時成本計(jì)價，不 僅使未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益得到了確認(rèn)，而且使?fàn)I業(yè)收益與持產(chǎn)損益的分開列示成為可 能。當(dāng)然，現(xiàn)時成本也不可避免地存在著不足之處。人們對它的指責(zé)集中在以下兩個 方面：現(xiàn)時成本的真正涵義難以確定。有些學(xué)者提出這樣的疑問：現(xiàn)時成本究竟是 指恢復(fù)資產(chǎn)的實(shí)物形態(tài)的成本， 還是指恢復(fù)資產(chǎn)的生產(chǎn)能力的成本？現(xiàn)時成本的確 定缺乏客觀性

25、。有些學(xué)者指出，除非能在市場上找到與所售資產(chǎn)完全相同的資產(chǎn)，否 則，一些主觀因素就必然會影響對現(xiàn)時成本的確定。第三，折現(xiàn)后的未來投入成本大多數(shù)非貨幣性資產(chǎn)代表著預(yù)先購取的貨品或服務(wù)， 這些貨品或服務(wù)將在未來時 日被逐漸耗費(fèi)掉。因此，這些貨品或服務(wù)在被使用時的等量成本可能就是其最恰當(dāng)?shù)?量度。也就是說，資產(chǎn)的成本就是未來每期使用成本的折現(xiàn)值，即折現(xiàn)后的未來投入 成本。如果資產(chǎn)在短時間內(nèi)便可耗用，則折現(xiàn)程序?qū)Y產(chǎn)的計(jì)價不會帶來重大影響，在 此種情況下，資產(chǎn)可以以取得時的成本入賬；如果資產(chǎn)需在較長時間內(nèi)使用，則應(yīng)按 折現(xiàn)后的未來成本計(jì)價。（2 ）交換產(chǎn)出價值交換產(chǎn)出價值反映企業(yè)在未來可收取的預(yù)期現(xiàn)金

26、數(shù)額， 它通常以企業(yè)的產(chǎn)品或勞 務(wù)通過交換或轉(zhuǎn)換而最終脫離企業(yè)時所收到的現(xiàn)金或其他等價物的價值為基礎(chǔ)， 進(jìn)行 相應(yīng)的折現(xiàn)程序后加以確定； 當(dāng)未來的交換價值不很確定時，可用現(xiàn)行交換產(chǎn)出價值 來代替 ；此外，對于不存在正常的交換市場因而可根據(jù)形勢的需要在不同市場上處置 的資產(chǎn)，迫售價值也許是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量基礎(chǔ)。第一，現(xiàn)金收入或服務(wù)潛力的折現(xiàn)值當(dāng)預(yù)期的現(xiàn)金收入在間隔一段時間才能收到時，由于貨幣時間價值的存在，這些 收入的現(xiàn)值要小于預(yù)期收到的實(shí)際數(shù)額，而且，間隔期越長，這個現(xiàn)值就越小。在計(jì) 算現(xiàn)值的過程中，即在折現(xiàn)的過程中，必須考慮三個因素：預(yù)期可收取的數(shù)額、折現(xiàn) 率和折現(xiàn)期間。 未來現(xiàn)金收入或服務(wù)潛力

27、的折現(xiàn)值這一概念在投資者對整個企業(yè)進(jìn)行 計(jì)價時頗為有用，但將其應(yīng)用于企業(yè)的單項(xiàng)資產(chǎn)時，其有效性將被以下理由所抵消： 預(yù)期的現(xiàn)金收入取決于在性質(zhì)上不能驗(yàn)證的主觀推測； 在折現(xiàn)過程中所使用的折 現(xiàn)率是企業(yè)管理當(dāng)局或會計(jì)人員根據(jù)自身對風(fēng)險的偏好程度來確定的，因此，很難說 折現(xiàn)的結(jié)果對財(cái)務(wù)報(bào)表的其他使用者是相關(guān)的； 企業(yè)的現(xiàn)金流量是眾多因素共同作 用的結(jié)果，因此，要將計(jì)量結(jié)果合理分配于各項(xiàng)服務(wù)要素一般是不可能的；即使每 一服務(wù)要素所能帶來的現(xiàn)金收入能夠予以確認(rèn)， 也不能通過簡單加總的方式來得到該 企業(yè)的價值，這一方面是由于各項(xiàng)資產(chǎn)所做貢獻(xiàn)的聯(lián)合性，另一方面是由于有些資產(chǎn) （如無形資產(chǎn)）是不能加以鑒定的

28、。第二，現(xiàn)行產(chǎn)出價格如果企業(yè)的產(chǎn)品能在一個有組織的市場上出售， 那么現(xiàn)行市價就可以作為預(yù)期實(shí) 際銷售價格的合理估計(jì)數(shù)。因此， 現(xiàn)行產(chǎn)出價格可以作為商品存貨及接近于完工階段 的產(chǎn)品的預(yù)期現(xiàn)金收入的折現(xiàn)值的相近替代價格 。注意，這里有一個前提條件，即該 產(chǎn)品必須能夠在短期內(nèi)售出。 如果該產(chǎn)品不能在短期內(nèi)出售，那么現(xiàn)行市價就應(yīng)該予 以貼現(xiàn)。 當(dāng)存在追加生產(chǎn)成本和銷售費(fèi)用時，則應(yīng)在現(xiàn)行售價中減去這些數(shù)額，以得 出現(xiàn)行市價的近似值，即可實(shí)現(xiàn)凈值?，F(xiàn)行產(chǎn)出價格這一計(jì)價概念存在著嚴(yán)重的局限性（4個）：它僅僅適用于為銷售而持有的資產(chǎn)；用它來代替未來售價，其轉(zhuǎn)化的相關(guān)性令人懷疑；并非企業(yè)所 有的資產(chǎn)都可以根據(jù)現(xiàn)

29、行產(chǎn)出價格計(jì)價， 即需運(yùn)用不同的計(jì)價概念對企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn) 進(jìn)行計(jì)價， 而這樣計(jì)算出來的資產(chǎn)總額又有多大意義呢？使用這種計(jì)價概念會導(dǎo)致 在勞務(wù)或產(chǎn)品得到最終交換之前就陳報(bào)收益，這不符合收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則。第三，現(xiàn)行現(xiàn)金等值現(xiàn)行現(xiàn)金等值是指在正常清理的情況下， 出售每項(xiàng)資產(chǎn)可得的現(xiàn)金數(shù)額或一般購 買力，它可用類似資產(chǎn)的價格來計(jì)量。這種計(jì)價概念的重點(diǎn)在于突出某一時點(diǎn)上的資 產(chǎn)價值，它認(rèn)為過去的價格與現(xiàn)在無關(guān)，而未來的價格只是一種推測而已。這種計(jì)價概念也有其不足之處。拉森與斯查特克在他們合著的現(xiàn)行現(xiàn)金等值、 相加性與財(cái)務(wù)活動一文中批評了現(xiàn)行現(xiàn)金等值概念。他們的理由是， 這一概念具有 非相加性的特征，

30、即各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行現(xiàn)金等值的簡單加總并不等于各項(xiàng)資產(chǎn)作為一個 整體的現(xiàn)行現(xiàn)金等值 ，而且各項(xiàng)資產(chǎn)合并出售，也許比各項(xiàng)資產(chǎn)分別出售更為恰當(dāng)。 此外，這種計(jì)價概念的缺陷還在于：對于在財(cái)務(wù)報(bào)表編制日不存在市價的資產(chǎn)，只能 采用其他的計(jì)價概念，而這將損害財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)價基礎(chǔ)的一致性。第四，清算價值清算價值是一種迫售價格，即在被迫清算時所確定的大大低于成本的交換價格。 一般來說，這種計(jì)價概念僅僅適用于以下幾種情況：商品或其他資產(chǎn)已喪失了它們 的正常用途；企業(yè)預(yù)計(jì)將于近期停止?fàn)I業(yè)，以致其資產(chǎn)不能在市場上正常出售?？陀^地說，以上介紹的各種計(jì)價概念中沒有任何一種是盡善盡美的，這已是理 論界和實(shí)務(wù)界都承認(rèn)的基本事實(shí)

31、。 聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)與社會理事會跨國公司委員會國際會計(jì) 和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家工作組在 1988 年舉行的第 6次會議上提出了一份題為財(cái)務(wù)報(bào) 告所依恃的目的與概念的報(bào)告。在談到資產(chǎn)的計(jì)量問題時，該報(bào)告指出：“ 對于一 項(xiàng)會計(jì)要素中的不同項(xiàng)目，可以運(yùn)用不同的計(jì)量方法。 例如，某些財(cái)產(chǎn)、設(shè)備項(xiàng)目可 運(yùn)用應(yīng)予折舊的原始成本記錄，而對另一些項(xiàng)目則可運(yùn)用折舊后的重置成本記錄。與 此類似，在一項(xiàng)報(bào)表中，對于不同的會計(jì)要素，也可運(yùn)用多種計(jì)量屬性。例如，存貨 項(xiàng)目可以運(yùn)用成本與市價孰低規(guī)則予以記錄， 這里的市價可以是重置成本或可變現(xiàn)凈 值。進(jìn)一步說，以現(xiàn)時成本會計(jì)制度為基礎(chǔ)編制的各項(xiàng)會計(jì)報(bào)告，通常是重置成本、 可變現(xiàn)

32、凈值和凈現(xiàn)值這幾種計(jì)量屬性的結(jié)合運(yùn)用。” 對世界上大多數(shù)企業(yè)的資產(chǎn)，會 計(jì)人員仍然是按照原始成本計(jì)量的，但是，在任何地方都沒有純粹地應(yīng)用這一計(jì)量概 念，而是或多或少地在應(yīng)用原始成本時摻雜了某種形式的重估價或按現(xiàn)行市場成本估 價的方法；或是采用按特定的或一般物價水平變動進(jìn)行調(diào)整的方法；或是采取計(jì)算假計(jì)利息的方法；或是應(yīng)用對未來交易水平進(jìn)行估計(jì)的方法。”盡管存在著多種可供選擇的計(jì)價概念， 但計(jì)價概念的選擇必須依持于計(jì)量的目的 及使用該計(jì)價概念所需的前提條件。二、流動資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論（）流動資產(chǎn)的內(nèi)涵1流動資產(chǎn)的定義流動資產(chǎn)是指在短期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的資產(chǎn)， 其轉(zhuǎn)換期限通常為一年或超過一 年的一

33、個營業(yè)周期。在早期，人們對流動資產(chǎn)的認(rèn)識遠(yuǎn)沒有現(xiàn)在寬闊。那時，一些會計(jì)學(xué)家將流動資 產(chǎn)定義為“那些在正常的經(jīng)營過程中能變?yōu)楝F(xiàn)金的資產(chǎn)和那些具有變現(xiàn)力的資產(chǎn)”。 而且，一年法則在早期的流動資產(chǎn)定義中是普遍應(yīng)用的。后來，流動資產(chǎn)的定義逐漸放寬，流動資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換期限，由一年逐漸改變?yōu)橐荒?或超過一年的一個營業(yè)周期。例如，美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會在其職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中，就將 流動資產(chǎn)定義為： “那些能夠合理預(yù)期的， 在一個正常的商業(yè)周期里可以變換為現(xiàn)金、 出售或消耗的資產(chǎn)或資源?！迸c早期的定義相比，現(xiàn)在的定義強(qiáng)調(diào)了兩個方面的內(nèi)容：一是強(qiáng)調(diào)了變現(xiàn)的期望 或意圖， 而不再是僅強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力； 二是強(qiáng)調(diào)了正常經(jīng)營周期， 而不

34、再強(qiáng)調(diào)一年法則。2流動資產(chǎn)的特征佩頓在 1922年編著的會計(jì)理論一書中，曾對流動資產(chǎn)的特征作了明確闡述。 他認(rèn)為流動資產(chǎn)在以下三個方面不同于固定資產(chǎn)：（1）使用期限的長短不同。流動資產(chǎn)僅使用于一個生產(chǎn)經(jīng)營周期，而固定資產(chǎn)則 通常使用于多個生產(chǎn)經(jīng)營周期。（2）耗用的方式不同。流動資產(chǎn)是一次性耗用，而固定資產(chǎn)則可以連續(xù)不斷地提 供服務(wù)，是逐漸被耗用的。 （但并非所有的流動資產(chǎn)都是一次性消耗的。）（3）價值攤銷的情況不同。流動資產(chǎn)的價值是一次攤銷，而固定資產(chǎn)的價值則是 多次攤銷。佩頓所闡述的流動資產(chǎn)的特點(diǎn)曾被廣泛引用。直到目前，仍有不少會計(jì)學(xué)家認(rèn)為根 據(jù)上述三點(diǎn)來區(qū)分流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，對于了解企業(yè)

35、的財(cái)務(wù)狀況是有意義的。 （二）流動資產(chǎn)的計(jì)量流動資產(chǎn)包括貨幣性流動資產(chǎn)和非貨幣性流動資產(chǎn)。下面，我們就來研究這兩類 流動資產(chǎn)的計(jì)量問題。1 貨幣性流動資產(chǎn)的計(jì)量貨幣性流動資產(chǎn)是指在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)， 能夠轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定數(shù)額 貨幣的權(quán)利和要求權(quán)。它包括各種形式的貨幣和貨幣要求權(quán)。不同形式的貨幣性流動 資產(chǎn)具有不同的計(jì)量特點(diǎn)。（1）貨幣 現(xiàn)金和其他各種形式的貨幣（如銀行存款、其他貨幣資金等）應(yīng)按照它們的現(xiàn)行 價值來計(jì)量。如果其中包括某種外幣，則應(yīng)按現(xiàn)行匯率將其折算為本國貨幣，并將由 于匯率波動所產(chǎn)生的利得或損失作為匯兌損益列入當(dāng)期損益（其實(shí)，這一做法適用于 所有的貨幣性流動資產(chǎn)）。（2）

36、應(yīng)收項(xiàng)目對于應(yīng)收項(xiàng)目，從理論上說應(yīng)按未來可取得現(xiàn)金的折現(xiàn)值來計(jì)量。但由于這類項(xiàng) 目屬于流動資產(chǎn)，其期限較短，所以折現(xiàn)值的考慮并不重要，可以忽略不計(jì)。也就是 說，對于應(yīng)收項(xiàng)目，我們一般以原始交易所確定的價格入賬。在應(yīng)收項(xiàng)目的計(jì)量中， 另一個需要考慮的因素是應(yīng)收項(xiàng)目收款的不確定性。正是 由于應(yīng)收項(xiàng)目收款的不確定性 ，所以從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，通常對應(yīng)收項(xiàng)目要扣除一個 備抵?jǐn)?shù)額， 以使資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的應(yīng)收項(xiàng)目的數(shù)額更接近于未來可實(shí)際收回的數(shù) 額。這一點(diǎn)，在應(yīng)收賬款的計(jì)量中表現(xiàn)得特別明顯。（3）貨幣性投資（主要指債券投資） 對貨幣性投資的計(jì)量與對應(yīng)收項(xiàng)目的計(jì)量比較相近，即都不考慮折現(xiàn)的問題。在 傳統(tǒng)的

37、會計(jì)程序中， 貨幣性投資通常是以體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的成本與市價孰低法來計(jì)量 的。即對于市價大于成本時的差額一般不予確認(rèn)，而對于市價小于成本的差額則確認(rèn) 為損失。近年來，這種觀點(diǎn)受到了越來越多的批評。大多數(shù)會計(jì)學(xué)家主張按現(xiàn)行市價 來計(jì)量貨幣性投資。他們認(rèn)為：在大多數(shù)情況下，市價和成本一樣是可以核實(shí)的， 而且，市價能夠?yàn)橥顿Y者提供更為有用的信息；持有投資的利得和損失與出售投資 的利得和損失是同樣重要的；對各項(xiàng)流動資產(chǎn)都按現(xiàn)行價值計(jì)量，不僅能保持計(jì)價 概念上的一致性，而且也有助于現(xiàn)金流量的預(yù)測。2非貨幣性流動資產(chǎn)的計(jì)量非貨幣性流動資產(chǎn)是指在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)， 不能轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定數(shù) 額貨幣的權(quán)利

38、和要求權(quán)。最典型的非貨幣性流動資產(chǎn)是存貨。 非貨幣性流動資產(chǎn)區(qū)別 于貨幣性流動資產(chǎn)的最基本特征是它們?yōu)槠髽I(yè)帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額是不固定的或不可確定的。 因此，它們的現(xiàn)行價值不能通過對未來的到期價值進(jìn)行折現(xiàn)來 估計(jì)，也不能通過對收入的不確定性加以調(diào)整來估計(jì)。 非貨幣性流動資產(chǎn)之間也存在 著差異，這就決定了我們只能分別闡述各類非貨幣性流動資產(chǎn)的計(jì)量問題。（ 1）非貨幣性投資（主要指股權(quán)投資） 從理論上說，非貨幣性投資的價值表現(xiàn)為未來的出售價格，因此，采用未來現(xiàn)金收入的折現(xiàn)值這一計(jì)量屬性對其計(jì)價最為適宜。 但現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)則傾向于采用現(xiàn)行市價這一計(jì)量屬性?？赡苁强紤]了以下原因，即非貨幣性投資作

39、為流動資產(chǎn)，它所涉及的期間畢竟較短。以流動資產(chǎn)形式表現(xiàn)的非貨幣性投資，往往具有臨時性的特點(diǎn)。企業(yè)需要現(xiàn)金時，可隨時將其出售變現(xiàn)。這樣，折現(xiàn)程序的考慮并不重要，可以忽略不 計(jì)。而且，股票市場是一個有組織的市場，這樣，按照前面的分析，現(xiàn)行市價可以作 為未來現(xiàn)金收入折現(xiàn)值的相近替代價格。（2）預(yù)付費(fèi)用預(yù)付費(fèi)用是指企業(yè)將于未來期間以服務(wù)的形式收到的利益，具體包括辦公用品、 預(yù)付租金、預(yù)付保險費(fèi)、預(yù)付利息及預(yù)付稅金等。這些項(xiàng)目各有特點(diǎn)，如辦公用品代 表特定的有形資產(chǎn)，預(yù)付租金代表使用他人資產(chǎn)的權(quán)利，而預(yù)付保險費(fèi)和預(yù)付稅金則 與其他資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)。 對于預(yù)付費(fèi)用一般是按實(shí)際成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上 。但是，

40、 像辦公用品這樣的費(fèi)用通常是在它們被耗用時轉(zhuǎn)作費(fèi)用， 而像預(yù)付租金這樣的費(fèi)用則 需要隨著時間的消逝逐漸轉(zhuǎn)作費(fèi)用。（3）存貨如果要反映存貨對企業(yè)的價值，產(chǎn)出價值也許是最好的計(jì)價基礎(chǔ) ，當(dāng)企業(yè)在不改 變存貨價格的情況下可以把所有存貨都出售時更是如此 ；但如果商品的售價或其他交 換價值具有高度的不確定性，則成本或其他投入價值可能就是存貨計(jì)價的恰當(dāng)量度 。第一，產(chǎn)出價值存貨可以存在于企業(yè)經(jīng)營活動的各個階段。在某些情況下，它可以存在于經(jīng)營活動的開始。此時它或是以原材料的形式出現(xiàn)，或是以交付客戶前還需作相當(dāng)多加工處 理的半成品的形式出現(xiàn)。在另外一些情況下，存貨幾乎已不需要作加工處理了。對于 前者， 投入價

41、值 可能是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量基礎(chǔ)；而對于后者，由于導(dǎo)致營業(yè)收入的過程已 基本完成，存貨應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期或預(yù)期的 產(chǎn)出價值 進(jìn)行計(jì)量。產(chǎn)出價值具體包括折現(xiàn)貨 幣收入、現(xiàn)時銷售價格和可實(shí)現(xiàn)凈值。 折現(xiàn)貨幣收入存貨按照折現(xiàn)貨幣收入計(jì)量必須滿足兩個基本條件：其一，于未來期間因銷售或 交換商品而獲得的貨幣收入量應(yīng)是相當(dāng)確定或可確切估計(jì)的；其二，預(yù)期收入的實(shí)現(xiàn) 時間應(yīng)是固定的或是相當(dāng)確定的。這實(shí)際上是要求商品的生產(chǎn)或銷售要根據(jù)合同進(jìn) 行，否則，要充分滿足上述兩項(xiàng)條件通常是不可能的。 現(xiàn)時銷售價格傳統(tǒng)的收入實(shí)現(xiàn)概念有一個例外， 即如果實(shí)際存在一個由政府控制固定價格的市 場，就允許根據(jù)現(xiàn)時售價對存貨進(jìn)行計(jì)量。其必要條件

42、有三：其一，存在一個由政府 控制的市場， 任何進(jìn)人市場的商品都適用一個固定價格； 其二， 商品的銷售費(fèi)用不大； 其三，按售價收到現(xiàn)金的時間很少會被延遲，即貨幣的時間價值不構(gòu)成一個重要的考 慮因素。通常認(rèn)為，滿足上述條件的存貨項(xiàng)目通常只有貴金屬和某些農(nóng)產(chǎn)品。 可實(shí)現(xiàn)凈值可實(shí)現(xiàn)凈值是指現(xiàn)時銷售價格減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用后的余額。一般認(rèn)為，這種存貨 計(jì)價概念最合理。 斯普勞斯和穆尼茨曾指出： “存貨如果能容易地以已知的價格出售， 且其處置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以估計(jì)時，那么，應(yīng)以可實(shí)現(xiàn) 凈值予以計(jì)量”。從他們的闡述中可知，應(yīng)用可實(shí)現(xiàn)凈值這一計(jì)價概念 需滿足兩個 基本條件： 其一，存貨能容

43、易地以已知的價格售出；其二，追加成本或費(fèi)用是確定的 或可以合理估計(jì)的。第二，投入價值在應(yīng)用于存貨項(xiàng)目時， 投入價值可定義為在現(xiàn)時條件和狀態(tài)下，為獲取存貨而耗 用的資源 。如果為獲取存貨所付出的是現(xiàn)金或其等價物時，則其投入價值的含義是十 分清楚的。然而，如果商品是本企業(yè)制造出來的，此時存貨的投入價值代表的是生產(chǎn) 中所耗用資源的價值和分配于該產(chǎn)品的其他資源的價值的總和。與產(chǎn)出價值不同 ，以 投入價值計(jì)量實(shí)際上意味著不承認(rèn)未來的銷售利潤 。投入價值具體包括歷史成本、現(xiàn) 行成本和成本與市價孰低。 歷史成本這是傳統(tǒng)會計(jì)中長期使用的一種計(jì)價概念。 歷史成本是指存貨在購入或生產(chǎn)時投入的價值。其中，只計(jì)算購入

44、或生產(chǎn)過程中的正常費(fèi)用，非正常耗用視為損失，不計(jì) 入成本。歷史成本計(jì)價有以下優(yōu)點(diǎn)：其一，具有客觀性和可驗(yàn)證性；其二，可以反映 企業(yè)管理當(dāng)局對存貨的經(jīng)管責(zé)任。盡管歷史成本計(jì)價在存貨計(jì)量實(shí)務(wù)中已根深蒂固， 但它仍然存在著以下缺點(diǎn)：其一，由于物價水平不斷變動，歷史成本不能反映存貨的 現(xiàn)時價值；其二，不同時期購入的存貨，由于物價水平的不斷變動，即幣值的不斷變 動而不能相互比較； 其三， 將歷史成本和現(xiàn)時收入相配比， 無法正確計(jì)算損益； 其四， 不能反映企業(yè)的持產(chǎn)損益。 現(xiàn)行成本鑒于歷史成本計(jì)價所存在的上述缺點(diǎn)，許多會計(jì)學(xué)家主張使用現(xiàn)行成本計(jì)價。其 主要理由是： 便于將本期現(xiàn)行成本和本期現(xiàn)行收入相配比，

45、 正確計(jì)量本期的企業(yè)收益； 便于計(jì)量存貨的持有損益；便于對不同時期購入的存貨進(jìn)行比較、匯總；便于真實(shí)地 反映企業(yè)存貨的現(xiàn)時價值。現(xiàn)行成本計(jì)價的缺點(diǎn)是：難于獲得各種商品的現(xiàn)行成本數(shù) 據(jù)，并且它具有一定的主觀性，并不是依據(jù)真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄的。另外，成本 的變動并不一定反映為現(xiàn)時銷售價格的變動，價格并不一定隨著成本的變動而變動， 因而存貨的現(xiàn)行成本并不能確切地反映其真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價值。在存貨成本增加的情況 下，還會導(dǎo)致存貨置存收益增加的不合理現(xiàn)象。 成本與市價孰低成本與市價孰低是傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛使用的一種計(jì)價概念。 成本與市價孰低中 所說的市價，實(shí)際上是指現(xiàn)時重置成本，所以它屬于按投入價值計(jì)價，

46、而不屬于按產(chǎn) 出價值計(jì)價。這種計(jì)價基礎(chǔ)的理論依據(jù)是謹(jǐn)慎性原則。但是，這種存貨計(jì)價概念不僅 為會計(jì)實(shí)務(wù)增加了難度，即需要逐項(xiàng)比較每項(xiàng)存貨的原始成本和市價，而且從理論上 看，它也是不合理的：其一，這種計(jì)價概念使得反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項(xiàng)目有不 同的計(jì)價基準(zhǔn)，從而有悖于一致性原則。其二，與歷史成本計(jì)價相比，它具有一定程 度的主觀性，“市價”并不是真實(shí)交易的記錄。其三，資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價值，并 不反映它們的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價值。由于成本與市價孰低法所依據(jù)的觀念是：當(dāng)市價低于成 本時立即確認(rèn)損失，而當(dāng)市價高于成本時，卻在銷售時確認(rèn)收入，所以它低估了在后 一種情況下的存貨價值。其四，歪曲了企業(yè)的年度收益狀況。

47、由于在市價低于成本的情況下，將市價損失計(jì)入了本期收益，會導(dǎo)致本期收益減少。這樣雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但會導(dǎo)致下期期初存貨成本的降低，從而增加下期收益。從下一個會計(jì)期間來 看，實(shí)際上是不謹(jǐn)慎的。三、固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)。 固定資產(chǎn)計(jì)量的正確性不僅影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且影響企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和未來經(jīng)濟(jì)利益。（）固定資產(chǎn)的內(nèi)涵1固定資產(chǎn)的定義按照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會公布的第 16號準(zhǔn)則公告， 固定資產(chǎn)指符合下列各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn) 的有形資產(chǎn)：（1）企業(yè)所有的用于生產(chǎn)或供應(yīng)產(chǎn)品和勞務(wù)的有形資產(chǎn)，包括為了出租給他人， 或?yàn)榱斯芾砩鲜褂玫?，還包括為了維修這些資產(chǎn)而持有的其他

48、項(xiàng)目；（ 2）為了連續(xù)使用而購置或建造的；（3）不打算在正常營業(yè)過程中出售的。對符合上述（ 1）、（ 2）、（ 3）項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)租用權(quán)，在某些情況下也可以作 為固定資產(chǎn)處理。后來，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對這一準(zhǔn)則公告進(jìn)行了修訂。在修訂后的國際會計(jì)準(zhǔn) 則第 16號中，固定資產(chǎn)被定義為： “預(yù)計(jì)使用期限超過一個會計(jì)期間， 企業(yè)用于生產(chǎn)、 提供商品或勞務(wù)、出租或?yàn)榱诵姓芾砟康亩鴵碛械挠行钨Y產(chǎn)”。2固定資產(chǎn)的特征根據(jù)上述定義，通常認(rèn)為固定資產(chǎn)具有下述主要特征（4個）：（1）固定資產(chǎn)指的是有形資產(chǎn)，在正常的經(jīng)營過程中它們將用于促進(jìn)其他商品的 生產(chǎn)或用于向企業(yè)或其客戶提供服務(wù)。（2）固定資產(chǎn)具有有限的經(jīng)濟(jì)壽

49、命，在使用期滿時必須予以廢棄或重置。這一經(jīng) 濟(jì)壽命可能是按其構(gòu)成要素的磨損程度而估定的， 也可能是按其使用程度和維護(hù)狀況 而估定的。（3）固定資產(chǎn)所提供的服務(wù)通常超過一年或一個經(jīng)營周期，但也有一些例外。例 如，當(dāng)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命只剩下不足一年時，人們并不將其重新分類為流動資 產(chǎn)。（4）固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。（二）固定資產(chǎn)的計(jì)量固定資產(chǎn)的特性決定了固定資產(chǎn)計(jì)價基礎(chǔ)選擇的困難性。 首先，產(chǎn)出價值基礎(chǔ)在 這里陷人了困境 。因?yàn)槠髽I(yè)一定時期的收益是所有固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中共同發(fā)揮效 用的結(jié)果，盡管可以通過一定的方法將企業(yè)的預(yù)期凈現(xiàn)金流人量予以折現(xiàn)，但將這一 折現(xiàn)值分配至各特定資產(chǎn)卻是不現(xiàn)實(shí)的

50、。一切可能的分配方法似乎都是武斷的。這自 然使得產(chǎn)出價值基礎(chǔ)難以適用于固定資產(chǎn)的計(jì)價。 其次，清算價值也無能為力 。當(dāng)固 定資產(chǎn)退出企業(yè)時，銷售價格是計(jì)量固定資產(chǎn)價值的最恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。但這已不是正常 意義上的產(chǎn)出價值，因?yàn)樗怯稍擁?xiàng)固定資產(chǎn)本身的售價決定的，而不是由該項(xiàng)固定 資產(chǎn)所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價決定的。這個價格實(shí)際上是清算價值。這一計(jì)價基礎(chǔ)只適用 于少數(shù)可銷售的固定資產(chǎn)。相比之下， 用投入價值對固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價似乎還更合理 一些。 但是，只有初始投入價值才能客觀地予以計(jì)量，隨著以后年份的不斷使用，固 定資產(chǎn)的價值要靠折舊程度來決定。當(dāng)然，當(dāng)物價變動時，按投入價值來計(jì)量固定資 產(chǎn)也會受到物價變動

51、的影響，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價值。 在 固定資產(chǎn)的計(jì)量中，可供選擇的投入價值有歷史成本和現(xiàn)行成本兩種。1歷史投入價值以歷史成本作為固定資產(chǎn)計(jì)價基礎(chǔ)的理論依據(jù)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)， 即假定企業(yè)的經(jīng) 營年限長到足以收到固定資產(chǎn)所能提供的全部服務(wù)效益。在這一假設(shè)下，以清算價值 對固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價顯然是不妥當(dāng)?shù)?。歷史投入價值的主要優(yōu)點(diǎn)是它具有可驗(yàn)證性， 因?yàn)樗瞧髽I(yè)在購置固定資產(chǎn)時實(shí)際支付的價格。歷史投入價值的一個主要缺點(diǎn)是， 假若以后經(jīng)濟(jì)狀況和價格水平發(fā)生變化， 它就不能反映固定資產(chǎn)的未來服務(wù)價值或現(xiàn) 行市價。即使價格保持不變，固定資產(chǎn)的預(yù)期未來服務(wù)效益也未必會持續(xù)不變，這或 者是由于

52、固定資產(chǎn)的使用年限具有不確定性，或者是由于未來技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件的變 化。此外，價格變動對固定資產(chǎn)使用歷史成本計(jì)價的相關(guān)性和可比性所帶來的影響， 要比流動資產(chǎn)大得多，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)購置以后的使用期限較長。期限越長，價格的累 積影響也就越大。2現(xiàn)行投入價值般認(rèn)為，現(xiàn)行投入價格比歷史成本更適用于計(jì)量企業(yè)固定資產(chǎn)的價值，在物價 變動時尤其如此。 在現(xiàn)行投入價值中，最常用的是重置成本 。此外，也可以適用 重估 價值。（1）現(xiàn)行重置成本。現(xiàn)行重置成本指的是在現(xiàn)時市場上購置一臺同類新設(shè)備所需花費(fèi)的費(fèi)用。假 若現(xiàn)時市場上沒有這種設(shè)備，則可以用能夠提供相同服務(wù)能力的設(shè)備的成本來代 替。在現(xiàn)時市場上買不到類似的設(shè)備時

53、，也可以使用再生產(chǎn)成本來代替現(xiàn)行重置 成本，但再生產(chǎn)成本必須是合理的、有效率的。主張以現(xiàn)行重置成本代替歷史成 本作為固定資產(chǎn)計(jì)價依據(jù)的主要理由是：一方面，它是根據(jù)物價變動調(diào)整固定資 產(chǎn)價值的一種方法，調(diào)整后的價值接近于固定資產(chǎn)的變現(xiàn)價值，即實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值； 另一方面，按照它所提取的折舊，能夠保證固定資產(chǎn)的實(shí)物更新。（ 2）重估價值。所謂重估價值是指按一定程序所估計(jì)出來的固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價值。 對 固定資產(chǎn)進(jìn)行重估所得出的價值，既可以是產(chǎn)出價值，也可以是投入價值，這要視重 估的目的而定。重 估價值的主要優(yōu)點(diǎn)是： 由于重估通常是由企業(yè)外部人員進(jìn)行的，重 估的價值要比企業(yè)自己所計(jì)算的重置成本更

54、為客觀。其缺點(diǎn)是：重估工作只能每隔一 定時期進(jìn)行一次，因而也會和歷史成本一樣時過境遷。（三）固定資產(chǎn)的折舊1 折舊的涵義 盡管折舊一詞隨處可見，但至今為止，尚沒有一個統(tǒng)一的、能為人們所共同接受 的定義。在傳統(tǒng)的會計(jì)模式下 ，折舊被認(rèn)為是將固定資產(chǎn)的原始成本或其他價值在其 受益期間內(nèi)進(jìn)行分配的過程。 國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在 1976年10月頒布的第 4號會計(jì)準(zhǔn) 則折舊會計(jì)中將折舊定義為：“按照資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限分配其應(yīng)計(jì)折舊 額”。美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會所屬的會計(jì)名詞委員會曾在1953年對折舊下了上個定義：“折舊是以系統(tǒng)的、合理的方式將有形固定資產(chǎn)的成本或其他計(jì)價基礎(chǔ)減去殘值（如 果有殘值的話）后的凈

55、額分配到資產(chǎn)（也可能是一組資產(chǎn)）的估計(jì)使用年限中去的會 計(jì)處理方法。折舊是一個分配過程，而不是一個計(jì)價過程”。按照這一定義，資產(chǎn)的 原始成本或其他價值在其使用年限內(nèi)是不變的，折舊總額等于原始成本減去殘值。這 種基于傳統(tǒng)觀念的靜態(tài)折舊觀雖然指出了折舊是成本的分配，而且是系統(tǒng)的、合理的 分配，但并未確切說明“系統(tǒng)”和“合理”的涵義，以及成本或其他價值究竟如何分 配。在后來的會計(jì)理論研究中，又相繼出現(xiàn)了關(guān)于折舊定義的 服務(wù)潛力遞減觀、資本 保持觀和耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本觀。服務(wù)潛力遞減觀 認(rèn)為，折舊代表固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的遞減。固定資產(chǎn)服務(wù)潛力的 降低是由于實(shí)物損壞、生產(chǎn)耗用、陳舊過時以及需求變化等因素造

56、成的。隨著固定資 產(chǎn)服務(wù)潛力的降低，其價值就會相應(yīng)地轉(zhuǎn)移到某項(xiàng)費(fèi)用、某項(xiàng)資產(chǎn)或某項(xiàng)損失賬戶中 去。資本保持觀 認(rèn)為，只有期末的投入資本超過期初的投入資本，才會產(chǎn)生收益。因 此，在固定資產(chǎn)使用年限屆滿時，至少應(yīng)該保持原始貨幣投資額，其原始成本可以采 用一種合理的方式在資產(chǎn)使用年限內(nèi)逐步收回。也有人認(rèn)為，資本保持的不是原始貨 幣投資額，而是企業(yè)資產(chǎn)的服務(wù)潛能或生產(chǎn)能力。資本保持觀對于及時足額地計(jì)提折 舊，確保固定資產(chǎn)更新具有重要意義。耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本觀 認(rèn)為，無論如何，現(xiàn)行重置成本比歷史成本都更為重要， 折舊是現(xiàn)行重置成本的分?jǐn)偅皇菤v史成本的分?jǐn)偅?某一特定時期的折舊費(fèi)用是固 定資產(chǎn)在該時期

57、耗用服務(wù)的現(xiàn)行成本。 顯然，這種觀點(diǎn)的主要優(yōu)點(diǎn)是：它以現(xiàn)行成本 和現(xiàn)行收入相配比，形成了現(xiàn)行營業(yè)凈利的概念，持有資產(chǎn)的現(xiàn)行投入價值發(fā)生變動 的損益，可以單獨(dú)反映出來，這對于評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績是十分有利的，同時也為現(xiàn)在 的或潛在的投資者預(yù)計(jì)未來收益提供了恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。這種觀點(diǎn)的主要缺點(diǎn)是：與歷 史成本一樣，將固定資產(chǎn)的重置成本合理分配于特定的會計(jì)期間仍然是困難的；在 資產(chǎn)本身的價格和一般物價同時變動時，由于現(xiàn)有市場可能缺乏同類資產(chǎn)用于比較， 以致資產(chǎn)本身的價格變動和一般物價的變動很難加以區(qū)分； 即使重置成本會有所增 加，技術(shù)進(jìn)步同樣會使資產(chǎn)的現(xiàn)行價值減少。2 折舊的方法在 19世紀(jì)直至 20世紀(jì)初期

58、， 許多企業(yè)在處理折舊事項(xiàng)時一般是采用定期評估的方 法，也有一些企業(yè)甚至將固定資產(chǎn)的重置支出直接列人本期費(fèi)用。 20世紀(jì)中葉，折舊 才被認(rèn)為是在資產(chǎn)使用年限內(nèi)對其成本或價值進(jìn)行的系統(tǒng)而合理的分配。 成本分配方 法的選擇取決于以下因素：資產(chǎn)市場價值的降低與資產(chǎn)使用之間的關(guān)系；陳舊報(bào) 廢的影響；預(yù)計(jì)的修理方式；預(yù)計(jì)的操作效率上的降低；資產(chǎn)提供的預(yù)期收入 的變化；資產(chǎn)的壽命期限、利息因素以及資產(chǎn)在使用年限后期的不確定性因素。對 這些因素考慮的結(jié)果，形成了多種折舊方法。盤存法這也許是確定折舊所謂盤存法是指通過定期的資產(chǎn)估價來確定各期的折舊費(fèi)用。 的最早方法。盤存估價有兩種具體方法，一種是以清算價值或現(xiàn)行市價為基礎(chǔ)，另一 種是以資產(chǎn)操作效率的變化為基礎(chǔ)。前者的優(yōu)點(diǎn)是可以反映資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值，避 免了主觀的成本分配。后者由于沒有考慮到諸如陳舊那樣的經(jīng)濟(jì)因素，因而通常被認(rèn) 為是不適用的。重置法所謂重置法是指以固定資產(chǎn)的重置成本作為本期的折舊費(fèi)用。 對于一個大型的并 擁有大量相同資產(chǎn)的企業(yè)，其固定資產(chǎn)的重置通常是