基于會計信息的財務報表造假研究

1、畢業(yè)論文題 目 基于會計信息質(zhì)量的 財務報表造假研究 學 院 管理學院 專 業(yè) 會計學 班 級 會計0804 學 生 陳常帥 學 號 20080503003 指導教師 黃景 二一二年六月五日- 1 -濟南大學畢業(yè)論文摘 要目前，會計假賬已經(jīng)成為世人矚目的問題。因為會計信息是企業(yè)經(jīng)營狀況的綜合反映，也是國家進行宏觀調(diào)控的原始信息來源之一。由于受到經(jīng)濟、政治、法律和文化等因素影響，會計信息總是難以達到客觀公正、完整真實的目標。本文首先較為客觀的介紹了會計信息的要求及特征，界定了財務報表造假的范疇；然后從文化、經(jīng)濟和法律制度層面分析了財務報表造假的動機并分析財務報表造假的危害；其次，從常用會計科目入

2、手，結(jié)合相關(guān)案例分析了財務報表造假的主要手段；最后，本文從五個會計財務比率分析揭示財務報表造假的跡象，并提出相應對策和建議，以期為財務報表使用者提供指導。關(guān)鍵詞：會計信息；財務造假；危害；對策 abstractat present, the accounting false account has become the focus of world attention. because the accounting information is the comprehensive reflection of enterprise management status, it is also th

3、e national macroscopical adjusting control of the original source of information. due to the economic, political, legal and cultural factors, the accounting information is always hard to reach objective and fair, complete the real target. this paper first objective introduced the requirements and ch

4、aracteristics of accounting information, define the financial statements of the fake category; and then from the cultural, economic and legal system level analyzes the financial statements of the fraud motivation and analyzes the financial statements of the dangers of fraud; second, from common acco

5、untant course, combinied with related cases analyzes the major means of false financial statements; finally, this paper, from the five accounting financial ratio analysis revealed the financial statements signs of fraud, and put forward corresponding countermeasure and the suggestion, so as to provi

6、de guidance for financial statements. keywords: accounting information; financial fraud; harm; countermeasures - ii -濟南大學畢業(yè)論文目 錄摘 要iabstractii一、前言1二、企業(yè)財務報表造假動機2（一）文化層面2（二）經(jīng)濟層面2（三）法律制度層面2三、財務造假的主要危害4（一）對企業(yè)的危害4（二）對外部信息使用者的危害4（三）對會計行業(yè)和社會風氣的危害4（四）對市場經(jīng)濟秩序的危害4四、財務報表造假形式與案例分析5（一）財務報表科目造假形式5（二）案例舉證：達爾曼財務之謎9

7、五、從企業(yè)財務比率揭示財務報表異常11（一）主營業(yè)務利潤率11（二）賒賬比率11（三）不良資產(chǎn)占有率11（四）凈資產(chǎn)收益率12（五）每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流12（六）案例：達爾曼財務造假識別131從盈利能力指標看132從現(xiàn)金指標看133從營業(yè)周轉(zhuǎn)指標來看134從公司客戶情況和關(guān)聯(lián)交易來看14六、針對財務造假的對策及建議15（一）改革和創(chuàng)新會計人員的管理模式，加強對企業(yè)管理人員的管理15（二）建立、健全、完善內(nèi)部審計和制約機制15（三）完善法律制度，規(guī)范會計行為，強化法律意識15（四）完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高董事會的地位16（五）加強外部檢查和監(jiān)督，完善以注冊會計師為核心的社會監(jiān)督體系16結(jié) 論18參

8、考 文 獻19致 謝20一、前言財務報表是全面反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的綜合性文件，既是年度執(zhí)行會計準則的總結(jié)，也是債權(quán)人、投資者、政府及社會公眾等各方關(guān)注的焦點，同時構(gòu)成各級財政部門及其他有關(guān)監(jiān)管部門實施會計監(jiān)督的主要依據(jù)。企業(yè)認真負責的編制財務報表既是企業(yè)會計準則的要求，也是企業(yè)應當履行的重要社會責任。企業(yè)財務造假是指會計活動中行為人違反國家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，采取欺詐手法在會計賬務中進行弄虛作假，偽造、編造會計事項，提供虛假會計信息。企業(yè)財務報表造假是一種有目的、有意識、有預謀有針對性的財務欺詐行為，是一種違法違紀的行為。會計信息質(zhì)量的的真實性是財務報表的核心，會計信息質(zhì)

9、量造假會對國家的宏觀、微觀管理以及對財務報表使用者的投資決策產(chǎn)生巨大的不利影響。會計信息質(zhì)量的要求是對會計報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求，是財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征。它主要包括可靠性、相關(guān)性、清晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。首先，會計信息的提供者提供的會計信息必須以實際發(fā)生的交易和事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，保證會計信息真實可靠。并且要保證所提供的會計信息要清晰明了，讓會計信息的使用者能夠看得明白，以提高信息使用者的決策水平。同一企業(yè)在不同時期要保持會計政策的一致，不同企業(yè)也應確保會計信息的口徑一致、相互可比，這樣會計信息才

10、具與可比性，便于信息的比較和分析。企業(yè)發(fā)生的交易和事項不僅以法律形式為依據(jù)，更要注重實質(zhì)重于形式的要求，保持應有的謹慎，合理確認個個事項和交易的確認條件。再者，企業(yè)對于能夠影響財務報表使用者判斷的所有交易和事項，要及時提供，不得提前和延后，以免影響會計信息使用者的決策判斷。二、企業(yè)財務報表造假動機（一）文化層面從文化層面上去分析，是因為企業(yè)文化的缺失和企業(yè)人員誠信觀念的淡薄。會計文化是人類社會文化體系的一個分支，也是中國特色社會主義文化的重要組成部分。但由于現(xiàn)階段我國市場經(jīng)濟發(fā)展仍然不健全、不完整，特別是抑制企業(yè)會計失信的相關(guān)機制和政策法規(guī)不健全，致使我國企業(yè)的誠信文化缺失。我國現(xiàn)在企業(yè)可以用

11、“誠信泛濫”來形容，企業(yè)窮盡各種辦法希望達到企業(yè)利潤最大化。像2012年3.15晚會揭示出來的借公益謀私利的中華愛眼學生工程，家樂福假柴雞，麥當勞買過期食品等類似例子，可以說在中國很多很多。對于會計信息也是一樣，財務報表的提供者往往從自身的短期利益出發(fā)，盡量編制對自己有利的數(shù)據(jù)。經(jīng)濟學家厲寧指出：“在市場經(jīng)濟中，騙了所有人的后果是被所有人騙了，沒有贏家可言”。（二）經(jīng)濟層面從經(jīng)濟層面去分析，主要是利益驅(qū)動。對于中小企業(yè)來說，因為企業(yè)的資產(chǎn)為個人或股東持有，所以不太注重賬面反映的企業(yè)的利潤，而更關(guān)心的是企業(yè)如何少繳稅的問題。所以會盡量調(diào)低企業(yè)收入，多列費用和成本。如果要向銀行貸款，就會加大資產(chǎn)，

12、多做利潤，降低負債盡可能夸大經(jīng)營業(yè)績。相反對上市公司而言由于經(jīng)營業(yè)績的好壞，直接影響到公司的融資和公司股票價格的高低，所以公司會盡量虛增利潤和資產(chǎn)，向投資者傳遞公司經(jīng)營良好的假象。上市公司造假既擾亂了證券市場的秩序，還給廣大中小股民造成嚴重的損失。對于國有企業(yè)而言，由于產(chǎn)權(quán)不清晰政府雖然擁有國有企業(yè)的剩余索取權(quán)，但剩余控制權(quán)的實際掌握著卻是企業(yè)，也就是說政府在監(jiān)管博弈必然處于劣勢，企業(yè)掌握著對契約中未盡事宜的決策權(quán)。雖然政府是約束企業(yè)的唯一主體，但除了抽象的國家、政府這些集體名詞以外，并沒有具體的微觀主體真正對國有企業(yè)資產(chǎn)負責，這也就造成了公司管理當局提供虛假會計信息的法律責任也就幾乎接近于零

13、。（三）法律制度層面法律制度層面上分析，雖然我國目前已經(jīng)出臺了證券法、會計法、企業(yè)會計制度等一系列法律法規(guī)，但目前的情況往往是對違法行為以罰代法，對會計信息造假者的懲罰只是隔靴搔癢，致使違法者在利益的驅(qū)動下無視法律法規(guī)。其次，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，新的業(yè)務不斷涌現(xiàn)，有些會計制度已經(jīng)不適應環(huán)境的變化，而會計法規(guī)的修訂又相對滯后，新的會計法規(guī)沒有制定出來，這就為會計造假提供了可以操作的空間。再者，地方政府的與地方企業(yè)特別是國有企業(yè)在某種程度上成了利益共同體，也就造成了地方政府默認甚至鼓勵企業(yè)會計造假的現(xiàn)象。三、財務造假的主要危害（一）對企業(yè)的危害企業(yè)過去一定時期發(fā)生的經(jīng)濟活動最終都是通過財務會計信息

14、反映，因此財務會計提供的會計信息是企業(yè)管理者評價企業(yè)過去的成績和不足以及預測的依據(jù)。如企業(yè)產(chǎn)品的定價，主要依據(jù)是產(chǎn)品的成本。另外賒銷政策的制定主要依據(jù)是顧客的財務狀況和以往償付貸款的情況。如果這種會計信息弄虛作假，企業(yè)管理者就很難做出正確的生產(chǎn)和經(jīng)營決策。（二）對外部信息使用者的危害政府部門據(jù)以掌握國民經(jīng)濟的運營態(tài)勢，制定相關(guān)政策，如果會計信息政策造假，必然導致相關(guān)政策錯誤。另外如果會計信息造假，必然導致相關(guān)稅收和國有資產(chǎn)的大量流失。在投資市場上，投資者進行投資決策的依據(jù)就是企業(yè)提供的各種會計資料，錯誤的會計信息必然導致相關(guān)投資者作出錯誤的決策，加劇市場投機和市場波動導致證券市場上嚴重的逆向選

15、擇。（三）對會計行業(yè)和社會風氣的危害會計信息造假不僅會腐蝕會計人員的職業(yè)操守，也將使會計行業(yè)和注冊會計師行業(yè)面臨信任危機，如果不加以治理，會計行業(yè)的聲譽將毀于一旦。另外，有些企業(yè)通過各種合法的形式掩蓋不合法的支出，特別是企業(yè)領(lǐng)導拿著投資者的錢隨意揮霍，吃喝完樂敗壞了社會風氣。（四）對市場經(jīng)濟秩序的危害良好的市場經(jīng)濟秩序是建立在合法、公平、公正的競爭機制之上的，會計信息失真，不但會使經(jīng)濟核算指標發(fā)生扭曲，破壞市場運行的有效性。員工依托企業(yè)而存在，而企業(yè)依托市場而存在。市場失去其有效性后，企業(yè)無法依附市場，也就失去市場競爭力。四、財務報表造假形式與案例分析會計造假分為三步：第一步會計憑證造假，第二

16、步會計賬簿造假，第三步是財務報表造假。財務報表造假的手段主要有：利用資產(chǎn)類賬戶隱瞞虧損虛增利潤、利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤、利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤、利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤、利用特殊時點的時間差調(diào)節(jié)利潤、虛報虧損、根據(jù)行業(yè)平均比率指標直接在財務報表中進行調(diào)整等手段。以下以財務報表會計科目為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)造假步驟和手法進行分析。（一）財務報表科目造假形式1貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金?，F(xiàn)金造假形式包括貪污現(xiàn)金和挪用現(xiàn)金等；銀行存款造假形式包括制造余額差錯為以后貪污做準備、擅自提現(xiàn)、混用“庫存現(xiàn)金”和“銀行存款”、公款私存、出借支票、轉(zhuǎn)賬套現(xiàn)、涂改銀行對賬單、支票套物、提銀留現(xiàn)、存款漏賬、重交存款

17、、出借賬戶、涂改轉(zhuǎn)賬支票日期、套取利息、涂改銀行存款進賬單日期等；其他貨幣資金造假形式包括賬戶設置不合理、未將需要退回的專戶存款及時結(jié)清、外埠存款支出不合理等。2應收及預付賬款：應收賬款造假形式：賬賬不符；虛列賬戶，也就是指企業(yè)憑空捏造某債務單位，為其設置“應收賬款”明細分類戶。企業(yè)這么做的目的可能是為了虛增利潤。在企業(yè)沒有銷售業(yè)務的情況下，企業(yè)作如下會計分錄：借：應收賬款 貸：主營業(yè)務收入 下一年企業(yè)再做相反的會計分錄轉(zhuǎn)回。企業(yè)發(fā)生應收賬款后，如果購貨單位部分退貨或全部退貨，企業(yè)未及時沖減應收賬款等；應收票據(jù)造假形式包括核算內(nèi)容不正確、長期掛賬、賬戶設置不合理等；預付賬款造假形式包括預付款項

18、后為按時收到貨物、利用預付賬款為往來搭橋、不合理預付款、長期掛賬等；壞賬損失的造假形式包括壞賬不處理制造潛虧、調(diào)整計提比例或應收款項錯提準備金等；其他應收款造假形式包括利用本賬戶從事違法活動、長期占壓等。3存貨造假形式包括違規(guī)分攤，成本不實、隨意改變存貨計提方法、盤盈盤虧不做處理、不報損毀、賬外物資“小金庫”、監(jiān)守自盜，虛報損失、以物易物、材料虛假出庫計入成本、不按規(guī)定暫估入庫、人為提高或壓低成本差異率、計劃成本過度偏離實際成本、虛假在產(chǎn)品完工程度、改變低值易耗品和包裝物的核算辦法、委托加工受賄，多付材料費、分期收款不按實際比率結(jié)轉(zhuǎn)成本等。4固定資產(chǎn)造假分為資產(chǎn)構(gòu)成造假、計價管理造假、增減造假

19、、折舊造假等。案例：贈送設備計入“制造費用”某企業(yè)收到一科研機構(gòu)贈送的精密的分析設備，運回企業(yè)，發(fā)生了8280元運輸費，2800元包裝費，1720元安裝費，建設分析費共支出38000元，總共發(fā)生費用50800元，全部計入企業(yè)的制造費用。其會計分錄如下：借：制造費用 50800 貸：原材料 2800 銀行存款 48000做調(diào)整分錄如下：借：固定資產(chǎn) 50800 貸：制造費用 508005投資方面造假。投資是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)的來獲取利益的間接投資。投資造假形式包括將購買成本列入當期費用、將已宣告股利，列入股票成本、低價轉(zhuǎn)讓債權(quán)，損害企業(yè)利潤、控股企業(yè)不計投資收益，調(diào)節(jié)利潤、違規(guī)對外投資、隱瞞收益用

20、于福利、投資計價不真實、隱藏聯(lián)營收益、成本法和權(quán)益法混用等。6流動負債主要包括短期借款、應付賬款、應付票據(jù)、預收賬款、應付職工薪酬、應交稅費、其他應付款和一年內(nèi)到期長期借款等。短期借款造假形式虛計費用調(diào)節(jié)利潤、將短期借款隱瞞于長期借款、連續(xù)展期等；應付賬款造假形式包括長期掛賬、虛列應付賬款、利用應收賬款隱匿收入、利用應收賬款貪污現(xiàn)金折扣、故意推遲付款私分罰款、隱瞞退貨等；預收賬款造假形式包括利用預收賬款虛增銷售收入、不預提應預提費用；應付職工薪酬造假形式包括利用工資費用調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本、冒領(lǐng)貪污、支付利息等。7長期負債包括長期借款、應付債券、長期應付款等。長期借款造假形式包括長期掛賬、混淆資本化利

21、息等；應付債券造假形式包括未經(jīng)批準擅自發(fā)行、變相提高債券利息、折（溢）價不攤銷、混淆資本性支出與收益性支出等；長期應付款造假形式包括虛列賬戶、付款期滿后繼續(xù)付款、融資租入固定資產(chǎn)不計提折舊、混淆融資租賃和經(jīng)營租賃、資產(chǎn)改良不計入“長期待攤費用”等。8實收資本造假形式包括已抵押物作為投入資本、無形資產(chǎn)所占比例過高、隨意抽走資本等；資本公積造假形式包括將資本溢價作為當期收益或計入實收資本，將法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)等計入“營業(yè)外收入”等；盈余公積造假形式包括將本應計入當期損益的項目計入盈余公積、提取的順序和基數(shù)不正確、列支的渠道不正確等。9利潤及利潤分配造假包括未分配利潤形成不符合規(guī)定、稅

22、后利潤舞弊、利潤調(diào)整造假、利潤分配造假、虧損彌補造假等。 某公司有一筆暫存款46.8萬元，對方科目為“應付賬款”，2008年5月20日記賬憑證內(nèi)容為：借：銀行存款 468000 貸：應付賬款 468000該憑證所附原始憑證是一張托收回單，經(jīng)審查該單位銷貨發(fā)票，發(fā)現(xiàn)存根中有一張銷售稅金40萬元，增值稅6.8萬元的發(fā)票與該記賬憑證所記錄的單位名稱相同。確認該單位將正常的銷售收入作為“應付賬款”處理了。被查企業(yè)為了達到少交稅，少交利潤的目的，利用“應付賬款”賬戶隱匿收入40多萬元，造成該期利潤不實。調(diào)賬（1）如果上述問題在2008年5月份當期被發(fā)現(xiàn)，調(diào)賬分錄如下：借：應付賬款 468000 貸：主營

23、業(yè)務收入 400000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 68000（2）如果該問題在2008年終結(jié)賬以前被發(fā)現(xiàn)，調(diào)賬分錄如下：借：應付賬款 468000 貸：主營業(yè)務收入 400000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 68000假定所得稅稅率為25%：借：所得稅費用 100000 貸：應交稅費應交所得稅 100000借：主營業(yè)務收入 400000 貸：本年利潤 400000借：本年利潤 100000 貸：所得稅費用 100000假定企業(yè)按凈利潤10%提取盈余公積，60%分配投資者利潤：借：利潤分配提取盈余公積 30000 應付股利 180000 貸：盈余公積 30000 應付股利 180000

24、借：本年利潤 300000 貸：利潤分配未分配利潤 300000（3）如果在2008年結(jié)賬以后才被發(fā)現(xiàn)，調(diào)賬分錄如下：借：應付賬款 468000 貸：應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 68000 應交所得稅 100000 以前年度損益調(diào)整 300000借：以前年度損益調(diào)整 210000 貸：盈余公積 30000 應付股利 180000借：應交稅費應交所得稅 100000 貸：銀行存款 100000借：應付股利 180000 貸：銀行存款 180000 10生產(chǎn)成本造假包括建設領(lǐng)用材料計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本、將福利費開支擠入成本項目、修理費用重復擠入生產(chǎn)成本、虛列費用、混淆生產(chǎn)成本和期間費用、隨意該表結(jié)

25、轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本方法等。某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，每月完工產(chǎn)品及在產(chǎn)品的數(shù)量比例為4:1。1至11月份采用的是“在產(chǎn)品成本按完工產(chǎn)品成本計算”分配方法，每月的生產(chǎn)費用按完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的數(shù)量比例進行分配。由于利潤數(shù)額已超過本年指標。為控制利潤的增長幅度，12月份該企業(yè)把生產(chǎn)費用的分配方法改為“不計算在產(chǎn)品成本”的分配方法，使12月份的完工產(chǎn)品多分配生產(chǎn)費用40萬元，增加了產(chǎn)品成本，減少了當年盈余。相反，當企業(yè)經(jīng)濟效益不景氣的年份，為保證企業(yè)目標利潤的實現(xiàn)，則壓低產(chǎn)品成本。11期間費用造假包括混淆期間費用與生產(chǎn)成本、任意擴大開支范圍等。企業(yè)會計法規(guī)對企業(yè)的業(yè)務招待費、差旅費、壞賬準備以及工資福利費都有一定

26、的開支標準，但在實際工作中，很多企業(yè)對此不夠重視，隨意調(diào)整或隱瞞費用開支標準，存在許多亂花、亂攤、亂記費用的問題。有些外幣業(yè)務較多的企業(yè)，也會利用“匯兌損益”賬戶人為地調(diào)節(jié)利潤水平。12營業(yè)收入造假形式包括收入入賬識時間不正確、隱匿收入、白條出庫作銷售收入、延期辦理托收承付調(diào)整利潤、憑空填制記賬憑證計入營業(yè)收入、銷售折讓不正確等。在實際中，企業(yè)往往存在著產(chǎn)品或商品銷售的入賬金額不正確的問題，即多記或少記產(chǎn)品或商品銷售收入金額。如某商品流通企業(yè)2008年8月12日銷售商品一批，售價12.05萬元，但卻按12萬元如銷售賬，另500元截留：“其他應付款”賬戶，賬務處理如下：借：銀行存款 140985

27、 貸：主營業(yè)務收入 120000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）20485 其他應付款 500上述問題表現(xiàn)在少記商品銷售收入。若查證時此款仍計在“其他應付款”賬戶的貸方，做如下調(diào)整：借：其他應付款 500 貸：主營業(yè)務收入 500又如某工業(yè)企業(yè)2008年10月30日在收到購貨單位支付的貨款和增值稅款29.25萬元及其其他應付款2900元時，卻將其全部作產(chǎn)品銷售收入入賬了，即做如下賬務處理：借：銀行存款 295400 貸：主營業(yè)務收入 252900 應交稅費應交增值稅 42500 其他應收款 2900對于上述將收取的其他應收款列作產(chǎn)品銷售問題，可做如下調(diào)整：借：主營業(yè)務收入 2900 貸：其他應

28、收款 2900（二）案例舉證：達爾曼財務之謎1達爾曼實業(yè)股份有限公司，成立于1993年。以玉器和珠寶的加工和銷售為主業(yè)。但2005年3月25日卻因為未披露財務報表被勒令退市。達爾曼于1996年12月在上海證券交易所掛牌上市，并且先后兩次配股募集資金。從1996年上市到2005年退市的8年間，達爾曼通過各種造假手段，從股市和銀行騙取30多億元的資金。其瘋狂程度超出公眾的想象，引起投資者的震驚和證券市場的轟動。從財務報表上分析可以看到，在1997至2003年的6年時間里，達爾曼取得銷售收入18億元，凈利潤達到4.12億元，資產(chǎn)總額是上市前的6倍，凈資產(chǎn)是上市前5倍。2003年之前的各項財務指標都均

29、衡增長，對財務報表使用者具有較大的迷惑性。但從2004年以后，公司的經(jīng)營業(yè)績一路下滑，截止2003年6月30日，公司總資產(chǎn)銳減13億元，半年虧損就達到了。2造假的主要手法（1）通過虛增銷售收入，美化公司經(jīng)營業(yè)績達爾曼每年都會組織相關(guān)部門和人員編制虛假銷售訂單，然后制定相應虛假的經(jīng)營計劃。然后會根據(jù)虛假訂單，制作虛假的原材料入庫單、生產(chǎn)進度表、費用分配表等。為了掩人耳目，公司對相關(guān)票據(jù)和相關(guān)稅款按相關(guān)規(guī)定納稅。具體的操作手法有：通過關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)業(yè)績；向其他公司借用賬戶，通過自由資金的轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出，假作租金或其他收入及相關(guān)費用，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績；利用自己設立的大量殼公司來進行自我交易，達到虛增業(yè)績的目的。

30、（2）通過虛假采購，轉(zhuǎn)移資金，虛增存貨公司虛增銷售收入必然要進行相應虛假采購業(yè)務，同時虛假采購也可以給管理層達到轉(zhuǎn)移資金的目的。達爾曼虛假采購業(yè)務主要是通過關(guān)聯(lián)公司和一些大量的空殼公司來實現(xiàn)的。從公司年報上看，公司2002年年末增加了8641萬元，主要是通過采購其關(guān)聯(lián)公司西安達福工貿(mào)有限公司的鉆石毛坯實現(xiàn)的。后經(jīng)相關(guān)機構(gòu)的審查，該批原價1.06億元的鉆石毛坯是完全沒有價值的鋯石。（3）通過虛假投資，虛增在建工程、固定資產(chǎn)和轉(zhuǎn)移資金從上市之后，達爾曼的主要投資項目“擴建珠寶首飾加工生產(chǎn)線”和“珠寶一條街”等項目，大都是虛假的。通過這些項目，達爾曼既可以虛增固定資產(chǎn)和在建工程，還可以隱藏公司資金的

31、去向，為相關(guān)人員轉(zhuǎn)移資金提供隱蔽的途徑。（4）偽造資金流，騙取大量資金為了使公司虛構(gòu)業(yè)績看起來更真實、更具欺騙性，達爾曼配合虛構(gòu)業(yè)務，偽造相應的現(xiàn)金流，公司銷售業(yè)務都有現(xiàn)金流轉(zhuǎn)和相關(guān)單據(jù)單據(jù)。為了達到目的，達爾曼成立了眾多的的殼公司，通過眾多資金的融通來支持造假所需資金。達爾曼利用本公司信用，為所設立的殼公司提供貸款擔保，從銀行融入大量資金，并且以此作為收入注入上市公司，然后再通過支出成本等方式將本分轉(zhuǎn)出，偽造與業(yè)績相關(guān)的資金支付軌跡。五、從企業(yè)財務比率揭示財務報表異常（一）主營業(yè)務利潤率主營業(yè)務利潤率是主營業(yè)務利潤與主營業(yè)務收入的比值。計算公式為：主營業(yè)務為利潤率為=主營業(yè)務利潤/主營業(yè)務收

32、入×100%主營業(yè)務利潤反映一個公司主營業(yè)務的盈利能力，一個公司要想實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，主營業(yè)務利潤率就必須保持穩(wěn)定，并且在同行業(yè)中保持領(lǐng)先的地位。然而，一個企業(yè)如果沒有自己的核心競爭力，要想盈利能力長為。實際上，同業(yè)毛利率具有平均化的趨勢，在商業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、工業(yè)、軟件業(yè)等行業(yè)更為明顯，綜合類行業(yè)的毛利率則較難把握。如果該項業(yè)務沒有多少科技含量，且毛利特別高，公司又是生產(chǎn)性企業(yè)的話超過30%的毛利就應該合理懷疑收入來源的合法性。國內(nèi)有一家大型電腦制造公司，規(guī)模比聯(lián)想公司小，業(yè)務收入基本上都來自電腦生產(chǎn)，但有一年，其稅后利潤率卻達到這個行業(yè)的上限，并大大高于同期的聯(lián)想。

33、普通投資者到不到其中的原因，就要多留一個心眼。那些已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)財務造假的公司，如銀廣夏、藍天股份、世界通訊，其從事的業(yè)務一般但他們的稅后利潤率卻連續(xù)多年達到20%、30%甚至40%,這樣的利潤率世界上恐怕只有微軟等幾家公司才能達到。已經(jīng)被確認為財務造假的美國世界通訊公司，當年的利潤率比競爭對手高出一倍，高的投資者一頭霧水也找不到其中的原因，后來大家發(fā)現(xiàn)，原來世界通訊是財務造假的高手。（二）賒賬比率 賒賬比率=期末應收賬款/當期主營業(yè)務收入×100%賒賬比率反映一個公司的主營業(yè)務收入的真實性。如果企業(yè)的賒賬比率越高，則說明主營業(yè)務收入主要依賴應收賬款，而應收賬款的收回具有很大的不確定性。

34、因此，這種情況下一定程度上說明企業(yè)操縱利潤的行為的可能性。該比率過高，甚至超過1，那么該公司的主營業(yè)務收入就有可能是關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的虛假銷售收入或應收賬款長期掛賬。上市公司大量的經(jīng)營業(yè)務是與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的，大量的欠款最后往往只能通過資產(chǎn)置換來解決。而真正走到這一步，公司糟糕的經(jīng)營狀況才會暴露出來。國內(nèi)一些上市公司經(jīng)常在年底搞突擊銷售，最后今天每天的銷售額是平時的幾十倍，造成大量的應收賬款，投資者對這樣依靠大量的應收賬款銷售收入要格外的警覺。通過虛假銷售、提前確認銷售來調(diào)整利潤總額，而這些銷售收入?yún)s無法取得現(xiàn)金。因此當企業(yè)出現(xiàn)這些現(xiàn)象時，應收帳款就會相應的增加，應收賬款周轉(zhuǎn)率就會減小。（三）不良資

35、產(chǎn)占有率不良資產(chǎn)占有率=不良資產(chǎn)/凈資產(chǎn)×100%不良資產(chǎn)是指資產(chǎn)負債表中的遞延資產(chǎn)、遞延稅費、待攤費用、待處理資產(chǎn)損失、開辦費用、長期待攤費用、3年以上的應收賬款、存貨跌價準備、投資損失等項目。由于不良資產(chǎn)是導致公司虛盈實虧的重要原因，因此對那些存在高額不良資產(chǎn)的上市公司進行年報分析時，對不良資產(chǎn)進行剔除就顯得十分重要。其中值得特別注意的是3年及以上的應收帳款。在我國因為大量的三角債的存在和人為借助關(guān)聯(lián)交易憑借“應收帳款”等項目來進行操縱利潤等情況，所以應收帳款所占資產(chǎn)總額中的比例一直很大，很多企業(yè)甚至存在3年及以上賬齡的應收帳款。由于我國過去規(guī)定的壞賬的計提比例太低，使得上市公司

36、廣泛存在資產(chǎn)不實的現(xiàn)象。而資產(chǎn)能單獨或與企業(yè)的人力資源和其他資產(chǎn)相結(jié)合，直接或間接地為未來的現(xiàn)金流入做出貢獻。將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果該比率接近或大于1，說明上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力有可能有問題。當企業(yè)采用推遲確認費用或損失時，企業(yè)掛賬的費用就會上升，導致資本化的費用比例就會升高，例如遞延資產(chǎn)、待攤費用、無形資產(chǎn)以及類似的其他長期資產(chǎn)。另外，現(xiàn)在很多上市公司往往亂投資，所以很多長期投資實際上要提減值準備，如子公司長期虧損的情況，有些投資根本就是子虛烏有。對一些租賃、承包、托管子公司或分公司更要小心。（四）凈資產(chǎn)收益率凈資產(chǎn)收益率=凈利潤/凈資產(chǎn)×100%如果公司想發(fā)行新股，凈資

37、產(chǎn)收益率必須達到相應的發(fā)行資格。所以，有些公司為取得新股的發(fā)行資格就可能操縱利潤。如果公司的凈資產(chǎn)接近新股發(fā)行資格的要求時，就應當引起我們的注意。歸根到底，資本投資方是要看企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率，即該公司利用自身的資產(chǎn)獲得多少利潤。大多數(shù)財務報表都按企業(yè)的各項業(yè)務分別做記錄，以便向投資者說明那些部門產(chǎn)生了多少那些銷售額與利潤，并且通過分析各部門的資產(chǎn)收益率，投資者就可以辨別收益來源以及石否可疑。就拿美國邁朗公司來說，該家公司列出了“風險管理活動”的資產(chǎn)與負債情況，其中包括流動資產(chǎn)、流動負債、非流動資產(chǎn)和非流動負債。公司總資產(chǎn)減去總負債，邁朗公司的凈資產(chǎn)為8000萬美元。并且邁朗公司在財務報表下添加

38、了注釋，指出了公司在第三季度收益2.21億美元。如此驚人的凈資產(chǎn)收益率（275%）對任何企業(yè)來說都是難以持續(xù)的。在我國滬深兩市凈資產(chǎn)收益率排名居前的上市公司，隨后大多發(fā)生了虧損。這是為什么？凈資產(chǎn)收益率是衡量凈資產(chǎn)使用效率的盈利指標，它不僅和當年凈利潤相關(guān)，而且和期末凈資產(chǎn)相關(guān)。倘若凈利潤很小，但是凈資產(chǎn)規(guī)模足夠小的話，凈資產(chǎn)收益率也會達到很高。從另一方面說如果凈資產(chǎn)在總資產(chǎn)當中所占的比重太小，就代表債務負擔過重并且財務費用過大，這也將會導致資產(chǎn)的變現(xiàn)性和流動性都不理想。（五）每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流=經(jīng)營現(xiàn)金凈流量/發(fā)行在外的普通股股數(shù)通產(chǎn)現(xiàn)金流量的計算不涉及權(quán)責發(fā)生制，若要造假

39、容易被發(fā)現(xiàn)。如虛假的合同能簽出利潤，但不能簽出現(xiàn)金流量。在關(guān)聯(lián)交易操作利潤時，往往也會在現(xiàn)金流量方面暴露有利潤而沒有現(xiàn)金流入的情況，所以利用現(xiàn)金流量去分析公司獲利能力，比每股盈利更加客觀，有其特有的準確性。從1999年到現(xiàn)在，我國會計制度和會計準則發(fā)生了較大的變化，先后出臺了很多具體的會計制度和準則，包括債務重組、投資、收入、非貨幣性交易、無形資產(chǎn)等。這些準則雖然在一定程度上擠去了公司資產(chǎn)和凈利潤的大多數(shù)水分，但是同時阻礙到了上市公司利潤的增長。有些上市公司有較好的稅后利潤指標，但現(xiàn)金流量較為不充分，這是由典型的操縱利潤的關(guān)聯(lián)交易所導致的。有的公司在年度內(nèi)變賣資產(chǎn)，而出現(xiàn)現(xiàn)金流大幅度增加的現(xiàn)象

40、，也不一定是好事，將影響到公司的可持續(xù)發(fā)展。投資者最好選擇每股現(xiàn)金流量和每股收益雙高的個股，是比較穩(wěn)健的投資風格。（六）案例：達爾曼財務造假識別達爾曼系統(tǒng)性財務舞弊，具有很強的隱蔽性和欺騙性，但這種造假手段是否就真的天衣無縫了呢？雖然與傳統(tǒng)的造假手段相比，系統(tǒng)性財務造假識別的難度相對較大，但是也有很所的蛛絲馬跡來幫助我們識別這類舞弊。1從盈利能力指標看如果公司舞弊，財務報表就會顯示出不同尋常的高盈利能力。達爾曼1996 2002年平均主營業(yè)務毛利率高達45%，平均主營業(yè)收入凈利率達38%,對于這種持續(xù)畸高的利潤率，財務報表使用者就應當高度警惕。2從現(xiàn)金指標看現(xiàn)金流量一直被認為比利潤更可靠，但對

41、現(xiàn)金流量也造假的公司，這一招也失靈了。對此，投資除了關(guān)注經(jīng)營現(xiàn)金流量外，還應當關(guān)注其他現(xiàn)金指標的合理性。熱備要注意經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量為正，但是卻的投資活動凈現(xiàn)金流量卻是負的。就像達爾曼公司的經(jīng)營凈現(xiàn)金流量近乎所有年度都是正數(shù)，但是它的投資凈現(xiàn)金流量卻持續(xù)為負。另一方面，要看公司賬面有大量的現(xiàn)金卻又向銀行高額舉債，銀行借款規(guī)模逐年增長。如達爾曼2003年末銀行存款有6.3億元是被質(zhì)押的單據(jù)，僅西安達福工貿(mào)有限公司就有3.2億借款是用達爾曼存單進行質(zhì)押的。3從營業(yè)周轉(zhuǎn)指標來看虛構(gòu)業(yè)績的公司，往往存在著虛構(gòu)往來和存貨的現(xiàn)象，在持續(xù)造假時，公司應收賬款相應地持續(xù)膨脹，導致周轉(zhuǎn)速度顯著降低。達爾曼公司存

42、貨周轉(zhuǎn)率與應收賬款周轉(zhuǎn)率從2000年初年開始明顯大幅下降，均已低于2，這也就意味著公司從購貨到貨款的收回至少要一年以上時間，營業(yè)效率如此之低下卻能創(chuàng)造這么好的經(jīng)營業(yè)績實在令人產(chǎn)生懷疑。4從公司客戶情況和關(guān)聯(lián)交易來看虛構(gòu)交易往往通過關(guān)聯(lián)的公司進行內(nèi)部交易，這樣公司的銷售渠道集中度也會非常高。達爾曼公司2001年前5家銷售占了公司全部收入的91.66%，僅前兩家銷售就占了67%。此外，達爾曼的客戶群在不同年度頻繁變動，一般來說，公司正常的經(jīng)營需要保持穩(wěn)定的客戶群，這種無法合理解釋的客戶群頻繁變動則是一種危險的信號。六、針對財務造假的對策及建議（一）改革和創(chuàng)新會計人員的管理模式，加強對企業(yè)管理人員的

43、管理由于企業(yè)會計人員拿企業(yè)的工資，受制于公司的管理人員或投資者，所以企業(yè)會計造假往往是由公司管理層出于某種目的指使會計人員所為。而會計人員由于受控于這些人不得已而為之。所以，把會計人員從公司的管理層控制中解脫出來，成立會計公司對會計人員進行統(tǒng)一委派和管理是治理會計造假的關(guān)鍵。這樣實行會計公司對委派會計人員進行管理之后，公司管理層已經(jīng)不能控制會計人員，而是受會計人員的制約。即使如此，也有必要提高管理層的管理水平。管理水平好有利于企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展，管理水平差有可能會導致衰落，甚至破產(chǎn)。逐步形成一個職業(yè)企業(yè)家評價機構(gòu)，由其定期對管理層的相關(guān)業(yè)績、行為進行考核評定，記錄在案，定期公布。建立工資、獎金

44、、股票期權(quán)三位一體的薪酬制度，避免管理人員的短期的行為。這種薪酬制度已經(jīng)被很多單位利用，其中泰達股份制訂的對公司管理層實施長期激勵的方案是比較成功的，公司把企業(yè)年度利潤增長比作為公司最重要的評價指標，公司每年從凈利潤2%來對公司董事、管理人員和對公司有重大貢獻的業(yè)務骨干實施激勵。同時，對相關(guān)失責的相關(guān)人員進行處罰，要求受罰人員在6個月內(nèi)清場。泰達股份有限公司的管理層所持有股票只有在離職半年后才能解凍，并且利潤不能在當期兌現(xiàn)。（二）建立、健全、完善內(nèi)部審計和制約機制單位內(nèi)部各機構(gòu)，特別是單位內(nèi)部各機構(gòu)與會計部門之間的聯(lián)系，要形成一種相互制約、相互控制的關(guān)系，進而形成相互監(jiān)督的機制。在我國，內(nèi)部審

45、計機構(gòu)在企業(yè)中容易受到冷落的現(xiàn)象很普遍。根本原因是企業(yè)治理層和管理層對企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的重視度不夠，很多企業(yè)都是為了應付相關(guān)部門的要求而設立的，內(nèi)部審計機構(gòu)根本起不了什么實質(zhì)性的作用。同時，內(nèi)部審計人員也受制于本企業(yè)的管理層，這就使內(nèi)部審計人員在履行其職責是有很多顧慮，處于自身利益的考慮，往往表現(xiàn)的無能為力。內(nèi)部審計人員的素質(zhì)偏低，知識結(jié)構(gòu)單一，也是現(xiàn)在內(nèi)部審計無法充分發(fā)揮作用的原因。對于內(nèi)部審計應該更多地采用事前控制與事中控制，對企業(yè)的全過程、全方位的監(jiān)督與評價。企業(yè)的采購計劃、生產(chǎn)計劃、銷售計劃、資金計劃、投資計劃及費用預算等均應做到事前和事中控制。另外，要落實財務公開、群眾監(jiān)督等政策，以

46、防止個別人進行貪污、受賄等違法犯罪等活動。（三）完善法律制度，規(guī)范會計行為，強化法律意識法律法規(guī)制度的不完善為造假行為提供了可乘之機。如已頒布的股票發(fā)行與管理暫行條例、公開發(fā)行股票公司披露實施細則中規(guī)定上市公司必須揭示會計信息內(nèi)容，但對如何操作沒有具體的規(guī)定。這就使得上市公司在會計報表披露時無所適從，為企業(yè)會計造假提供條件。另外，法律制裁乏力的現(xiàn)象在我國也比較普遍。首先，我國法律對政府等相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)的約束力普遍不強。就是有約束力，其操作性和執(zhí)行性也不強，因此對查出的造假事件，相關(guān)機構(gòu)的處罰也是多一事不如少一事，往往是免于行政處罰和刑事處罰，而是用經(jīng)濟處罰來替代。再次，我國會計法中只對行政與刑事

47、責任進行描述，根本沒有涉及到民事責任，對于財務報表造假者處罰不重，造成造假成本很低，成為財務報表造假的重要原因。對此，會計人員要提高職業(yè)道道素養(yǎng)和法律意識，必須嚴格按照會計法、審計法、稅法等相關(guān)法律法規(guī)的要求，堅決依法辦事，真正做到有法必依。對于單位領(lǐng)導強迫會計人員做假賬的行為，要追究單位領(lǐng)導的行政責任以及刑事責任。另外，對于蓄意造假的單位，有關(guān)部門必須做到執(zhí)法必嚴，加大處罰的力度，以警示后來者不敢重蹈覆轍。（四）完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高董事會的地位董事會在內(nèi)部控制中處于核心的地位，必須加強其統(tǒng)治、引導和監(jiān)控的職能。要是上市公司的董事會真正發(fā)揮作用，必須賦予董事會相應的實質(zhì)性的權(quán)利，真正建立起股

48、東與董事會之間委托代理關(guān)系，完善相應的法人治理結(jié)構(gòu)。國家也應逐漸減持國有股，只有這樣上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)才能逐漸優(yōu)化。完善獨立董事制度，獨立董事應該熟悉公司財務、法律、經(jīng)濟等各方面的專家組成，而不是聘請名人做形式。另外，我國的公司往往是只有一個股東占主導地位，應該適當限制大股東的權(quán)利，尤其是在獨立董事的聘請方面的決定權(quán)，這樣可以提高獨立董事的獨立性。并且，應該借鑒發(fā)達國家在董事會下面設立不同的專業(yè)委員會來履行不同的職責。并且推行推行不相容職務分離，切實做到董事長和總經(jīng)理分設。董事會和總經(jīng)理班子分設。（五）加強外部檢查和監(jiān)督，完善以注冊會計師為核心的社會監(jiān)督體系我國會計師事務所數(shù)量眾多，但大多數(shù)的

49、規(guī)模不大，事務所之間的競爭激烈，由此會出現(xiàn)事務所違規(guī)操作的現(xiàn)象。事務所之間不顧成本，靠低價競爭業(yè)務。由此導致一個結(jié)果是，簡化審計的過程，縮短審計時間，這使得審計質(zhì)量無法保證。有些總資產(chǎn)10幾億的大型國有企業(yè)，花幾萬元就能找到審計的會計師事務所就能說明問題。在外部審計中，注冊會計師占據(jù)著核心的地位，會計信息的使用者往往歲注冊會計師比較信賴。所以必須加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管與治理，嚴懲不能誠信履行職責的注冊會計師。現(xiàn)階段，注冊會計師聘任制度存在著嚴重的缺陷。同時，企業(yè)股東大會形同虛設，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司的決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)與一體。這也使經(jīng)營者由被審計人變成審計委托人，決

50、定著審計人員聘用、收費等。因此會計市場上出現(xiàn)了委托者出錢委托中介機構(gòu)審計自己會計報告的怪現(xiàn)象。所以，必須完善委托人、被委托人和被審計人三方的關(guān)系，由公司股東與會計師事務所形成契約關(guān)系，會計師事務所對被審計公司管理者形成監(jiān)督和制約。結(jié) 論 會計造假與我國經(jīng)濟有著密切的聯(lián)系，它作為現(xiàn)今社會的一種通病，它以不同的形式出現(xiàn)，因而它的存在嚴重威脅到經(jīng)濟的發(fā)展。它的存在與多方面的原因是密不可分的，所以從這些原因出發(fā)，對癥下藥。會計造假行為是經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的嚴重問題，絕不能掉以輕心，放任自流；保持會計信息的質(zhì)量高效是一項長期的、經(jīng)常性的工作。治理會計造假的主要目的就是要使企業(yè)在市場經(jīng)濟中步入良性發(fā)展的軌

51、道使我國社會主義市場經(jīng)濟能得到快速、健康的發(fā)展。治理的過程艱難而漫長，這就需要各方面的力量共同參與，采取措施的不斷去掃除給我國經(jīng)濟帶來的阻礙。只有這樣才能更好的促進我國經(jīng)濟建設的又好又快發(fā)展，保證社會和諧穩(wěn)定。盡管我國目前由于各種利益驅(qū)動對會計信息存在造假的現(xiàn)象比較普遍，但是，我們有理由相信隨著我國企業(yè)會計制度的不斷，完善，會計從業(yè)人員職業(yè)道德的不斷加強以及會計信息使用者的專業(yè)素質(zhì)的不斷提高，我國會計造假的現(xiàn)象會有根本的扭轉(zhuǎn)。當然，由于本人水平有限，對會計造假的研究還是比較淺顯，望廣大讀者不吝賜教，一起探討。參 考 文 獻1 王陽輝.試論我國上市公司會計信息披露質(zhì)量的完善j.中國證券期貨,20

52、11,(10):23-24 2 張紅玲.淺析如何治理上市公司會計信息披露問題j.中國新技術(shù)新產(chǎn)品,2011,(08) :18-193 岳清華.上市公司會計信息披露問題j.企業(yè)導報,2011,(06) :25-26 4 羅君.上市公司“大捐款”危害無窮j.it時代周刊,2011,(21):30-31 5 周強,封文輝.上市公司會計信息披露存在的問題及治理對策j.現(xiàn)代經(jīng)濟信息 ,2011,(08) :20-216 呂紅斌.關(guān)于會計信息失真的對策及研究j.經(jīng)營管理者,2011,(18):40-41 7 毛永芹.淺談會計信息失真的現(xiàn)狀、原因及對策j.中國集體經(jīng)濟,2011,(13) :198-1998

53、 王文漢.會計信息失真的成因與治理對策j.china's foreign trade，2011，(04)：30-31 10 孫昱.淺談會計信息失真及措施j.商業(yè)文化(下半月) ,2011,(09) :20-2211 白麗敏.對提高會計信息質(zhì)量的探討j.中國外資,2011,(21) :17-1812 張建偉.試論會計信息失真及提高信息質(zhì)量對策j.china's foreign trade ,2011,(16) :22-2313 呂繼承.淺議會計信息失真的原因及對策j.紅河學院學報,2011,(02) :33-3414 常曉丹.會計信息失真及對策問題研究j.才智,2011,(31) :38-3915 廖淑霞.會計信息失真問題透視j.合作經(jīng)濟與科技,2011,(07) :101-10216 朱悅.關(guān)于解決會計信息失真問題的對策研究與思考j.中小企業(yè)管理與科技(上旬刊) ,