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文檔簡介

1、精品資料編制合并財務報表調整、抵銷分錄技巧一、編制母子公司內部交易抵銷分錄時, 計算其遞延所得稅影響的技巧企業(yè)在編制合并財務報表時,應將母子公司內部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損益予以抵銷。因此,對于相關資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值與其在個別資產(chǎn)負債表中的價值會不同, 并進而可能產(chǎn)生與有關資產(chǎn)、 負債所屬納稅主體計稅基礎的不同, 從合并財務報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度考慮,應當確認該暫時性差異的所得稅影響。在具體處理過程中,我們可以將合并財務報表看做一張普通的財務報表,由于內部交易抵銷分錄僅影響該報表上相關資產(chǎn)、負債項目的賬面價值,對其計稅基礎沒有任何影響。因此,上述抵銷分錄所引

2、起的相關資產(chǎn)、負債賬面價值的增減變動額,視為內部交易抵銷分錄所產(chǎn)生的暫時性差異。在解題時,只需將母子公司內部交易抵銷分錄編制完后(注意,對因抵銷未實現(xiàn)內部交易損益產(chǎn)生的暫時性差異確認遞延所得稅,實際上并不屬于內部交易抵銷分錄),算出其對相關資產(chǎn)、負債項目賬面價值的影響額,即可得出應確認的遞延所得稅。以母子公司內部交易存貨為例。解題時,先編制存貨未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷分錄,然后計算上述抵銷分錄對存貨項目賬面價值的影響金額 (借記“存貨”項目, 使存貨賬面價值增加,貸記“存貨”項目,則與之相反),存貨賬面價值減少(增加)多少,即意味著產(chǎn)生了多少可抵扣(應納稅)暫時性差異。因為上述抵銷分錄,對存貨

3、的計稅基礎沒有影響?!纠?1 】 A 公司為 B 公司的母公司。2009年 3 月, A 公司向 B 公司銷售100 件甲商品,售價 1000萬元,成本800萬元。 B 公司購入后將其作為庫存商品管理。截至2009年年末, B 公司對外出售40 件甲商品,剩余甲商品在2009年 12 月 31 日的可變現(xiàn)凈值為 550 萬元。母子公司適用的所得稅稅率均為25% 。不考慮其他因素。A 公司編制合并財務報表時,應進行以下抵銷處理(以萬元為單位,下同):借:營業(yè)收入1000貸:營業(yè)成本1000可編輯修改精品資料借:營業(yè)成本120 (1000 800 )× 60%貸:存貨120借:存貨存貨跌

4、價準備50貸:資產(chǎn)減值損失50上述抵銷分錄,使合并財務報表層面的存貨項目賬面價值減少70 萬元( 120 50 ),合并財務報表層面的存貨項目賬面價值變?yōu)?30 萬元(600 70 ),而計稅基礎不受影響,仍為 600 萬元(1000 × 60%)。因此應在合并財務報表工作底稿中確認遞延所得稅資產(chǎn)17.5萬元(70 × 25%):借:遞延所得稅資產(chǎn)17.5貸:所得稅費用17.5由此可見,我們只需看這類抵銷分錄中存貨項目的增減變動額即可。存貨項目變動多少,就相應的產(chǎn)生了多少可抵扣暫時性差異,進而求出應確認的遞延所得稅資產(chǎn)(假定內部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內部交易收益, 下同。當內部交易

5、存貨產(chǎn)生是為未實現(xiàn)內部交易損失時, 為應納稅暫時性差異,確認遞延所得稅負債)。連續(xù)編制合并財務報表時,處理思路類似: 先編制相關抵銷分錄,算出存貨項目賬面價值的增減變動額, 從而得出合并報表層面的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額,再對比其期初余額 (即上期末合并財務報表中相應的遞延所得稅資產(chǎn)余額),以期末余額減去期初余額,即可得出本期應確認(或轉回)的遞延所得稅資產(chǎn)。【例 2 】沿用【例1 】, 2010年, B 公司共售出30 件甲商品。截至2010年年末,尚有 30 件甲商品未對外出售,剩余甲商品在2010年 12 月 31 日的可變現(xiàn)凈值為250 萬元。可編輯修改精品資料A 公司在編制合并財務報表

6、時,應進行以下抵銷處理:借:未分配利潤年初120貸:營業(yè)成本120借:存貨存貨跌價準備50貸:未分配利潤年初50借:遞延所得稅資產(chǎn)17.5貸:未分配利潤年初17.5借:營業(yè)成本60 ( 1000 800 )× 30%貸:存貨60借:營業(yè)成本2550 ×(30/60 ) 貸:存貨存貨跌價準備25借:存貨存貨跌價準備25貸:資產(chǎn)減值損失25上述抵銷分錄,使合并財務報表層面的存貨項目賬面價值減少10 萬元( 50 60 25 25 ),因此 2010年末合并財務報表層面的可抵扣暫時性差異為10 萬元, 2010年末合并財務報表層面相應的遞延所得稅資產(chǎn)余額應為2.5 萬元(10 &

7、#215; 25%)。而合并財務報表層面的相關遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為17.5萬元(見【例2 】的第 3 筆抵銷分錄),因此期末應轉回遞延所得稅資產(chǎn)15 萬元( 17.5 2.5 ),分錄為:借:所得稅費用15貸:遞延所得稅資產(chǎn)15可編輯修改精品資料抵銷母子公司內部交易固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn)) 產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損益,確認遞延所得稅的思路與內部交易存貨的處理思路一致。 即先算出抵銷分錄導致合并財務報表層面相關固定資產(chǎn) (或無形資產(chǎn)) 項目賬面價值增減變動額, 再根據(jù)該變動額為確定遞延所得稅資產(chǎn)期末余額, 用期末余額減去期初余額 (如果為合并當期期末編制合并報表, 則將期初余額視為零),即可得出

8、本期應確認的金額。二、按權益法調整對子公司的長期股權投資時,調整子公司凈利潤的技巧,母公司按權益法調整對子公司的長期股權投資時,如果取得投資時子公司各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值存在差額,或者投資后母子公司內部交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內部交易損益時,均需要先對子公司凈利潤進行調整。對子公司凈利潤進行調整時,其簡便思路是,將相關調整、抵銷分錄編制完后,在子公司賬面凈利潤的基礎上,加減上述分錄中影響當期合并利潤的項目借貸方金額即可。但需注意的是, 在此調整過程中,不需考慮抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益而產(chǎn)生的遞延所得稅影響,因為該遞延所得稅影響是合并財務報表層面新產(chǎn)生的暫時性差異所引起的,不需對其調整子公司凈利

9、潤?!纠?3 】沿用【例1 】,假定 A 公司、 B 公司合并前不具有關聯(lián)方關系,合并日,B 公司一項無形資產(chǎn)的公允價值為300萬元,賬面價值為200 萬元,尚可使用年限為10 年,采用直線法攤銷。2009年, B 公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元。A 公司在編制合并財務報表時,應進行以下抵銷處理:( 1 )對子公司進行調整:借:無形資產(chǎn)100貸:資本公積100借:管理費用10可編輯修改精品資料貸:無形資產(chǎn)累計攤銷10( 2 )抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益借:營業(yè)收入1000貸:營業(yè)成本1000借:營業(yè)成本120貸:存貨120借:存貨存貨跌價準備50貸:資產(chǎn)減值損失50借:遞延所得稅資產(chǎn)17.5貸:所得稅費用17.5對子公司凈利潤進行調整時, 只需看上述調整、 抵銷

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