增值稅差額征稅及發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題

1、差額征稅行為到底該怎么開(kāi)具發(fā)票、可否全額抵扣、如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？作者：連財(cái)自財(cái)稅201636號(hào)文出臺(tái)，部分從營(yíng)業(yè)稅當(dāng)中沿襲下來(lái)的差額征稅行為如何開(kāi)具增值稅發(fā)票就成為討論的焦點(diǎn)。在總局貨勞司關(guān)于增值稅發(fā)票使用和開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題解析之后（附后），一直以為差額征稅均需通過(guò)此功能，連財(cái)也曾撰寫(xiě)一般納稅人購(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)需謹(jǐn)慎避開(kāi)“差額征稅”陷阱；而最近湖北首國(guó)家稅務(wù)局營(yíng)改增政策執(zhí)行口徑和河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答(之二)徹底顛覆了此認(rèn)知。對(duì)于此，連財(cái)舉雙手歡迎，因?yàn)榻o予差額納稅人稅收優(yōu)惠，不能建立在購(gòu)買(mǎi)方少抵扣的痛苦之上，并且造成不同納稅人稅負(fù)不同的亂象。如果兩省國(guó)稅局解讀為真，那么到

2、底有哪些差額征稅可以全額開(kāi)具，銷(xiāo)售方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，哪些還需要選擇差額征稅模塊開(kāi)具呢？一、總局貨勞司培訓(xùn)相關(guān)內(nèi)容、及河北與湖北兩省國(guó)稅局相關(guān)內(nèi)容（此部分為引用相關(guān)內(nèi)容，非原創(chuàng)）（一）總局貨勞司培訓(xùn)內(nèi)容.（二）差額征稅開(kāi)票全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)的通知附件2營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門(mén)票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為

3、銷(xiāo)售額。選擇上述辦法計(jì)算銷(xiāo)售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票?！菊呓庾x】按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能，錄入含稅銷(xiāo)售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開(kāi)具不應(yīng)與其他項(xiàng)目混開(kāi)。例如：某納稅人銷(xiāo)售商品房適用差額征稅。含稅銷(xiāo)售額100萬(wàn)元，扣除額80萬(wàn)元，征收率5%。原營(yíng)業(yè)稅=（1000000- 800000）×

4、5% =10000 元現(xiàn)增值稅=（1000000- 800000）×5%/（1+5%）=9523.81 元金額= 1000000- 9523.81 =990476.19 元差額征稅票樣X(jué)（二）河北國(guó)稅.二、關(guān)于適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具及申報(bào)問(wèn)題關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能開(kāi)具增值稅發(fā)票

5、?！庇纱丝梢?jiàn)，只有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的”，才需要通過(guò)新系統(tǒng)差額征稅開(kāi)票功能開(kāi)具增值稅發(fā)票?，F(xiàn)行政策，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售額中扣除土地價(jià)款，未規(guī)定不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票。因此適用一般計(jì)稅方法的增值稅一般納稅人，可以全額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。例如：A房地產(chǎn)公司將一棟樓價(jià)稅合計(jì)1000萬(wàn)元銷(xiāo)售給M公司，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，經(jīng)過(guò)計(jì)算這棟樓對(duì)應(yīng)的土地成本為300萬(wàn)元。第一步，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。銷(xiāo)項(xiàng)稅額等于1000÷（1+11%）×11%=99.1萬(wàn)元；第二步，計(jì)算銷(xiāo)售額。銷(xiāo)售額等于1000-99.1=900.9萬(wàn)元；第三步

6、，按照上述銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。M公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額99.1萬(wàn)元；第四步，在增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）第14列“銷(xiāo)項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，填報(bào)（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37萬(wàn)元；第五步，A公司在增值稅申報(bào)表主表第1行“按適用稅率計(jì)稅銷(xiāo)售額”中，填報(bào)銷(xiāo)售額900.9萬(wàn)元，并將增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）第14列“銷(xiāo)項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”69.37萬(wàn)元，填報(bào)在增值稅納稅申報(bào)表主表第11行“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”欄次中。（三）湖北省工商局關(guān)于差額征稅的解讀.2.關(guān)于差額征稅項(xiàng)目的范圍、銷(xiāo)售額的確定及發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題（1）金融商品轉(zhuǎn)讓

7、。銷(xiāo)售額=賣(mài)出價(jià)-買(mǎi)入價(jià)不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱(chēng)專(zhuān)票），可以開(kāi)具增值稅普通發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱(chēng)普票）。（2）經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)銷(xiāo)售額=取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)作為差額扣除的部分（即向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)），不得開(kāi)具專(zhuān)票，可以開(kāi)具普票。其余部分可以開(kāi)具專(zhuān)票。其他各行業(yè)發(fā)生的代為收取的符合規(guī)定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi) ，以及以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)，不計(jì)入價(jià)外費(fèi)用范疇。（3）融資租賃業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額=取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅可全額開(kāi)具專(zhuān)票

8、。（4）融資性售后回租服務(wù)銷(xiāo)售額=取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金）-對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息可就取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金）開(kāi)具專(zhuān)票。但2016年5月1日以后，融資性售后回租屬于貸款服務(wù)，納稅人接受的貸款服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（5）原有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計(jì)算銷(xiāo)售額：銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-向承租方收取的價(jià)款本金及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)

9、款本金，不得開(kāi)具專(zhuān)票，可以開(kāi)具普票。其余部分可以開(kāi)具專(zhuān)票。銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息（6）航空運(yùn)輸企業(yè)銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-代收的機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款納稅人接受旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（7）客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)納稅人接受旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（8）旅游服務(wù)銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門(mén)票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用選擇上述辦法計(jì)算

10、銷(xiāo)售額的試點(diǎn)納稅人，差額扣除部分（即向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付的上述費(fèi)用），不得開(kāi)具專(zhuān)票，可以開(kāi)具普票。其余部分可以開(kāi)具專(zhuān)票。提供旅游服務(wù)未選擇差額征稅的，可以就取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用開(kāi)具專(zhuān)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額憑合法扣稅憑證扣除。（9）適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑服務(wù)銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款可以全額開(kāi)具專(zhuān)票。（10）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法的銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款可以全額開(kāi)具專(zhuān)票。（11）適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的二手房銷(xiāo)售服務(wù)（包括一般納稅人、小規(guī)模納稅人、自然人）銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-該

11、項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)可以全額開(kāi)具專(zhuān)票。（12）電信企業(yè)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款銷(xiāo)售額=收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付給公益性機(jī)構(gòu)的捐款其差額扣除部分（即接受的捐款），不得開(kāi)具專(zhuān)票，可以開(kāi)具普票。其余部分可以開(kāi)具專(zhuān)票。納稅人符合差額征稅條件的，應(yīng)在2016年5月1日后、第一次申報(bào)差額計(jì)稅前向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)備案。二、差額征稅如何開(kāi)具發(fā)票（一）如何開(kāi)具發(fā)票分析從上述三項(xiàng)內(nèi)容來(lái)看，援引的依據(jù)相同，即均為國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）“（二）按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的

12、（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能，錄入含稅銷(xiāo)售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開(kāi)具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開(kāi)?！钡e例出現(xiàn)沖突，貨勞司所舉二手房轉(zhuǎn)讓正是湖北省國(guó)稅局標(biāo)明的可以全額開(kāi)具發(fā)票情形。從財(cái)稅201636號(hào)來(lái)看，全文沒(méi)有一處寫(xiě)有“不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票”字樣，只有在部分差額征稅行為中，就扣除部分，寫(xiě)有“不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”字樣。那是否意味著，除了寫(xiě)有“不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”以外，其他差額征稅事項(xiàng)，均可以開(kāi)具全額增值稅專(zhuān)用發(fā)票？而這一點(diǎn)與湖北省國(guó)家稅務(wù)

13、局的解讀一樣，得到了認(rèn)同。那么，現(xiàn)在最為關(guān)鍵的是，可以全額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是價(jià)稅全額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額仍是差額；還是價(jià)稅總額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額均是按未扣除差額部分全額開(kāi)具，購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額扣除？這一點(diǎn)，從河北省國(guó)家稅務(wù)局所舉例子又得到了證實(shí)，即可以全額開(kāi)具、全額抵扣。綜上，我們可以得出如下結(jié)論：差額征稅中，未標(biāo)明不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票情形，均為可以全額開(kāi)具且全額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額的發(fā)票，不必通過(guò)差額征稅模塊中開(kāi)具?？偩重泟谒舅e例子只是說(shuō)明如何開(kāi)具差額征稅發(fā)票，忽視了非不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票情形。按上述口徑，對(duì)于所有差額征稅行為，在開(kāi)票上應(yīng)可以歸納如下：（二）相關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理至于有人擔(dān)心銷(xiāo)售方從購(gòu)買(mǎi)方得到

14、了銷(xiāo)項(xiàng)稅額所對(duì)應(yīng)的資金，但納稅申報(bào)表中銷(xiāo)項(xiàng)稅額又是扣除了差額部分的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，是否合理，且這個(gè)差額部分無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。連財(cái)以為，只要文件許可差額征稅，合理性不存在問(wèn)題；而會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，從來(lái)就不是問(wèn)題。仍按上述河北省國(guó)稅局所舉子：賬務(wù)處理如下：1、收到1000萬(wàn)元售樓款，開(kāi)具900.9萬(wàn)元銷(xiāo)項(xiàng)稅額的專(zhuān)用發(fā)票借：銀行存款1000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900.9應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額69.37應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額29.73注：上述貸方的營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是連財(cái)自創(chuàng)，原因詳見(jiàn)營(yíng)改增全面推開(kāi)后增值稅一般納稅人相關(guān)會(huì)計(jì)處理探討（更新版）；如果不習(xí)慣，按文件則是一并中中核算。銷(xiāo)項(xiàng)稅額2

15、、土地出讓款當(dāng)期可以抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額29.73貸：應(yīng)交稅費(fèi)待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額營(yíng)改增待抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額29.73如果之前未對(duì)購(gòu)置的土地款可以抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額確認(rèn)為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而是直接在可以抵減時(shí)確認(rèn)的，則上述會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額29.73貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本29.73（如果使用ERP會(huì)計(jì)核算，可以為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借方紅字）至于增值稅納稅申報(bào)，可以按國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第13號(hào)）差額征稅相關(guān)內(nèi)容填報(bào)，這里不再贅述。如何看待增值稅下的差

16、額征稅及其開(kāi)票方法趙國(guó)慶財(cái)稅星空從4月初總局內(nèi)部“營(yíng)改增”培訓(xùn)到現(xiàn)在，關(guān)于增值稅差額征稅的規(guī)定及其開(kāi)票方法的爭(zhēng)議在網(wǎng)上一直流傳。各種觀點(diǎn)都有。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為既然是增值稅，上游繳納了多少銷(xiāo)項(xiàng)稅下游才能抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅。但又有觀點(diǎn)認(rèn)為，上游占了國(guó)家便宜，不能讓下游吃虧，下游應(yīng)該正常抵扣。各種爭(zhēng)吵在各個(gè)微信群不絕于耳。正如我以前和我很尊重的老哥復(fù)星集團(tuán)總稅務(wù)師毛一平所探討的那樣，我們中國(guó)的稅法還沒(méi)有形成一套自己的語(yǔ)言和理論體系，導(dǎo)致大家對(duì)稅法的理解和探討更多從直覺(jué)而非理論層面。正如楊小強(qiáng)教授在中大稅法月報(bào)發(fā)表的理解中國(guó)大陸的增值稅法：海外經(jīng)驗(yàn)所說(shuō)的，中國(guó)目前正在進(jìn)行的增值稅改革，可供借鑒的理論資源非

17、常短缺。OECD在國(guó)際增值稅指南中也提到了，雖然在世界上有100多個(gè)國(guó)家都在征收增值稅（貨物與勞務(wù)稅）。但是，由于各國(guó)不同的法律淵源、政治背景、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、文化傳統(tǒng)等因素，增值稅在各個(gè)國(guó)家落地后都和其理論上的面貌發(fā)生了很大的差異。但是，不管差異多大，增值稅的制度的基本原理是不變的。人們錯(cuò)誤的認(rèn)為，增值稅是對(duì)給付者“增加”的價(jià)值征稅。但實(shí)際并非如此?！霸鲋怠币辉~指的是稅收如何被征收的技術(shù)性特點(diǎn)，并非稅基。稅基是消費(fèi)者的所有消費(fèi)?！霸鲋怠眱H意味著生產(chǎn)鏈上的每一個(gè)給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價(jià)值為基礎(chǔ)。（楊小強(qiáng)，理解中國(guó)大陸的增值稅法：海外經(jīng)驗(yàn)，2016

18、）。正是因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)最終消費(fèi)征稅，給付鏈條上的企業(yè)是不承擔(dān)稅收的。上游的銷(xiāo)項(xiàng)稅并非上游企業(yè)承擔(dān)的，而是下游企業(yè)給付的。因此，我們說(shuō)那種認(rèn)為只有上游繳納了多少銷(xiāo)項(xiàng)稅，下游才可以抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅的觀點(diǎn)，只是一種感性的直覺(jué)，站在增值稅原理角度來(lái)看，這種觀點(diǎn)是不正確的。一、如何看到“營(yíng)改增”的稅負(fù)效應(yīng)正是因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)最終消費(fèi)征稅，因此中間鏈接環(huán)節(jié)的給付者都不是增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)人。因此，單純的比較各個(gè)改革行業(yè)的增值稅稅負(fù)和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)并非恰當(dāng)。實(shí)際上，我一直強(qiáng)調(diào)的是，正是因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅存在的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，增值稅改革實(shí)際上是對(duì)企業(yè)整個(gè)利潤(rùn)表的重構(gòu)。我們要評(píng)價(jià)“營(yíng)改增”對(duì)一個(gè)行業(yè)的影響時(shí)，既要看其上游，也要看其

19、下游。上游影響其成本、費(fèi)用結(jié)構(gòu)、下游影響其收入結(jié)構(gòu)。因此，我們不應(yīng)該著眼于增值稅收 入本身，應(yīng)該從增值稅改革對(duì)處于增值稅鏈條上企業(yè)（個(gè)人）的影響來(lái)分析“營(yíng)改增”的改革效應(yīng)。二、如何看待增值稅下的差額征稅政策差額征稅是作為總額稅的營(yíng)業(yè)稅自身的一場(chǎng)救贖。在1994年稅制改革之初，營(yíng)業(yè)稅作為一種總額征稅的稅種，主要在無(wú)形的勞務(wù)和服務(wù)領(lǐng)域征收。由于營(yíng)業(yè)稅是總額稅，存在重復(fù)征稅，因此當(dāng)初營(yíng)業(yè)稅稅率定的比增值稅稅率要低，除了娛樂(lè)業(yè)20%以外，其他最高稅率也就5%，遠(yuǎn)低于增值稅的17%和13%。但是，隨著后期我國(guó)服務(wù)業(yè)的不斷發(fā)展，社會(huì)化分工越來(lái)越復(fù)雜，營(yíng)業(yè)稅即使稅率低，但重復(fù)征稅的負(fù)面效應(yīng)越來(lái)越嚴(yán)

20、重。某種程度上已經(jīng)影響了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，在2003年，營(yíng)業(yè)稅自身也進(jìn)行了一次大的救贖，就是自財(cái)稅【2003】16號(hào)文以后，營(yíng)業(yè)稅在各個(gè)稅目中（特別是在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域中）引入了大量的差額征稅政策。但是，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域眾多，分工合作形式多樣，16號(hào)文不可能涵蓋所有。即使國(guó)家稅務(wù)總局不斷發(fā)文，也跟不上現(xiàn)代商業(yè)發(fā)展的步伐。因此，各地省局（甚至市局）都根據(jù)各自情況出臺(tái)了各自的營(yíng)業(yè)稅差額征稅規(guī)定。這從一個(gè)側(cè)面實(shí)際反映了營(yíng)業(yè)稅下差額征稅政策的低效性。所有差額征稅的政策必須有稅務(wù)局文件正列舉，甚至連扣除項(xiàng)目的名稱(chēng)都要和稅務(wù)局發(fā)文的名稱(chēng)一字不差。政策永遠(yuǎn)是落后于商業(yè)實(shí)踐。這種做法肯定制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新

21、發(fā)展。而增值稅下，進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣是采用反列舉的發(fā)票管理，只要你能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，除非不可抵扣，都可以正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，相對(duì)于差額征稅的“扣額法”，一般增值稅征收方式下的銷(xiāo)項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的“扣稅法”更加高效，也更符合稅制中性原則。在增值稅制度下，“扣稅法”和“扣額法”是不應(yīng)該并存的，但這只是在理論上看。因?yàn)樵鲋刀愒诼涞貙?shí)施后，由于各種利益訴求或制度背景，有些項(xiàng)目不征收增值稅（比如政府服務(wù)、政府土地出讓?zhuān)行╉?xiàng)目免征增值稅（比如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品），同時(shí)增值稅還存在多檔稅率的問(wèn)題，這些增值稅鏈條中的斷裂帶使得增值稅制度在實(shí)際運(yùn)行中又不得不折中的變相采用“扣額法”。但是，我們需要注意的

22、時(shí)，增值稅畢竟不同于營(yíng)業(yè)稅，即使在增值稅下我們用“扣額法”，那和我們?cè)跔I(yíng)業(yè)稅下的差額征稅方法還是存在本質(zhì)差別的。凡是上游屬于不征或免征增值稅項(xiàng)目的，但我們?nèi)匀蛔屜掠稳〉眠M(jìn)項(xiàng)抵扣或銷(xiāo)項(xiàng)扣減的，都屬于增值稅下的“扣額法”。比如，農(nóng)產(chǎn)品定額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和房地產(chǎn)企業(yè)土地成本可以扣減銷(xiāo)項(xiàng)稅銷(xiāo)售額，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)上是一樣的。但我們需要注意的是，不同于營(yíng)業(yè)稅，我們?cè)谠鲋刀愊掠懻搯?wèn)題時(shí)，一定要考慮這個(gè)行業(yè)（企業(yè)）在增值稅鏈條中所處的位置，你是處在中間環(huán)節(jié)（B2B），還是處在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)(B2C)。因?yàn)?，在增值稅下，差額征稅政策在哪個(gè)環(huán)節(jié)給予，其政策效應(yīng)的差別是非常大的。這個(gè)問(wèn)題在營(yíng)業(yè)稅下是不存在的。三、基于增

23、值稅鏈條效應(yīng)視角下的差額征稅政策審視正如我前面說(shuō)的，增值稅是價(jià)外稅，同時(shí)考慮到增值稅的可轉(zhuǎn)嫁性，我們一定要基于增值稅鏈條效應(yīng)來(lái)看增值稅改革對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)決策的影響。我們?cè)谠鲋刀愊乱氩铑~征稅的環(huán)節(jié)，往往是在進(jìn)入這個(gè)環(huán)節(jié)的前一道成本費(fèi)用是不征增值稅、免征增值稅或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，即出現(xiàn)了增值稅鏈條的斷鏈。但是否存在斷鏈，我們就一定要考慮在這個(gè)環(huán)節(jié)引入差額征稅的政策呢？這個(gè)其實(shí)未必，因?yàn)樵鲋刀愊滤袉?wèn)題的討論一定要看你引入差額征稅的環(huán)節(jié)，是在B2B還是在B2C環(huán)節(jié)。我們要反思一下，為什么我們要在房地產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)引入土地成本的差額征稅政策呢？實(shí)際上，我們基于的一個(gè)假設(shè)就是地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售的產(chǎn)品大部分是面向最

24、終消費(fèi)者，即B2C的。正是因?yàn)橄掠尉褪亲罱K消費(fèi)者，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)任何對(duì)最終消費(fèi)者的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁都會(huì)表現(xiàn)為最終消費(fèi)者的成本增加。增值稅下的“扣額法”本質(zhì)上是國(guó)家給予的一種補(bǔ)貼。我們對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)給予土地成本的差額扣除，名義上是補(bǔ)貼房地產(chǎn)公司（正如上圖所示，“扣額法”實(shí)質(zhì)是影響到我進(jìn)入增值稅鏈條后的成本。如果不給差額征稅，土地進(jìn)入增值稅鏈條的成本就是100。而如果土地給予差額征稅，其進(jìn)入增值稅鏈條的成本就是89），但實(shí)質(zhì)上是補(bǔ)貼的最終消費(fèi)者C。但是，如果是B2B呢，我們名義上是補(bǔ)貼的的B1，但是，增值稅的鏈條效應(yīng)，使得我們表面對(duì)B1的補(bǔ)貼，通過(guò)B1到Bn傳導(dǎo)，最終還是補(bǔ)貼的C。但是，如果我們不能

25、保證在B1Bn到C的這一系列環(huán)節(jié)都不存在偷漏稅問(wèn)題，否則在B2B環(huán)節(jié)引入差額征稅則會(huì)存在很多政策套利和偷稅問(wèn)題，這樣使政策執(zhí)行的效果和我們給予政策的初衷發(fā)生很大背離。另外一個(gè)問(wèn)題是，增值稅的特點(diǎn)決定了差額征稅的補(bǔ)貼效應(yīng)最后是否真正由C享受到，并非國(guó)家要干預(yù)的事情，這個(gè)應(yīng)留給市場(chǎng)去決定。因?yàn)椋鬓D(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了，這個(gè)補(bǔ)貼是由B享受還是由C享受到，實(shí)際上由雙方在市場(chǎng)中的地位和談判能力所決定。比如，即使我們給予地產(chǎn)企業(yè)土地成本差額征稅，實(shí)際進(jìn)入增值稅抵扣鏈條的成本是89，但是，如果地產(chǎn)處于買(mǎi)方市場(chǎng)，需求價(jià)格彈性低的話，地產(chǎn)企業(yè)可以加價(jià)將國(guó)家的這個(gè)補(bǔ)貼效應(yīng)完全據(jù)為己有。因此，在地產(chǎn)“營(yíng)改增”中引入

26、差額征稅的規(guī)定，更多可能是為順利推進(jìn)改革而給予在前一體制中享有既有利益的特定產(chǎn)業(yè)的一種妥協(xié)。但是，這并非說(shuō)在增值稅制度下，我們不需要引入差額征稅的規(guī)定。在很多服務(wù)業(yè)的代理業(yè)中，由于客觀存在增值稅的多稅率、不征增值稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目，這類(lèi)第三人介入的交易中，我們只有引入差額征稅的政策才能更好的解決C端成本增加的問(wèn)題。旅游業(yè)增值稅下的差額征稅就是一個(gè)典型的例子。我們預(yù)計(jì)，在很多本質(zhì)上屬于中介代理的服務(wù)業(yè)中，如果上游成本費(fèi)用支付中存在多稅率、不征稅、免稅或大量不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目，差額征稅政策的引入是必然的（比如餐飲代理、委托代建等）。四、差額征稅在增值稅下開(kāi)票方式的思考正如國(guó)家稅務(wù)總局2016年23號(hào)公告所指，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能，錄入含稅銷(xiāo)售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開(kāi)具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開(kāi)。增值稅下差額征