《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表(修訂)

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號 合并財務(wù)報表（修訂）（征求意見稿）的起草說明一、本準(zhǔn)則修訂的必要性2006 年 2 月，財政部發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號合并財務(wù)報表 ，規(guī)范了合并財務(wù)報表的編制和列報。此次修訂的必要性主要體現(xiàn)在三個方面，具體如下：（一）解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。即只要擁有子公司的母公司均應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定編制合并財務(wù)報表。實務(wù)中， 相當(dāng)部分企業(yè)反映他們并無編制提供合并財務(wù)報表的信息需求。與之相比，關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （ 二 ） 中規(guī)定，國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)、股票上市的企業(yè)、 需要編制合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)、

2、需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)必須編制合并會計報表， 除此之外的企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定。因此， 一些企業(yè)因為不需要也不愿意編制合并財務(wù)報表，而遲遲沒有從企業(yè)會計制度轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。為推動企業(yè)會計準(zhǔn)則的有效實施、降低企業(yè)信息編制成本，有必要重新審視合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的適用范圍。（2） 吸收解釋公告、年報通知等相關(guān)內(nèi)容，完善我國準(zhǔn)則體系現(xiàn)行準(zhǔn)則發(fā)布后，財政部陸續(xù)通過企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋公告1-4號、 關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報工作的通知（財會 200916 號） 、 關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函（財會便 2

3、00914 號）等文件形式對準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容進(jìn)行了修訂和完善。但由于上述規(guī)定散見在不同文件中，同時有的文件法律層次較低，不便于企業(yè)貫徹實施。現(xiàn)有必要將散見于解釋公告、年報通知、司便函等文件中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行全面梳理和整合，修訂并完善合并財務(wù)報表準(zhǔn)則。（3） 保持與國際會計準(zhǔn)則理事會2011 年新發(fā)布的IFRS10持續(xù)趨同IASB 于 2011 年 5 月發(fā)布國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10 號合并財務(wù)報表， 以取代 國際會計準(zhǔn)則第27 號合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表有關(guān)合并的部分以及解釋公告第12 號合并：特殊目的主體。 IFRS10以控制作為合并的單一基礎(chǔ)，并明確規(guī)定控制構(gòu)成的 3 個要素，即：主導(dǎo)被投資

4、者的權(quán)力、面臨被投資者可變回報的風(fēng)險或取得可變回報的權(quán)利、利用對被投資者的權(quán)力影響投資者回報的能力。此外，IFRS 10 就一系列情況下如何應(yīng)用控制原則提供了詳細(xì)指引，包括實質(zhì)性控制的判斷、委托與代理關(guān)系的判斷、潛在表決權(quán)的考慮等。為進(jìn)一步規(guī)范我國合并財務(wù)報表的編制和列報，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部會計司借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10 號合并財務(wù)報表中的做法，并結(jié)合我國實際情況，起草了企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號合并財務(wù)報表（修訂）。二、本準(zhǔn)則修訂的過程自 2007 年企業(yè)會計準(zhǔn)則實施以來，財政部會計司密切關(guān)注合并財務(wù)報表準(zhǔn)則實施中存在的問題，并緊密跟蹤國際會計準(zhǔn)則理事會

5、相關(guān)項目的進(jìn)展。近年來， 隨著國際會計準(zhǔn)則理事會對相關(guān)準(zhǔn)則的多次修訂， 結(jié)合我國實際情況，會計司通過發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋保持持續(xù)趨同。2011 年， 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10 號合并財務(wù)報表發(fā)布后， 會計司即成立合并財務(wù)報表準(zhǔn)則項目組，全面研究我國合并財務(wù)報表的相關(guān)問題。2012 年 4 月底，項目組草擬完成了我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的討論稿，并開始小范圍內(nèi)征求意見。5 月至 6 月，向部分證券監(jiān)管機構(gòu)、會計師事務(wù)所和企業(yè)征求意見，并赴企業(yè)、會計師事務(wù)所進(jìn)行實地調(diào)研。在充分吸收各方意見的基礎(chǔ)上，對討論稿進(jìn)行了多次修改和完善，并于 7 月至 8 月向財政部會計準(zhǔn)則委員會委員征求意見。在上述工作的基礎(chǔ)上

6、，項目組草擬完成了企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號合并財務(wù)報表（修訂） （征求意見稿） 。 。三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容（一）關(guān)于企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表的豁免規(guī)定現(xiàn)行準(zhǔn)則 要求母公司將所有的子公司納入合并財務(wù)報表范圍。本征求意見稿借鑒原企業(yè)會計制度下關(guān)于企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表的豁免規(guī)定，要求除國有及國有控股企業(yè)、股票或債券已公開交易的企業(yè)、 正處于公開發(fā)行股票或債券過程中的企業(yè)、金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的企業(yè)以及其他需要對外提供合并財務(wù)報表的企業(yè)必須按照準(zhǔn)則要求編制合并財務(wù)報表準(zhǔn)則外，其他企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理層自行確定。（二）關(guān)于控制的定義和具體判斷原則現(xiàn)行準(zhǔn)則 規(guī)定， 控制是指一

7、個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。本征求意見稿在充分借鑒IFRS10的基礎(chǔ)上，同時考慮了對我國實務(wù)可能帶來的影響，就控制的定義和具體判斷原則進(jìn)行了修訂，主要包括以下幾個方面：1改進(jìn)控制的定義，強調(diào)控制構(gòu)成的三要素為對被投資者的權(quán)力、可變回報以及能夠行使權(quán)力影響可變回報。2引入實質(zhì)性控制概念，即投資方雖持有小于50%的表決權(quán)，但綜合考慮投資方擁有的表決權(quán)相對于其他各方擁有的表決權(quán)份額的大小、 其他各方表決權(quán)的分散程度、潛在表決權(quán)、其他合約性安排、被投資方以往的表決權(quán)行使情況等所有因素和條件后仍可具有控制。3引入關(guān)于擁有決策制定權(quán)利的投資者是

8、委托人還是代理人的判斷指引。其中，代理人作為代表其他方行使權(quán)力的第三方，并不控制被投資方。4引入對被投資方可分割部分的控制。投資方通常是在被投資方整體層面對是否控制進(jìn)行評估，但極個別情況下，可以將被投資方（三）其他修訂本征求意見稿吸納了已發(fā)布的解釋公告、年報通知、司便函等文 件相關(guān)規(guī)定。1明確規(guī)定購買少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資交易在合并財務(wù)報表層面應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會計處理。2明確規(guī)定因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、 負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并財務(wù)報表層面應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。3明確規(guī)定因處置部分股權(quán)投資或

9、其他原因喪失對原有子公司控制權(quán)的，在合并財務(wù)報表層面應(yīng)視為處置子公司同時取得一項新的投資性資產(chǎn)，對剩余股權(quán)應(yīng)按照其喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。4明確規(guī)定子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)合并利潤表中綜合收益總額項目下以 “歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。5明確規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。四、征求意見的主要問題（一）關(guān)于企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表的豁免規(guī)定問題 1： 您認(rèn)為有無必要對一些企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表作出豁免規(guī)定如果認(rèn)為有必要，您認(rèn)為哪些企業(yè)集團可以豁免編制合并財務(wù)報表

10、2： 您認(rèn)為本征求意見稿中關(guān)于控制的定義和具體判斷原則是否恰當(dāng)，能否給實務(wù)判斷以充分的指引如不充分，您認(rèn)為還需作何種補充問題3： 您認(rèn)為本征求意見稿中關(guān)于控制的定義和具體判斷原則可能對實務(wù)產(chǎn)生何種影響根據(jù)本征求意見稿的規(guī)定，實務(wù)中哪些情況下對控制的判斷可能發(fā)生變化如可能，請?zhí)峁崉?wù)中相關(guān)案例。（三）關(guān)于合并財務(wù)報表的編制原則問題4： 您認(rèn)為本征求意見稿第二十一條增加的合并財務(wù)報表編制目標(biāo)和原則是否必要以及是否恰當(dāng)如不恰當(dāng)，您有何意見和建議（四）關(guān)于合并財務(wù)報表的編制具體方法問題5： 您認(rèn)為本征求意見稿第二十三條關(guān)于統(tǒng)一會計期間不切實可行時允許母子公司的會計期間最多有三個月差異的規(guī)定是否必要為什么問題6： 您認(rèn)為本征求意見稿第二十五條關(guān)于企業(yè)集團內(nèi)交互持股的處理方法是否恰當(dāng)如不恰當(dāng)，您有何意見和建議問題7： 您認(rèn)為本征求意見稿第三十一條關(guān)于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益