第05　持有至到期投資及長(zhǎng)期股權(quán)投資

1、 l1、定義 持有至到期投資是指企業(yè)購(gòu)入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券，如國(guó)債和企業(yè)債券等。l2、分類 作為持有至到期投資購(gòu)入的債券，按債券還本付息情況，一般分為三類：（1）到期一次還本付息；（2）到期一次還本分期付息；（3）分期還本分期付息。 l3、科目設(shè)置： 為了反映各項(xiàng)持有至到期投資的取得、收益、處置等情況，可以設(shè)置“持有至到期投資”科目，并設(shè)置 “債券面值”、“溢折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。二（一）債券溢折價(jià)的原因 （二）持有至到期投資的初始投資成本 （一）債券溢折價(jià)的原因 l債券的溢價(jià)、折價(jià)，主要是由于金融市場(chǎng)利率與債券票面利率不一

2、致造成的。l當(dāng)債券票面利率（二）持有至到期投資的初始投資成本l持有至到期投資，應(yīng)按購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款作為初始投資成本，實(shí)際支付的價(jià)款l企業(yè)l企業(yè)說(shuō)明：購(gòu)買日，實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到期尚未支取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目；未到期的利息，借記“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)利息收入時(shí)，分期付息的應(yīng)收利息，借記“應(yīng)收利息”科目；一次付息的應(yīng)收利息，借記“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”科目。：按照可比性原則處理。均作為“應(yīng)收利息”處理，；均作為“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”處理，。 企業(yè)持有至到期投資收益的主要來(lái)源是利息收入。企業(yè)購(gòu)入不同還本付息方式的債券，投資收益的核算方法有所不同。 （

3、一）到期一次還本付息債券 （二）分期付息債券 （三）分期還本分期付息債券（一）到期一次還本付息債券l企業(yè)按面值購(gòu)入債券，各期投資收益的確認(rèn)方法有：l直線法的特點(diǎn)是各期的攤銷額和投資收益固定不變，但由于隨著溢價(jià)、折價(jià)的攤銷，債券投資成本在不斷變化，因而各期的投資收益率也在變化。采用直線法能夠簡(jiǎn)化計(jì)算工作，但在一項(xiàng)投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率不同，不能客觀反映各期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。l 實(shí)際利率法的特點(diǎn)是各期的投資收益率保持不變，但由于債券投資額在不斷變化，使得各期的投資收益也在不斷變化；實(shí)際利率法下，債券溢價(jià)、折價(jià)攤銷額是票面利息與投資收益（即實(shí)際利息）的差額，在票面利息不變而投資收益變化的情況下，攤銷額也

4、是在不斷變化的。采用實(shí)際利率法能夠使一項(xiàng)投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率相同，客觀反映各期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但計(jì)算工作較為復(fù)雜。1、按面值購(gòu)入債券的投資收益確認(rèn)與 計(jì)量。l采用l采用2、溢價(jià)購(gòu)入債券的投資收益確認(rèn)與計(jì)量 企業(yè)溢價(jià)購(gòu)入債券，各期的票面利息收入并不是真正的投資收益。因?yàn)槠髽I(yè)在購(gòu)入債券時(shí)，已經(jīng)多支付債券發(fā)行者一部分價(jià)款，這部分價(jià)款屬于給發(fā)行者的利息返還，應(yīng)在債券的存續(xù)期內(nèi)分期攤銷，抵減債券的票面利息收入。l采用3、折價(jià)購(gòu)入債券的投資收益確認(rèn)與計(jì)量 企業(yè)折價(jià)購(gòu)入債券，各期的票面利息收入也不是真正的投資收益。因?yàn)槠髽I(yè)在購(gòu)入債券時(shí)，已經(jīng)少支付債券發(fā)行者一部分價(jià)款，這部分價(jià)款屬于發(fā)行者給予的利息補(bǔ)償，應(yīng)在債

5、券的存續(xù)期內(nèi)，分期轉(zhuǎn)為債券投資收益。l采用直線法攤銷債券折價(jià)，即在債券存續(xù)期內(nèi)平均攤銷。結(jié)轉(zhuǎn)各期投資收益時(shí)，（二）分期付息債券l到期一次還本分期付息債券的投資收益確認(rèn)與計(jì)量，與到期一次還本付息債券的投資收益確認(rèn)與計(jì)量基本相同，只是（三）分期還本分期付息債券l債券的分期還本分期付息，一般有兩種情況：l一是發(fā)行方按照債券號(hào)碼等確定還本期，同時(shí)償付債券利息；l二是發(fā)行方對(duì)所有債券均在發(fā)行期內(nèi)分期還本，在還本時(shí)償付債券利息。對(duì)債券購(gòu)買者來(lái)說(shuō)，如果購(gòu)入第一種債券，則某一號(hào)碼債券仍可視為一次還本付息的債券，不同號(hào)碼債券可視為不同期限一次還本付息債券，其核算方法與前述一次還本付息債券的核算方法相同，這里不再

6、重復(fù)；如果購(gòu)入第二種債券，由于還本方式不同，核算方法也有所不同。下面所講的分期還本分期付息債券，是指第二種債券。 l分期還本分期付息債券，利息和本金一并分期償付，其溢、折價(jià)的攤銷，可以采用根據(jù)各期實(shí)際利息與票面利息的差額，計(jì)算溢、折價(jià)攤銷額。 l持有至到期投資的到期兌現(xiàn)，是指一次還本債券的到期兌現(xiàn)。如果是一次付息的債券，到期時(shí)企業(yè)可以收回債券面值和利息；如果是分期付息的債券，到期時(shí)企業(yè)可以收回債券面值。一般來(lái)說(shuō)，在債券投資到期時(shí)，溢價(jià)、折價(jià)金額已經(jīng)攤銷完畢，不論是按面值購(gòu)入，還是溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入，“持有至到期投資”科目的余額均為債券面值和應(yīng)計(jì)利息。收回債券面值及利息時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸

7、記“持有至到期投資”科目。 l企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。l持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該持有至到期投資的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。l預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，可以按照該持有至到期投資初始確定的實(shí)際利率折現(xiàn)計(jì)算，也可以采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率折現(xiàn)計(jì)算。l持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)

8、期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。l（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)l（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)l長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過(guò)投出各種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時(shí)出售的投資，其主要目的是為了長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而影響、控制其他在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資后，成為被投資企業(yè)的股東，有參與被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)利。（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系l按照投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系可以分為以下幾種類型：l1控制 l2共同控制 l3重大影響 l4無(wú)重大影響 l1控制l控制是指投資企

9、業(yè)有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。 一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要股東大會(huì)半數(shù)以上表決權(quán)資本通過(guò)，因此投資企業(yè)l2共同控制l共同控制是指按照合同約定與其他投資者對(duì)被投資企業(yè)所共有的控制，一般來(lái)說(shuō)，具有共同控制權(quán)的l3重大影響l重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策有參與的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些決策的制定。一般來(lái)說(shuō)，l 4無(wú)重大影響l無(wú)重大影響是指投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有控制和共同控制權(quán)，也不具有重大影響。 企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，可以分為兩大類：一類是l（一）同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資l（二）非同一控制下企業(yè)合

10、并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資l（三）非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（一）同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資l同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在l同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。l合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。l同一控制下的企業(yè)合并，1、合并方以2、合并方以4、合并方（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的 長(zhǎng)期股權(quán)投資l非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并l非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)

11、控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。l非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日l(shuí)購(gòu)買方為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的 （三）非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資l（一）成本法的適用范圍l（二）成本法下投資成本的后續(xù)計(jì)量（一）成本法的適用范圍 l1投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施（二）成本法下投資成本的后續(xù)計(jì)量l采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，l投資企業(yè)收到的l（一）權(quán)益法的適用范圍l（二）權(quán)益法核算的科目設(shè)置l（三）權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整l（四）權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)l（五）權(quán)益法下被投資單位分派股利的調(diào)整l（六）權(quán)益法下被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他

12、變動(dòng)的調(diào)整（一）權(quán)益法的適用范圍l長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的（二）權(quán)益法核算的科目設(shè)置l采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，可以（三）權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整l采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，為了更為客觀地反映在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中享有的份額，（四）權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)l1投資收益的確認(rèn)。l 2投資損失的確認(rèn) 。1投資收益的確認(rèn)l企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，一方面應(yīng)按照享有被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的份額確認(rèn)為投資收益，另一方面作為追加投資，l如果2投資損失的確認(rèn)l如果被投資企業(yè)l（1）減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。l（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零時(shí)，如果存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長(zhǎng)

13、期權(quán)益，應(yīng)以該長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限減記長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損失。l（3）長(zhǎng)期權(quán)益的價(jià)值減記至零時(shí)，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失。l按照以上順序處理后，如果仍有尚未確認(rèn)的投資損失，投資企業(yè)應(yīng)在備查簿上登記，在被投資企業(yè)以后期間實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)，在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。（五）權(quán)益法下被投資單位分派股利的調(diào)整l采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利應(yīng)視為投資的收回。投資企業(yè)應(yīng)按照被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利持股比例計(jì)算的應(yīng)分得現(xiàn)金股利，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，（六）權(quán)益法下被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動(dòng)的調(diào)整l采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的增加，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入資本公積，(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額l如果長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明其可收回金額低于賬面價(jià)值，說(shuō)明長(zhǎng)期股權(quán)投資已經(jīng)發(fā)生減值損失，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失l長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，