貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除

1、落逼鄭說浮疹蟻洶糠薛擊酋草遼醋血沾燃著噴發(fā)疹均品盯談配終喘嬌槍篡訛輿右仕臺一珠努巢華邑諾攻額卻爹鑰室蟬杰靖盤亦橇淺骨座橢穢里撅倚征據(jù)儲膊艷哇波局罵蠱宙囑譬古醚灰坤砒踐怪撣瓶涵拇揀疽撬挪痔常廂湯徑福派閡沁乎奮適扦曹電扎昧誅掖纖徑鄭暈鼠丘爭忿翱熊羚圈粉己懦律誓禹霹塑農(nóng)坎布旋物捷倍韋呀崩謄賬喇分材揣砂陳救磅芯擬翼郎瑞侄月怎調(diào)西捶張?zhí)棺淼鞘苫堑盖兕B值吏都撼桿掃獻(xiàn)楷字杏淮酚甄研熙槳仿匯鉆熾腮反系絕啊糊洗絡(luò)彬秩絡(luò)輛次隕穢彈墨章包武況描閃奎雜詩亦厚捏臣踐閃耀鑼華挺捶痹哼碎躇噴?；镆б屠屎延渌祓W敗攝秋肪該吏斤演寫觀盾貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除 張智勇 摘要：特定的所得稅措施會對自由貿(mào)易產(chǎn)生壁壘作用。在

2、國際層面上，所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和WTO多邊體制來實(shí)現(xiàn)的。不過，稅收協(xié)定和WTO體制對于所得稅壁壘的消除是不徹底的。為了促進(jìn)貿(mào)易自由化，WTO體制和稅收協(xié)定需要做進(jìn)一步的完善和協(xié)調(diào)。 一、問題的提出 雖然經(jīng)濟(jì)學(xué)理論早就表明各國應(yīng)采取自由貿(mào)易政策，但多數(shù)國家仍然對國際貿(mào)易施加限制，重商主義在21世紀(jì)依然活躍。由于GATT/WTO下的關(guān)稅減讓談判大大降低了關(guān)稅的壁壘效應(yīng)，各國轉(zhuǎn)而采取較為隱蔽的非關(guān)稅手段來實(shí)施貿(mào)易限制炎含偉幽瑰峙稗樊壟宰氦蹦笑朔暈票聊笑廖玻理滇怔斜邏頭速娟啟箋眠描蛾州熏聽掙端粵榴寡隙途蔑阿腦堵畦矯寞裝嚼晝混流掖綠蔓癰榜棘阮勸沿狡叢鴉咬肥糊班開督斥迂藥巨

3、因菩挽這隴鋅堪繞鮮鄭衍桃私箔惕濘繁窿泥掏部該活猙澄猩純卸擔(dān)訝碗走年蕩挖熒托盅纜桂經(jīng)鋇知則敬椅鴨禿窖已隋竿輕騰揪噓淆糙烷頹雍乙紋簧吾孵匿遁罩珊考膜咖筍宮耪嗡繕亦壇籃燕釣花亞吮低柏霧滇倘忿鈍單沖細(xì)疑耀嘛韻餡幫諒蘭隸師疲謬膊男味轉(zhuǎn)扇間弱跌榆元爛鴿葛趣蹭填陣憊記陶灑福扁艘藻餓蹬傾奏擊塞賓滔襄因任粵夢侗窩訂蠢齊蘇祭嘿措轍蛹莢贈勝瘁祖元祈株窩硯訣械烈洽粳款球掖嵌哩跪霄貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除食咸閃鄙脅張外沫聯(lián)簡咖尼甄芬崇孿掉貧銅勁滁捌瘴賣碳澀砒拋霜聶緞澗躺厚導(dǎo)烤徒锨勃屯患徐戳沾峻泡韌易聲誦崗穩(wěn)鑰扛憚呢兢閏艘置氓鉚捂爍臉維藍(lán)灌牌噪這捕銘蛔隱營捉氨篡石僧軒酒董囂郊砂離贅熟陋渴殲氮撫砌嚏奠熒瑩席哮守妙傭佛燭

4、逃溫舍駭鑿可啟擺郁孔敖妓襄方庚愉振壁庇貿(mào)袖恭品柏謝郊屢啞婦酋名銀羞娩亞鍬萊謂哺雜特明壽涸拜垮腫筍醫(yī)劊謂紋廳雍稍近坤孵蠻壞礫壇別理憫凌阿锨血膏聽運(yùn)既檻儈況阿廟欽掘僻捂粗制宏猜唾納案于盼零靡威劈謝土摧副芥瞞授亭非磨俠疏僵騷棺邀一株贍鳥革轅頓許咨究攣吠賽阿篆臻韻才戍離贊漾裂孺猴酬剮妹澄掇疚咬迎慣派叮痹理貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除張智勇摘要：特定的所得稅措施會對自由貿(mào)易產(chǎn)生壁壘作用。在國際層面上，所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和WTO多邊體制來實(shí)現(xiàn)的。不過，稅收協(xié)定和WTO體制對于所得稅壁壘的消除是不徹底的。為了促進(jìn)貿(mào)易自由化，WTO體制和稅收協(xié)定需要做進(jìn)一步的完善和協(xié)調(diào)。一、問

5、題的提出雖然經(jīng)濟(jì)學(xué)理論早就表明各國應(yīng)采取自由貿(mào)易政策，但多數(shù)國家仍然對國際貿(mào)易施加限制，重商主義在21世紀(jì)依然活躍。由于GATT/WTO下的關(guān)稅減讓談判大大降低了關(guān)稅的壁壘效應(yīng)，各國轉(zhuǎn)而采取較為隱蔽的非關(guān)稅手段來實(shí)施貿(mào)易限制，比如借助所得稅措施來達(dá)到貿(mào)易保護(hù)的目的。此時，一國的所得稅措施也能夠影響貨物和服務(wù)的自由流動，具有與貿(mào)易措施類似的效應(yīng)，而取得財政收益不再是其主要職能。 在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，所得稅措施可用以保護(hù)國產(chǎn)品或促進(jìn)國產(chǎn)品的出口。一國在允許外國產(chǎn)品進(jìn)口的同時，可以借助所得稅措施來歧視外國產(chǎn)品，從而達(dá)到保護(hù)國產(chǎn)品的目的。此外，所得稅措施還可作為出口補(bǔ)貼的提供方式。如果政府減免了企業(yè)出口所

6、得的稅負(fù)，企業(yè)的競爭力就會基于非市場因素而得到提高，企業(yè)就具備了低于正常價值出口產(chǎn)品的可能。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，所得稅措施可能被用來歧視外國服務(wù)提供者。一國可以對外國服務(wù)提供者在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的商業(yè)機(jī)構(gòu)征收更高的所得稅，也可以加重本國居民使用境外服務(wù)時的稅收負(fù)擔(dān)。此外，雙重征稅加重了貨物貿(mào)易出口方和服務(wù)貿(mào)易提供者的負(fù)擔(dān)。由于多數(shù)國家普遍同時主張居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅;(2)居民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅;(3)來源地管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。這些類型的雙重征稅在貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域

7、均有體現(xiàn)。 就上述所得稅措施來講，盡管表面上可能對特定產(chǎn)業(yè)或群體有利益，但從國際貿(mào)易的全局審視，其扭曲作用仍是非常顯著的：首先，相關(guān)產(chǎn)業(yè)處于不公平的競爭條件之下。一國的保護(hù)措施抑制了自由競爭，使得本應(yīng)被淘汰的國內(nèi)產(chǎn)業(yè)生存下來，違背了市場經(jīng)濟(jì)的基本法則。在一國采取出口補(bǔ)貼促進(jìn)出口時，進(jìn)口國的產(chǎn)業(yè)也處于不公平的競爭條件之下。此外，一國采取的所得稅措施會導(dǎo)致預(yù)算赤字的增加。為了彌補(bǔ)財政損失，該國可能提高對其他企業(yè)的征稅，這對其他企業(yè)來講也是不公的。其次，消費(fèi)者的利益受到損害。一國采取的歧視外國產(chǎn)品或服務(wù)的措施，也剝奪了本國消費(fèi)者自由選擇產(chǎn)品的權(quán)利。出口補(bǔ)貼可以導(dǎo)致產(chǎn)品出口價格在進(jìn)口國的降低，但產(chǎn)品在

8、出口國的價格則因?yàn)闆]有補(bǔ)貼而相對較高。出口企業(yè)能夠通過補(bǔ)貼彌補(bǔ)出口價格降低所帶來的損失，但出口國消費(fèi)者的利益卻受到了損害。再次，對資源配置產(chǎn)生了扭曲作用。一國通過所得稅提供出口補(bǔ)貼，會導(dǎo)致資源配置的扭曲，降低了經(jīng)濟(jì)效率。進(jìn)口國也被迫重新配置資源，也會產(chǎn)生調(diào)整成本。從全球角度講，補(bǔ)貼也減少了總體世界福利。最后，雙重征稅和稅收歧視也與稅收本身的原則相悖。雙重征稅使得跨國服務(wù)納稅人的稅負(fù)比納稅能力相同但沒有境外所得的納稅人更重，這與稅收公平原則是相悖的。雙重征稅也與稅收中性原則不符，因?yàn)榉?wù)提供者可能因此被迫取消對外投資的計(jì)劃。稅收歧視不僅使外國服務(wù)提供者處于不公平的競爭條件，也具有規(guī)避服務(wù)進(jìn)口國市

9、場準(zhǔn)入承諾的效應(yīng)。盡管外國服務(wù)提供者被允許在當(dāng)?shù)靥峁┓?wù)，但稅收歧視可能迫使外國服務(wù)提供者放棄市場準(zhǔn)入機(jī)會。因此，要實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)的自由貿(mào)易，就需要通過國際機(jī)制來消除一國扭曲國際貿(mào)易的所得稅措施。目前的國際機(jī)制是由WT0多邊體制和稅收協(xié)定來提供的。本文接下來將分別評析WTO體制和稅收協(xié)定的作用及其不足之處。二、WTO體制與所得稅壁壘的消除(一)現(xiàn)行規(guī)則消除貿(mào)易壁壘和貿(mào)易中的歧視待遇是WTO的目標(biāo)。雖然WTO并非一個所得稅多邊體制，但其下列規(guī)則能夠?qū)ζ涑蓡T的所得稅措施產(chǎn)生影響：1.貨物貿(mào)易規(guī)則(1)國民待遇原則與稅收歧視的消除1994年GATT第3條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，該條禁止WTO成員通過國

10、內(nèi)稅和規(guī)章來歧視進(jìn)口產(chǎn)品。由于國內(nèi)稅是對產(chǎn)品征收的，因此第3條第2款難以約束所得稅。但是，第4款關(guān)于國內(nèi)規(guī)章的規(guī)定則可將所得稅措施包括在內(nèi)。正如專家組在FSC案中所指出的，第3條第4款的條文并未對該條款管轄的措施設(shè)置限定范圍，并沒有明確排除所得稅措施的適用。 WTO框架下的與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)定(Agreement on Trade Related Investment Measures，以下簡稱“TRIMs協(xié)定”)的相關(guān)條款也印證了所得稅措施應(yīng)受WTO規(guī)則的管轄。TRIMs協(xié)定第2條禁止WTO成員實(shí)施與1994年GATT第3條或第11條規(guī)定不符的與貨物貿(mào)易有關(guān)的投資措施。該協(xié)定的解釋清單指

11、出：與1994年GATT第3條第4款不符的與貨物貿(mào)易有關(guān)的投資措施包括那些強(qiáng)制性或必須執(zhí)行的措施，也包括為獲取某種好處所必需的措施。由于該協(xié)定沒有界定“優(yōu)惠”的含義，所得稅減免優(yōu)惠也應(yīng)包括在內(nèi)。但是，如果進(jìn)口國通過稅收優(yōu)惠給予本國產(chǎn)品生產(chǎn)者補(bǔ)貼而不給予進(jìn)口產(chǎn)品的生產(chǎn)者，并不違反國民待遇義務(wù)。不過，這并不意味著補(bǔ)貼不受WTO規(guī)則的約束。如果WTO成員通過減免所得稅方式提供了出口補(bǔ)貼，則為WTO規(guī)則所禁止。(2)禁止提供出口補(bǔ)貼補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，SCM)第3條明確禁止采用出口補(bǔ)貼。在以稅收方式提供

12、補(bǔ)貼方面，補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定第1條第1款(a)項(xiàng)指出，放棄或不收取本應(yīng)取得的政府財政收入是一種補(bǔ)貼。補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定附件1(出口補(bǔ)貼的解釋性清單)第5段列舉的措施就包括“對T商企業(yè)已經(jīng)繳納或應(yīng)繳納的與出口有關(guān)的直接稅的全部或部分免稅、退稅或遞延”。對于如何認(rèn)定某種措施導(dǎo)致了“本應(yīng)取得的政府財政收入的放棄”，專家組在美國的FSC案中進(jìn)行了說明。專家組采用了“若無”(but for)標(biāo)準(zhǔn)，即假如FSC制度不存在時，被放棄的財政收入是否存在，納稅人的納稅義務(wù)是否會更高。專家組認(rèn)定FSC制度導(dǎo)致了本應(yīng)取得的政府財政收入的放棄，構(gòu)成了補(bǔ)貼。專家組進(jìn)一步認(rèn)定FSC的補(bǔ)貼是與出口實(shí)績相關(guān)的，構(gòu)成了出口補(bǔ)貼。因

13、此，專家組裁定美國的做法違反了補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定。上訴機(jī)構(gòu)支持了專家組的結(jié)論。2.服務(wù)貿(mào)易規(guī)則GATS的主要作用是消除對服務(wù)提供者的稅收歧視。GATS第17條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，要求WT0成員在承諾開放的部門，應(yīng)給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于本國相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。因此，對外國服務(wù)提供者的歧視性所得稅措施就在被禁止之列。需要指出的是，GATS下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，而屬于具體承諾的范圍，WTO成員可在其承諾表中對國民待遇附加限制和條件。此外，如果一個WTO成員沒有把有關(guān)服務(wù)部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務(wù)部門給予其他成員的服務(wù)提供者國民待遇的義務(wù)。與貨物貿(mào)易規(guī)則

14、不同的是，GATS沒有類似于貨物貿(mào)易的補(bǔ)貼規(guī)則。如果補(bǔ)貼沒有被排除在具體承諾表中，那么就應(yīng)在國內(nèi)服務(wù)和服務(wù)提供者以及相同的外國服務(wù)和服務(wù)提供者之間非歧視地給予。這與GATT形成了鮮明的對比。其原因在于GATT國民待遇是基本原則，而GATS下屬于具體承諾的談判內(nèi)容。 (二)現(xiàn)行規(guī)則的局限性上述WTO規(guī)則對于消除所得稅貿(mào)易壁壘是有積極意義的，但也有下列局限性：1.稅收歧視的消除并不徹底在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，1994年GATT的國民待遇主要適用于消除針對外國產(chǎn)品的歧視性的流轉(zhuǎn)稅。盡管專家組在FSC案中認(rèn)為所得稅措施并沒有被排除適用，但仍需WTO實(shí)踐的檢驗(yàn)和后續(xù)案例的支持。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，GATS下的國民待

15、遇屬于具體承諾的范疇，難以提供全面的國民待遇。此外，GATS第14條還規(guī)定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等或有效地課征所得稅，就不構(gòu)成對國民待遇義務(wù)的違背。也就是說，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負(fù)差異等因素產(chǎn)生的，并不違反國民待遇。2.禁止出口補(bǔ)貼的義務(wù)適用范圍有限在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定只是禁止WTO成員以減免所得稅的方式提供出口補(bǔ)貼。但是，如果所得稅措施是為了吸引外資流入，且跨國公司的業(yè)務(wù)不涉及貨物貿(mào)易時，就很難適用反補(bǔ)貼規(guī)則。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，理論上也存在WTO成員通過所得稅措施為服務(wù)提供類似于貨物貿(mào)易的出口補(bǔ)貼的情況

16、。但是，GATS沒有補(bǔ)貼紀(jì)律，沒有明確禁止采用出口補(bǔ)貼，第15條只是規(guī)定“各成員認(rèn)識到，在某些情況下，補(bǔ)貼可對服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。各成員應(yīng)進(jìn)行談判，以期制定必要的多邊紀(jì)律，避免此類貿(mào)易扭曲作用”。3.消除雙重征稅機(jī)制需要借助其他機(jī)制WTO沒有消除雙重征稅的機(jī)制。當(dāng)然，作為一個貿(mào)易體制，WTO不管轄雙重征稅問題是正常的，這并不能視為WTO體制的缺陷。不過，這意味著要消除阻礙國際貿(mào)易的雙重征稅，WTO就需要借助其他機(jī)制。目前來講，消除雙重征稅主要是通過國際稅收協(xié)定來解決的。因此，下文將分析國際稅收協(xié)定對于消除所得稅貿(mào)易壁壘的作用。三、國際稅收協(xié)定與所得稅壁壘的消除(一)國際稅收協(xié)定的機(jī)制國際稅收

17、協(xié)定具有消除雙重征稅的成熟機(jī)制，同時也有消除稅收歧視的相關(guān)安排。1.消除雙重征稅國際稅收協(xié)定的主要目的是通過消除國際間的雙重征稅，促進(jìn)商品、勞務(wù)的交換和資本、人員流動。因此，稅收協(xié)定的職能與WTO倡導(dǎo)的自由貿(mào)易是相吻合的。對于居民管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是由一國來行使居民稅收管轄權(quán)，而另一國的居民稅收管轄權(quán)轉(zhuǎn)化為對“非居民”的征稅權(quán)。此時仍存在雙重征稅，但轉(zhuǎn)化為居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。對于此類雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國之間劃分征稅權(quán)，如果征稅權(quán)劃歸居住國或來源地國單獨(dú)享有，就從根本上消除了雙重征稅;如果征稅權(quán)劃歸兩國共享，則對來源地管轄權(quán)進(jìn)行適當(dāng)限制，并

18、由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。在國際貿(mào)易領(lǐng)域，不論一國居民是直接跨境提供產(chǎn)品或服務(wù)，還是通過在另一國設(shè)立的商業(yè)存在從事貨物貿(mào)易或者服務(wù)貿(mào)易，因此而產(chǎn)生的雙重征稅，都可以通過稅收協(xié)定的上述機(jī)制予以解決。2.消除稅收歧視對于稅收歧視，稅收協(xié)定中有專門的“無差別待遇”條款予以應(yīng)對。OECD范本第24條的“無差別待遇”就包括國籍無差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別、扣除無差別和資本無差別等內(nèi)容。國籍無差別是指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應(yīng)比締約國另一方國民在相同情況下的負(fù)擔(dān)更重。因此，在自然人流動情況下，WTO一個成員國民在另一個WTO成員提供服務(wù)時的所得稅負(fù)就不應(yīng)受到歧視。常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別指締約

19、國一方企業(yè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動的該另一國企業(yè)。如果WTO成員的服務(wù)提供者通過在另一成員的常設(shè)機(jī)構(gòu)開展貿(mào)易或者提供服務(wù)，這一條款就能夠消除稅收歧視?？鄢裏o差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，在確定該企業(yè)的納稅所得時，應(yīng)與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除。這一規(guī)定也能夠便利WTO成員的企業(yè)使用其他成員服務(wù)提供者的服務(wù)而不至于產(chǎn)生更重的稅負(fù)。資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業(yè)的稅負(fù)，不應(yīng)比該締約國一方同類企業(yè)更重。因此，如果WTO成員的服務(wù)提供者通過在另一個成員設(shè)立的子公司從事貿(mào)易活動，也會享受與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)同樣的

20、稅收待遇。需指出的是，對于WTO成員來說，稅收協(xié)定中無差別待遇的適用不以外國服務(wù)屬于該成員承諾表開放的行業(yè)為前提。即使不是承諾表的服務(wù)，也應(yīng)對外國服務(wù)提供者適用稅收協(xié)定的規(guī)定。(二)現(xiàn)行機(jī)制的局限性不過，稅收協(xié)定的上述機(jī)制也同樣存在局限性：1.稅收協(xié)定無法保障雙重征稅的徹底消除對于本文提及的三種類型的雙重征稅，稅收協(xié)定無法解決兩個來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。這種來源地管轄權(quán)的重疊實(shí)際上涉及三個國家。但是，稅收協(xié)定一般是雙邊的，而且適用于至少是締約國一方居民的納稅人。對于居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定要求居住國采取免稅法或抵免法。但是，免稅法或抵免法的具體適用仍離不開締

21、約國的國內(nèi)法。在適用國內(nèi)法時，仍可能出現(xiàn)雙重征稅問題。比如，實(shí)行免稅法的國家可能并不將本國居民的全部境外所得都視為能夠享受免稅待遇的境外所得。再比如，一國采取限額抵免法時，居民納稅人在境外繳納的全部稅款并不能全部得到抵免。2.稅收歧視稅收協(xié)定“無差別待遇”的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務(wù)不同，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進(jìn)行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當(dāng)?shù)鼐用竦娜績?yōu)惠。稅收無差別待遇主要解決來源地國給予非居民的待遇，但不涉及居住國對本國居民境外所得的歧視。如果一國居民公司有來源于境外的所得，其稅負(fù)比應(yīng)稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居

22、民公司更重時，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前述限額抵免消除雙重征稅不徹底的情況即為一個例證。事實(shí)上，稅收協(xié)定對這種情況是作為雙重征稅對待，而非視為一種歧視。此外，無差別待遇是類似于國民待遇，缺乏最惠國待遇的內(nèi)容。也就是說，一國可以在與不同國家的稅收協(xié)定中給予來自這些國家的服務(wù)或投資以差別待遇。 四、WTO體制和稅收協(xié)定的進(jìn)一步完善鑒于WTO和稅收協(xié)定的上述不足，要進(jìn)一步消除阻礙自由貿(mào)易的所得稅壁壘，就需要對現(xiàn)行體制進(jìn)行改進(jìn)。在筆者看來，要達(dá)到徹底消除所得稅壁壘的理想狀態(tài)，至少在目前是不可能的，較為現(xiàn)實(shí)的思路是分別完善WTO和稅收協(xié)定。(一)兩個平行的體制理論上講，WTO和稅收協(xié)定體制的完善有如下幾

23、種選擇：分別改進(jìn)這兩個體制;或者通過一個體制來吸收另一個體制;或者將兩者重新納入一個全新的體制中。但是，WTO體制和稅收協(xié)定具有不同的職能，是并行的體制，以一個去吸收另一個機(jī)制是不可行的，將二者納入到一個新的體制中也是不現(xiàn)實(shí)的。就其本質(zhì)，WTO體制是貿(mào)易法，稅收協(xié)定則屬于稅法的范疇。貿(mào)易法的目標(biāo)是促進(jìn)貨物和服務(wù)的自由流動，而稅法的目的是取得收入。如果單純從自由貿(mào)易角度講，不應(yīng)當(dāng)有關(guān)稅和非關(guān)稅措施，但政府需要征稅來獲取財政收益。在所得稅方面，盡管WTO成員不能通過所得稅減免來實(shí)施出口補(bǔ)貼，但WTO并不影響其成員的所得稅制度和稅收政策。正如上訴機(jī)構(gòu)在FSC案中所指出的，WTO沒有強(qiáng)迫一個成員選擇某

24、種稅收體制。WTO成員原則上可基于其主權(quán)對任何種類的收入課稅或免稅。因此，一國采用居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)均為合法。此外，在WTO補(bǔ)貼規(guī)則下，真正意義的消除雙重征稅的措施也不構(gòu)成出口補(bǔ)貼。因此，WTO和稅收協(xié)定是并行和無法相互替代的。事實(shí)上，WTO規(guī)則和稅收協(xié)定都并非超國家的法律，是相關(guān)締約方談判和妥協(xié)的結(jié)果。就一國來講，既不可能為了貿(mào)易目標(biāo)而犧牲財政利益，也不會為了單純追求財政目標(biāo)而不考慮貿(mào)易因素。(二)WTO體制的改進(jìn)WTO沒有消除雙重征稅的機(jī)制，但稅收協(xié)定具有這方面的功能，WTO沒有必要在這方面越俎代庖。WTO可以在以下幾個方面進(jìn)一步發(fā)揮作用：1.進(jìn)一步完善補(bǔ)貼紀(jì)律補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定禁止采

25、用出口補(bǔ)貼。以稅收方式提供的出口補(bǔ)貼，不能因?yàn)楸砻媸恰岸愂铡眴栴}就不受反補(bǔ)貼規(guī)則的約束。不過，具體哪些所得稅優(yōu)惠措施構(gòu)成“對工商企業(yè)已經(jīng)繳納或應(yīng)繳納的與出口有關(guān)的直接稅的全部或部分免稅、退稅或遞延”，補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定并沒有具體列舉，仍需要進(jìn)一步解釋和說明。此外，由于WTO成員可通過所得稅減免措施來對服務(wù)進(jìn)行出口補(bǔ)貼，而GATS并沒有這方面的紀(jì)律，需要對此予以完善。這也需要WTO成員的談判和對GATS的修改。但是，WTO規(guī)則的修改有特定的程序要求。根據(jù)WTO協(xié)定第9條，部長會議和總理事會對WTO協(xié)定和多邊貿(mào)易協(xié)定進(jìn)行解釋時，需要WTO成員3/4多數(shù)通過。因此，在修改規(guī)則難以實(shí)現(xiàn)時，發(fā)揮爭端解決機(jī)

26、制的作用是一個替代的選擇。2.發(fā)揮爭端解決機(jī)制的作用WTO爭端解決機(jī)制的一個特點(diǎn)是，只要WTO成員提出啟動申請，除非爭端解決機(jī)構(gòu)全體一致不同意，否則案件就自動進(jìn)入程序。顯然，只要提出申請的成員不放棄，程序就不會停止。盡管WTO不采用判例法，但GATT/WTO的實(shí)踐也表明某些案件的裁決會在其他案件中被引用和遵從。雖然GATS沒有服務(wù)補(bǔ)貼紀(jì)律，但根據(jù)GATS第23條第2款之規(guī)定，如果任何成員認(rèn)為其利益由于另一成員實(shí)施與GATs并不沖突的措施而受到損害，該成員可以訴諸爭端解決機(jī)制。這種做法也稱為“非違反之訴”，理論上也適用于WTO成員采取服務(wù)補(bǔ)貼對其他成員利益造成損害的情況。需要指出的是，對于WTO

27、成員間的所得稅爭端，稅收協(xié)定也有解決機(jī)制。WTO無意取代稅收協(xié)定的爭端解決機(jī)制，但也不允許其成員規(guī)避WTO的爭端解決機(jī)制。盡管GATS第22條第3款排除了成員間屬于稅收協(xié)定范圍措施的適用，如果成員間對爭端是否屬于雙重征稅協(xié)定范圍達(dá)不成一致，可提交服務(wù)貿(mào)易通過仲裁予以認(rèn)定。仲裁裁決是終局的并對各成員有約束力。因此，如果仲裁裁決爭端不屬于稅收協(xié)定的范疇，就可訴諸WTO的爭端解決機(jī)制。當(dāng)然，這種方式是被動的解決方法，取決于WTO成員是否啟動爭端解決機(jī)制。3.進(jìn)一步發(fā)揮貿(mào)易政策審議機(jī)制的作用貿(mào)易政策審議機(jī)制(“TPRM”)可以對WTO成員的全部貿(mào)易政策和做法及其對多邊貿(mào)易體制運(yùn)行的影響進(jìn)行定期的集體評

28、價和評估。根據(jù)貿(mào)易政策審議機(jī)制A款之規(guī)定，該機(jī)制下的評估并不作為WTO成員履行有關(guān)義務(wù)的依據(jù)，也不為爭端解決程序所采用。不過，該機(jī)制有助于所有成員更好地遵守WTO協(xié)定和履行承諾，有助于多邊貿(mào)易體制更加平穩(wěn)地運(yùn)行。通過審議機(jī)制，WTO成員可以就相關(guān)所得稅政策進(jìn)行探討，增進(jìn)理解或達(dá)成共識。(三)稅收協(xié)定的改進(jìn)由于GATS承認(rèn)一國對居民和非居民的差別稅收待遇，允許一國在稅收協(xié)定中給予不同締約國的居民以不同待遇。因此，所得稅差別待遇的完善仍需要通過稅收協(xié)定來完成。比如，在稅收協(xié)定中寫入最惠國待遇條款。事實(shí)上，國際間有近六百個雙邊稅收協(xié)定中存在最惠國待遇條款。日本和荷蘭1970年的稅收協(xié)定就規(guī)定：荷蘭和

29、日本政府同意，當(dāng)日本與其他OECD成員國簽訂稅收協(xié)定，并且日本對于利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)的來源征稅稅率低于荷蘭和日本協(xié)定的稅率時，兩國政府將重新審查本協(xié)定條款以便給予同等待遇。此外，幾個國家之間還可以考慮締結(jié)區(qū)域或多邊稅收協(xié)定。比如，1983年丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國家締結(jié)了北歐稅收協(xié)定(The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital)。北歐稅收協(xié)定在消除來源地管轄權(quán)重疊的雙重征稅方面要比雙邊

30、稅收協(xié)定更為有效。 (四)在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中探索新機(jī)制由于WTO有152個成員，WTO體制的改進(jìn)要取得眾多成員的共識是比較困難的。不過，WTO體制允許區(qū)域經(jīng)濟(jì)安排的存在。對于區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的成員來說，可以根據(jù)自身的發(fā)展?fàn)顩r，通過新的機(jī)制來進(jìn)一步消除所得稅壁壘。這方面，歐盟的實(shí)踐能夠帶來啟示。歐洲共同體條約(以下簡稱歐共體條約)第3條要求建立一個以消除貨物、人員、服務(wù)和資本自由流動障礙為標(biāo)志的內(nèi)部市場。盡管歐盟成員國之間存在稅收協(xié)定，但稅收協(xié)定的局限性無法滿足歐洲經(jīng)濟(jì)一體化的要求。為此，歐盟進(jìn)行了新的嘗試。歐盟模式的特點(diǎn)是通過二級立法和歐洲法院的判例進(jìn)行協(xié)調(diào)。二級立法屬于歐盟法的范疇。根據(jù)歐盟法

31、的最高效力原則，二級立法高于成員國的國內(nèi)法和稅收協(xié)定。不過，制訂協(xié)調(diào)成員國所得稅的二級立法在程序上比較困難，歐洲法院發(fā)揮了更大的作用。歐洲法院借助于歐共體條約關(guān)于開業(yè)自由、服務(wù)提供自由、人員自由流動和資本自由流動的規(guī)則來消除成員國所得稅法中的歧視措施。歐洲法院的判例表明，這些自由流動規(guī)則不僅要求成員國消除基于國籍的限制，也禁止成員國限制本國國民在歐共體內(nèi)行使自由流動的權(quán)利。通過一系列判例，歐洲法院拓展了稅收無差別待遇的含義。這體現(xiàn)在：非居民個人特定情況下可享受居民的稅收優(yōu)惠;第三國居民可享受其他成員國問稅收協(xié)定的優(yōu)惠;禁止成員國歧視本國居民的境外所得或境外子公司的虧損。(五)WTO體制和稅收協(xié)

32、定需要在應(yīng)對稅收競爭方面做出努力WTO體制和稅收協(xié)定能夠從不同角度來消除阻礙國際貿(mào)易的所得稅壁壘。但是，這兩個體制也面臨一個共同的問題，即對于稅收競爭缺乏應(yīng)對機(jī)制。從理論上講，各國有征稅的主權(quán)，也有給予稅收優(yōu)惠的自由。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優(yōu)惠，由此可能產(chǎn)生稅收競爭問題(tax competition)。國家間的稅收競爭固然能夠具有吸引投資的作用，但也會對國際資本流動產(chǎn)生扭曲作用，也為國際避稅提供了方便，導(dǎo)致國家稅基減少。為了彌補(bǔ)財政損失，國家就可能提高其他方面的稅收，從而導(dǎo)致稅制不公。這種稅收競爭無疑是有害的。但是，稅收協(xié)定和WTO體制都無法解決這一問題。對于稅收協(xié)定來講，

33、無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優(yōu)惠。雙邊稅收協(xié)定也無法約束第三國優(yōu)惠措施的給予。在其他國家給予優(yōu)惠的情況下，出于擔(dān)心資本外流的考慮，一國也會被迫給予優(yōu)惠待遇。WTO體制也鼓勵WTO成員給予外國投資或服務(wù)提供者更多優(yōu)惠。事實(shí)上，GATS的國民待遇關(guān)注的是外國服務(wù)提供者的待遇不低于本國相同的服務(wù)提供者，并不禁止“超國民待遇”。因此，在應(yīng)對稅收競爭方面，WTO體制和稅收協(xié)定還需要做進(jìn)一步的努力。不過，目前的WTO體制和稅收協(xié)定是建立在消除稅收壁壘這一指導(dǎo)思想上的。如果要應(yīng)對有害稅收競爭，理想的做法是寫入禁止采取有害稅收競爭措施的條文。但是，如何界定“有害稅收競爭”是非常困難的，況且WTO

34、和稅收協(xié)定并非超國家機(jī)構(gòu)，對于一國稅收政策的限制又涉及國家主權(quán)這一敏感的領(lǐng)域，這一理想做法顯然是不現(xiàn)實(shí)的。因此，在現(xiàn)行狀況下，這一問題的解決仍需要國際社會的進(jìn)一步磋商和共識。五、對我國的意義在本文行將結(jié)束之際，擬就本文議題對我國之意義略做探討。事實(shí)上，我國對外貿(mào)易也同樣面臨本文所探討的所得稅問題。作為WTO的成員，我國一方面需要切實(shí)履行加入WTO時所做的承諾，包括不得借助所得稅措施歧視外國產(chǎn)品和提供出口補(bǔ)貼;另一方面需要充分利用WTO體制來消除我國出口所面臨的貿(mào)易壁壘，包括所得稅壁壘。當(dāng)其他WTO成員采取違背WTO義務(wù)的所得稅措施歧視我國產(chǎn)品或?yàn)楸緡a(chǎn)品提供出口補(bǔ)貼時，我國可以通過WTO爭端解

35、決機(jī)制予以處理。由于WTO沒有消除雙重征稅的機(jī)制，我國需要通過稅收協(xié)定來解決這方面的問題。我國業(yè)已簽訂86個雙邊稅收協(xié)定，并與香港和澳門簽訂了“關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排”。 根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的2007年國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報，2007年全年貨物進(jìn)出口總額21738億美元，其中貨物出口12180億美元，貨物進(jìn)口9558億美元，該年度的國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)為246619億元人民幣。對外貿(mào)易在我國經(jīng)濟(jì)中的重要地位可見一斑。推動對外貿(mào)易發(fā)展是我國政府的發(fā)展戰(zhàn)略，我國對外貿(mào)易在客觀上有進(jìn)一步擴(kuò)展的空間，近年來我國對區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作的推動也為我國貨物和服務(wù)的出口提供了契機(jī)。以我國與東盟

36、為例，東盟成員國的服務(wù)具體承諾是在其WTO服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定承諾基礎(chǔ)上做出的更高水平的承諾。但是，在消除對外貿(mào)易的所得稅壁壘方面，我國應(yīng)認(rèn)識到WTO體制和稅收協(xié)定的不足，需要根據(jù)我國的實(shí)踐并借鑒歐盟等區(qū)域合作的經(jīng)驗(yàn)來嘗試新的協(xié)調(diào)方式。在服務(wù)貿(mào)易補(bǔ)貼方面.WTO/GATS沒有相關(guān)紀(jì)律，我國可以考慮對服務(wù)進(jìn)行補(bǔ)貼。但是，如果我國的區(qū)域合作伙伴都給予服務(wù)補(bǔ)貼，也會造成補(bǔ)貼競爭和扭曲區(qū)域合作的局面。因此，需考慮建立區(qū)域內(nèi)的服務(wù)補(bǔ)貼紀(jì)律，而不應(yīng)單純被動地等待WTO多邊紀(jì)律的出臺。為了消除阻礙服務(wù)和資本流動的雙重征稅和稅收歧視，我國可以考慮與幾個合作密切的伙伴制訂區(qū)域間稅收協(xié)定，或者擬定區(qū)域間稅收協(xié)定的范本。這能夠在一定程度上解決多個來源地管轄權(quán)間重疊所導(dǎo)致的雙重征稅問題?；蛘?，我國可以考慮與重要的區(qū)域合作伙伴在稅收協(xié)定中寫入最惠國待遇條款。這樣，即使多邊稅收協(xié)定短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)，也能夠消除雙邊稅收協(xié)定類似于國民待遇的“無差別待遇”的不足。在稅收爭端方面，鑒于相互協(xié)商程序存在的弊端，一方面，我國可以考慮在稅收協(xié)定中引入仲裁機(jī)制;另一方面，在與貿(mào)易有關(guān)的稅收爭議方面，我國可以考慮與相關(guān)合作伙伴約定將其提交WTO爭端解決機(jī)制，或者提交區(qū)域內(nèi)的爭端解決機(jī)制解決。六、結(jié)束語綜上所述，在消除所得稅