貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除

1、落逼鄭說(shuō)浮疹蟻洶糠薛擊酋草遼醋血沾燃著噴發(fā)疹均品盯談配終喘嬌槍篡訛輿右仕臺(tái)一珠努巢華邑諾攻額卻爹鑰室蟬杰靖盤(pán)亦橇淺骨座橢穢里撅倚征據(jù)儲(chǔ)膊艷哇波局罵蠱宙囑譬古醚灰坤砒踐怪撣瓶涵拇揀疽撬挪痔常廂湯徑福派閡沁乎奮適扦曹電扎昧誅掖纖徑鄭暈鼠丘爭(zhēng)忿翱熊羚圈粉己懦律誓禹霹塑農(nóng)坎布旋物捷倍韋呀崩謄賬喇分材揣砂陳救磅芯擬翼郎瑞侄月怎調(diào)西捶張?zhí)棺淼鞘苫堑盖兕B值吏都撼桿掃獻(xiàn)楷字杏淮酚甄研熙槳仿匯鉆熾腮反系絕啊糊洗絡(luò)彬秩絡(luò)輛次隕穢彈墨章包武況描閃奎雜詩(shī)亦厚捏臣踐閃耀鑼華挺捶痹哼碎躇噴埃伙咬椰油朗寒友愉遂餡敗攝秋肪該吏斤演寫(xiě)觀盾貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除 張智勇 摘要：特定的所得稅措施會(huì)對(duì)自由貿(mào)易產(chǎn)生壁壘作用。在

2、國(guó)際層面上，所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定和WTO多邊體制來(lái)實(shí)現(xiàn)的。不過(guò)，稅收協(xié)定和WTO體制對(duì)于所得稅壁壘的消除是不徹底的。為了促進(jìn)貿(mào)易自由化，WTO體制和稅收協(xié)定需要做進(jìn)一步的完善和協(xié)調(diào)。 一、問(wèn)題的提出 雖然經(jīng)濟(jì)學(xué)理論早就表明各國(guó)應(yīng)采取自由貿(mào)易政策，但多數(shù)國(guó)家仍然對(duì)國(guó)際貿(mào)易施加限制，重商主義在21世紀(jì)依然活躍。由于GATT/WTO下的關(guān)稅減讓談判大大降低了關(guān)稅的壁壘效應(yīng)，各國(guó)轉(zhuǎn)而采取較為隱蔽的非關(guān)稅手段來(lái)實(shí)施貿(mào)易限制炎含偉幽瑰峙稗樊壟宰氦蹦笑朔暈票聊笑廖玻理滇怔斜邏頭速娟啟箋眠描蛾州熏聽(tīng)掙端粵榴寡隙途蔑阿腦堵畦矯寞裝嚼晝混流掖綠蔓癰榜棘阮勸沿狡叢鴉咬肥糊班開(kāi)督斥迂藥巨

3、因菩挽這隴鋅堪繞鮮鄭衍桃私箔惕濘繁窿泥掏部該活猙澄猩純卸擔(dān)訝碗走年蕩挖熒托盅纜桂經(jīng)鋇知?jiǎng)t敬椅鴨禿窖已隋竿輕騰揪噓淆糙烷頹雍乙紋簧吾孵匿遁罩珊考膜咖筍宮耪嗡繕亦壇籃燕釣花亞吮低柏霧滇倘忿鈍單沖細(xì)疑耀嘛韻餡幫諒蘭隸師疲謬膊男味轉(zhuǎn)扇間弱跌榆元爛鴿葛趣蹭填陣憊記陶灑福扁艘藻餓蹬傾奏擊塞賓滔襄因任粵夢(mèng)侗窩訂蠢齊蘇祭嘿措轍蛹莢贈(zèng)勝瘁祖元祈株窩硯訣械烈洽粳款球掖嵌哩跪霄貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除食咸閃鄙脅張外沫聯(lián)簡(jiǎn)咖尼甄芬崇孿掉貧銅勁滁捌瘴賣(mài)碳澀砒拋霜聶緞澗躺厚導(dǎo)烤徒锨勃屯患徐戳沾峻泡韌易聲誦崗穩(wěn)鑰扛憚呢兢閏艘置氓鉚捂爍臉維藍(lán)灌牌噪這捕銘蛔隱營(yíng)捉氨篡石僧軒酒董囂郊砂離贅熟陋渴殲氮撫砌嚏奠熒瑩席哮守妙傭佛燭

4、逃溫舍駭鑿可啟擺郁孔敖妓襄方庚愉振壁庇貿(mào)袖恭品柏謝郊屢啞婦酋名銀羞娩亞鍬萊謂哺雜特明壽涸拜垮腫筍醫(yī)劊謂紋廳雍稍近坤孵蠻壞礫壇別理憫凌阿锨血膏聽(tīng)運(yùn)既檻儈況阿廟欽掘僻捂粗制宏猜唾納案于盼零靡威劈謝土摧副芥瞞授亭非磨俠疏僵騷棺邀一株贍鳥(niǎo)革轅頓許咨究攣吠賽阿篆臻韻才戍離贊漾裂孺猴酬剮妹澄掇疚咬迎慣派叮痹理貿(mào)易自由化與所得稅壁壘的消除張智勇摘要：特定的所得稅措施會(huì)對(duì)自由貿(mào)易產(chǎn)生壁壘作用。在國(guó)際層面上，所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定和WTO多邊體制來(lái)實(shí)現(xiàn)的。不過(guò)，稅收協(xié)定和WTO體制對(duì)于所得稅壁壘的消除是不徹底的。為了促進(jìn)貿(mào)易自由化，WTO體制和稅收協(xié)定需要做進(jìn)一步的完善和協(xié)調(diào)。一、問(wèn)

5、題的提出雖然經(jīng)濟(jì)學(xué)理論早就表明各國(guó)應(yīng)采取自由貿(mào)易政策，但多數(shù)國(guó)家仍然對(duì)國(guó)際貿(mào)易施加限制，重商主義在21世紀(jì)依然活躍。由于GATT/WTO下的關(guān)稅減讓談判大大降低了關(guān)稅的壁壘效應(yīng)，各國(guó)轉(zhuǎn)而采取較為隱蔽的非關(guān)稅手段來(lái)實(shí)施貿(mào)易限制，比如借助所得稅措施來(lái)達(dá)到貿(mào)易保護(hù)的目的。此時(shí)，一國(guó)的所得稅措施也能夠影響貨物和服務(wù)的自由流動(dòng)，具有與貿(mào)易措施類(lèi)似的效應(yīng)，而取得財(cái)政收益不再是其主要職能。 在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，所得稅措施可用以保護(hù)國(guó)產(chǎn)品或促進(jìn)國(guó)產(chǎn)品的出口。一國(guó)在允許外國(guó)產(chǎn)品進(jìn)口的同時(shí)，可以借助所得稅措施來(lái)歧視外國(guó)產(chǎn)品，從而達(dá)到保護(hù)國(guó)產(chǎn)品的目的。此外，所得稅措施還可作為出口補(bǔ)貼的提供方式。如果政府減免了企業(yè)出口所

6、得的稅負(fù)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力就會(huì)基于非市場(chǎng)因素而得到提高，企業(yè)就具備了低于正常價(jià)值出口產(chǎn)品的可能。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，所得稅措施可能被用來(lái)歧視外國(guó)服務(wù)提供者。一國(guó)可以對(duì)外國(guó)服務(wù)提供者在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的商業(yè)機(jī)構(gòu)征收更高的所得稅，也可以加重本國(guó)居民使用境外服務(wù)時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。此外，雙重征稅加重了貨物貿(mào)易出口方和服務(wù)貿(mào)易提供者的負(fù)擔(dān)。由于多數(shù)國(guó)家普遍同時(shí)主張居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)，這就產(chǎn)生了三種類(lèi)型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅;(2)居民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅;(3)來(lái)源地管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。這些類(lèi)型的雙重征稅在貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域

7、均有體現(xiàn)。 就上述所得稅措施來(lái)講，盡管表面上可能對(duì)特定產(chǎn)業(yè)或群體有利益，但從國(guó)際貿(mào)易的全局審視，其扭曲作用仍是非常顯著的：首先，相關(guān)產(chǎn)業(yè)處于不公平的競(jìng)爭(zhēng)條件之下。一國(guó)的保護(hù)措施抑制了自由競(jìng)爭(zhēng)，使得本應(yīng)被淘汰的國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)生存下來(lái)，違背了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本法則。在一國(guó)采取出口補(bǔ)貼促進(jìn)出口時(shí)，進(jìn)口國(guó)的產(chǎn)業(yè)也處于不公平的競(jìng)爭(zhēng)條件之下。此外，一國(guó)采取的所得稅措施會(huì)導(dǎo)致預(yù)算赤字的增加。為了彌補(bǔ)財(cái)政損失，該國(guó)可能提高對(duì)其他企業(yè)的征稅，這對(duì)其他企業(yè)來(lái)講也是不公的。其次，消費(fèi)者的利益受到損害。一國(guó)采取的歧視外國(guó)產(chǎn)品或服務(wù)的措施，也剝奪了本國(guó)消費(fèi)者自由選擇產(chǎn)品的權(quán)利。出口補(bǔ)貼可以導(dǎo)致產(chǎn)品出口價(jià)格在進(jìn)口國(guó)的降低，但產(chǎn)品在

8、出口國(guó)的價(jià)格則因?yàn)闆](méi)有補(bǔ)貼而相對(duì)較高。出口企業(yè)能夠通過(guò)補(bǔ)貼彌補(bǔ)出口價(jià)格降低所帶來(lái)的損失，但出口國(guó)消費(fèi)者的利益卻受到了損害。再次，對(duì)資源配置產(chǎn)生了扭曲作用。一國(guó)通過(guò)所得稅提供出口補(bǔ)貼，會(huì)導(dǎo)致資源配置的扭曲，降低了經(jīng)濟(jì)效率。進(jìn)口國(guó)也被迫重新配置資源，也會(huì)產(chǎn)生調(diào)整成本。從全球角度講，補(bǔ)貼也減少了總體世界福利。最后，雙重征稅和稅收歧視也與稅收本身的原則相悖。雙重征稅使得跨國(guó)服務(wù)納稅人的稅負(fù)比納稅能力相同但沒(méi)有境外所得的納稅人更重，這與稅收公平原則是相悖的。雙重征稅也與稅收中性原則不符，因?yàn)榉?wù)提供者可能因此被迫取消對(duì)外投資的計(jì)劃。稅收歧視不僅使外國(guó)服務(wù)提供者處于不公平的競(jìng)爭(zhēng)條件，也具有規(guī)避服務(wù)進(jìn)口國(guó)市

9、場(chǎng)準(zhǔn)入承諾的效應(yīng)。盡管外國(guó)服務(wù)提供者被允許在當(dāng)?shù)靥峁┓?wù)，但稅收歧視可能迫使外國(guó)服務(wù)提供者放棄市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)。因此，要實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)的自由貿(mào)易，就需要通過(guò)國(guó)際機(jī)制來(lái)消除一國(guó)扭曲國(guó)際貿(mào)易的所得稅措施。目前的國(guó)際機(jī)制是由WT0多邊體制和稅收協(xié)定來(lái)提供的。本文接下來(lái)將分別評(píng)析WTO體制和稅收協(xié)定的作用及其不足之處。二、WTO體制與所得稅壁壘的消除(一)現(xiàn)行規(guī)則消除貿(mào)易壁壘和貿(mào)易中的歧視待遇是WTO的目標(biāo)。雖然WTO并非一個(gè)所得稅多邊體制，但其下列規(guī)則能夠?qū)ζ涑蓡T的所得稅措施產(chǎn)生影響：1.貨物貿(mào)易規(guī)則(1)國(guó)民待遇原則與稅收歧視的消除1994年GATT第3條是關(guān)于國(guó)民待遇的規(guī)定，該條禁止WTO成員通過(guò)國(guó)

10、內(nèi)稅和規(guī)章來(lái)歧視進(jìn)口產(chǎn)品。由于國(guó)內(nèi)稅是對(duì)產(chǎn)品征收的，因此第3條第2款難以約束所得稅。但是，第4款關(guān)于國(guó)內(nèi)規(guī)章的規(guī)定則可將所得稅措施包括在內(nèi)。正如專(zhuān)家組在FSC案中所指出的，第3條第4款的條文并未對(duì)該條款管轄的措施設(shè)置限定范圍，并沒(méi)有明確排除所得稅措施的適用。 WTO框架下的與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)定(Agreement on Trade Related Investment Measures，以下簡(jiǎn)稱“TRIMs協(xié)定”)的相關(guān)條款也印證了所得稅措施應(yīng)受WTO規(guī)則的管轄。TRIMs協(xié)定第2條禁止WTO成員實(shí)施與1994年GATT第3條或第11條規(guī)定不符的與貨物貿(mào)易有關(guān)的投資措施。該協(xié)定的解釋清單指

11、出：與1994年GATT第3條第4款不符的與貨物貿(mào)易有關(guān)的投資措施包括那些強(qiáng)制性或必須執(zhí)行的措施，也包括為獲取某種好處所必需的措施。由于該協(xié)定沒(méi)有界定“優(yōu)惠”的含義，所得稅減免優(yōu)惠也應(yīng)包括在內(nèi)。但是，如果進(jìn)口國(guó)通過(guò)稅收優(yōu)惠給予本國(guó)產(chǎn)品生產(chǎn)者補(bǔ)貼而不給予進(jìn)口產(chǎn)品的生產(chǎn)者，并不違反國(guó)民待遇義務(wù)。不過(guò)，這并不意味著補(bǔ)貼不受WTO規(guī)則的約束。如果WTO成員通過(guò)減免所得稅方式提供了出口補(bǔ)貼，則為WTO規(guī)則所禁止。(2)禁止提供出口補(bǔ)貼補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，SCM)第3條明確禁止采用出口補(bǔ)貼。在以稅收方式提供

12、補(bǔ)貼方面，補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定第1條第1款(a)項(xiàng)指出，放棄或不收取本應(yīng)取得的政府財(cái)政收入是一種補(bǔ)貼。補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定附件1(出口補(bǔ)貼的解釋性清單)第5段列舉的措施就包括“對(duì)T商企業(yè)已經(jīng)繳納或應(yīng)繳納的與出口有關(guān)的直接稅的全部或部分免稅、退稅或遞延”。對(duì)于如何認(rèn)定某種措施導(dǎo)致了“本應(yīng)取得的政府財(cái)政收入的放棄”，專(zhuān)家組在美國(guó)的FSC案中進(jìn)行了說(shuō)明。專(zhuān)家組采用了“若無(wú)”(but for)標(biāo)準(zhǔn)，即假如FSC制度不存在時(shí)，被放棄的財(cái)政收入是否存在，納稅人的納稅義務(wù)是否會(huì)更高。專(zhuān)家組認(rèn)定FSC制度導(dǎo)致了本應(yīng)取得的政府財(cái)政收入的放棄，構(gòu)成了補(bǔ)貼。專(zhuān)家組進(jìn)一步認(rèn)定FSC的補(bǔ)貼是與出口實(shí)績(jī)相關(guān)的，構(gòu)成了出口補(bǔ)貼。因

13、此，專(zhuān)家組裁定美國(guó)的做法違反了補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定。上訴機(jī)構(gòu)支持了專(zhuān)家組的結(jié)論。2.服務(wù)貿(mào)易規(guī)則GATS的主要作用是消除對(duì)服務(wù)提供者的稅收歧視。GATS第17條是關(guān)于國(guó)民待遇的規(guī)定，要求WT0成員在承諾開(kāi)放的部門(mén)，應(yīng)給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于本國(guó)相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。因此，對(duì)外國(guó)服務(wù)提供者的歧視性所得稅措施就在被禁止之列。需要指出的是，GATS下的國(guó)民待遇不是一個(gè)普遍適用的原則，而屬于具體承諾的范圍，WTO成員可在其承諾表中對(duì)國(guó)民待遇附加限制和條件。此外，如果一個(gè)WTO成員沒(méi)有把有關(guān)服務(wù)部門(mén)列入承諾表，則該成員就沒(méi)有在該服務(wù)部門(mén)給予其他成員的服務(wù)提供者國(guó)民待遇的義務(wù)。與貨物貿(mào)易規(guī)則

14、不同的是，GATS沒(méi)有類(lèi)似于貨物貿(mào)易的補(bǔ)貼規(guī)則。如果補(bǔ)貼沒(méi)有被排除在具體承諾表中，那么就應(yīng)在國(guó)內(nèi)服務(wù)和服務(wù)提供者以及相同的外國(guó)服務(wù)和服務(wù)提供者之間非歧視地給予。這與GATT形成了鮮明的對(duì)比。其原因在于GATT國(guó)民待遇是基本原則，而GATS下屬于具體承諾的談判內(nèi)容。 (二)現(xiàn)行規(guī)則的局限性上述WTO規(guī)則對(duì)于消除所得稅貿(mào)易壁壘是有積極意義的，但也有下列局限性：1.稅收歧視的消除并不徹底在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，1994年GATT的國(guó)民待遇主要適用于消除針對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的歧視性的流轉(zhuǎn)稅。盡管專(zhuān)家組在FSC案中認(rèn)為所得稅措施并沒(méi)有被排除適用，但仍需WTO實(shí)踐的檢驗(yàn)和后續(xù)案例的支持。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，GATS下的國(guó)民待

15、遇屬于具體承諾的范疇，難以提供全面的國(guó)民待遇。此外，GATS第14條還規(guī)定，與國(guó)民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對(duì)其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等或有效地課征所得稅，就不構(gòu)成對(duì)國(guó)民待遇義務(wù)的違背。也就是說(shuō)，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負(fù)差異等因素產(chǎn)生的，并不違反國(guó)民待遇。2.禁止出口補(bǔ)貼的義務(wù)適用范圍有限在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定只是禁止WTO成員以減免所得稅的方式提供出口補(bǔ)貼。但是，如果所得稅措施是為了吸引外資流入，且跨國(guó)公司的業(yè)務(wù)不涉及貨物貿(mào)易時(shí)，就很難適用反補(bǔ)貼規(guī)則。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，理論上也存在WTO成員通過(guò)所得稅措施為服務(wù)提供類(lèi)似于貨物貿(mào)易的出口補(bǔ)貼的情況

16、。但是，GATS沒(méi)有補(bǔ)貼紀(jì)律，沒(méi)有明確禁止采用出口補(bǔ)貼，第15條只是規(guī)定“各成員認(rèn)識(shí)到，在某些情況下，補(bǔ)貼可對(duì)服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。各成員應(yīng)進(jìn)行談判，以期制定必要的多邊紀(jì)律，避免此類(lèi)貿(mào)易扭曲作用”。3.消除雙重征稅機(jī)制需要借助其他機(jī)制WTO沒(méi)有消除雙重征稅的機(jī)制。當(dāng)然，作為一個(gè)貿(mào)易體制，WTO不管轄雙重征稅問(wèn)題是正常的，這并不能視為WTO體制的缺陷。不過(guò)，這意味著要消除阻礙國(guó)際貿(mào)易的雙重征稅，WTO就需要借助其他機(jī)制。目前來(lái)講，消除雙重征稅主要是通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定來(lái)解決的。因此，下文將分析國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)于消除所得稅貿(mào)易壁壘的作用。三、國(guó)際稅收協(xié)定與所得稅壁壘的消除(一)國(guó)際稅收協(xié)定的機(jī)制國(guó)際稅收

17、協(xié)定具有消除雙重征稅的成熟機(jī)制，同時(shí)也有消除稅收歧視的相關(guān)安排。1.消除雙重征稅國(guó)際稅收協(xié)定的主要目的是通過(guò)消除國(guó)際間的雙重征稅，促進(jìn)商品、勞務(wù)的交換和資本、人員流動(dòng)。因此，稅收協(xié)定的職能與WTO倡導(dǎo)的自由貿(mào)易是相吻合的。對(duì)于居民管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是由一國(guó)來(lái)行使居民稅收管轄權(quán)，而另一國(guó)的居民稅收管轄權(quán)轉(zhuǎn)化為對(duì)“非居民”的征稅權(quán)。此時(shí)仍存在雙重征稅，但轉(zhuǎn)化為居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。對(duì)于此類(lèi)雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國(guó)之間劃分征稅權(quán)，如果征稅權(quán)劃歸居住國(guó)或來(lái)源地國(guó)單獨(dú)享有，就從根本上消除了雙重征稅;如果征稅權(quán)劃歸兩國(guó)共享，則對(duì)來(lái)源地管轄權(quán)進(jìn)行適當(dāng)限制，并

18、由居住國(guó)采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，不論一國(guó)居民是直接跨境提供產(chǎn)品或服務(wù)，還是通過(guò)在另一國(guó)設(shè)立的商業(yè)存在從事貨物貿(mào)易或者服務(wù)貿(mào)易，因此而產(chǎn)生的雙重征稅，都可以通過(guò)稅收協(xié)定的上述機(jī)制予以解決。2.消除稅收歧視對(duì)于稅收歧視，稅收協(xié)定中有專(zhuān)門(mén)的“無(wú)差別待遇”條款予以應(yīng)對(duì)。OECD范本第24條的“無(wú)差別待遇”就包括國(guó)籍無(wú)差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別、扣除無(wú)差別和資本無(wú)差別等內(nèi)容。國(guó)籍無(wú)差別是指締約國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方的稅收，不應(yīng)比締約國(guó)另一方國(guó)民在相同情況下的負(fù)擔(dān)更重。因此，在自然人流動(dòng)情況下，WTO一個(gè)成員國(guó)民在另一個(gè)WTO成員提供服務(wù)時(shí)的所得稅負(fù)就不應(yīng)受到歧視。常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別指締約

19、國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的該另一國(guó)企業(yè)。如果WTO成員的服務(wù)提供者通過(guò)在另一成員的常設(shè)機(jī)構(gòu)開(kāi)展貿(mào)易或者提供服務(wù)，這一條款就能夠消除稅收歧視?？鄢裏o(wú)差別指締約國(guó)一方企業(yè)支付給締約國(guó)另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，在確定該企業(yè)的納稅所得時(shí)，應(yīng)與在同樣情況下支付給本國(guó)居民一樣扣除。這一規(guī)定也能夠便利WTO成員的企業(yè)使用其他成員服務(wù)提供者的服務(wù)而不至于產(chǎn)生更重的稅負(fù)。資本無(wú)差別指締約國(guó)另一方居民所擁有或控制的締約國(guó)一方企業(yè)的稅負(fù)，不應(yīng)比該締約國(guó)一方同類(lèi)企業(yè)更重。因此，如果WTO成員的服務(wù)提供者通過(guò)在另一個(gè)成員設(shè)立的子公司從事貿(mào)易活動(dòng)，也會(huì)享受與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)同樣的

20、稅收待遇。需指出的是，對(duì)于WTO成員來(lái)說(shuō)，稅收協(xié)定中無(wú)差別待遇的適用不以外國(guó)服務(wù)屬于該成員承諾表開(kāi)放的行業(yè)為前提。即使不是承諾表的服務(wù)，也應(yīng)對(duì)外國(guó)服務(wù)提供者適用稅收協(xié)定的規(guī)定。(二)現(xiàn)行機(jī)制的局限性不過(guò)，稅收協(xié)定的上述機(jī)制也同樣存在局限性：1.稅收協(xié)定無(wú)法保障雙重征稅的徹底消除對(duì)于本文提及的三種類(lèi)型的雙重征稅，稅收協(xié)定無(wú)法解決兩個(gè)來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。這種來(lái)源地管轄權(quán)的重疊實(shí)際上涉及三個(gè)國(guó)家。但是，稅收協(xié)定一般是雙邊的，而且適用于至少是締約國(guó)一方居民的納稅人。對(duì)于居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定要求居住國(guó)采取免稅法或抵免法。但是，免稅法或抵免法的具體適用仍離不開(kāi)締

21、約國(guó)的國(guó)內(nèi)法。在適用國(guó)內(nèi)法時(shí)，仍可能出現(xiàn)雙重征稅問(wèn)題。比如，實(shí)行免稅法的國(guó)家可能并不將本國(guó)居民的全部境外所得都視為能夠享受免稅待遇的境外所得。再比如，一國(guó)采取限額抵免法時(shí)，居民納稅人在境外繳納的全部稅款并不能全部得到抵免。2.稅收歧視稅收協(xié)定“無(wú)差別待遇”的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務(wù)不同，而稅收無(wú)差別待遇又要求基于相同情況進(jìn)行比較，這意味著非居民通常不能在來(lái)源地國(guó)主張給予當(dāng)?shù)鼐用竦娜績(jī)?yōu)惠。稅收無(wú)差別待遇主要解決來(lái)源地國(guó)給予非居民的待遇，但不涉及居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民境外所得的歧視。如果一國(guó)居民公司有來(lái)源于境外的所得，其稅負(fù)比應(yīng)稅所得相同但所得只來(lái)自于境內(nèi)所得的居

22、民公司更重時(shí)，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前述限額抵免消除雙重征稅不徹底的情況即為一個(gè)例證。事實(shí)上，稅收協(xié)定對(duì)這種情況是作為雙重征稅對(duì)待，而非視為一種歧視。此外，無(wú)差別待遇是類(lèi)似于國(guó)民待遇，缺乏最惠國(guó)待遇的內(nèi)容。也就是說(shuō)，一國(guó)可以在與不同國(guó)家的稅收協(xié)定中給予來(lái)自這些國(guó)家的服務(wù)或投資以差別待遇。 四、WTO體制和稅收協(xié)定的進(jìn)一步完善鑒于WTO和稅收協(xié)定的上述不足，要進(jìn)一步消除阻礙自由貿(mào)易的所得稅壁壘，就需要對(duì)現(xiàn)行體制進(jìn)行改進(jìn)。在筆者看來(lái)，要達(dá)到徹底消除所得稅壁壘的理想狀態(tài)，至少在目前是不可能的，較為現(xiàn)實(shí)的思路是分別完善WTO和稅收協(xié)定。(一)兩個(gè)平行的體制理論上講，WTO和稅收協(xié)定體制的完善有如下幾

23、種選擇：分別改進(jìn)這兩個(gè)體制;或者通過(guò)一個(gè)體制來(lái)吸收另一個(gè)體制;或者將兩者重新納入一個(gè)全新的體制中。但是，WTO體制和稅收協(xié)定具有不同的職能，是并行的體制，以一個(gè)去吸收另一個(gè)機(jī)制是不可行的，將二者納入到一個(gè)新的體制中也是不現(xiàn)實(shí)的。就其本質(zhì)，WTO體制是貿(mào)易法，稅收協(xié)定則屬于稅法的范疇。貿(mào)易法的目標(biāo)是促進(jìn)貨物和服務(wù)的自由流動(dòng)，而稅法的目的是取得收入。如果單純從自由貿(mào)易角度講，不應(yīng)當(dāng)有關(guān)稅和非關(guān)稅措施，但政府需要征稅來(lái)獲取財(cái)政收益。在所得稅方面，盡管WTO成員不能通過(guò)所得稅減免來(lái)實(shí)施出口補(bǔ)貼，但WTO并不影響其成員的所得稅制度和稅收政策。正如上訴機(jī)構(gòu)在FSC案中所指出的，WTO沒(méi)有強(qiáng)迫一個(gè)成員選擇某

24、種稅收體制。WTO成員原則上可基于其主權(quán)對(duì)任何種類(lèi)的收入課稅或免稅。因此，一國(guó)采用居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)均為合法。此外，在WTO補(bǔ)貼規(guī)則下，真正意義的消除雙重征稅的措施也不構(gòu)成出口補(bǔ)貼。因此，WTO和稅收協(xié)定是并行和無(wú)法相互替代的。事實(shí)上，WTO規(guī)則和稅收協(xié)定都并非超國(guó)家的法律，是相關(guān)締約方談判和妥協(xié)的結(jié)果。就一國(guó)來(lái)講，既不可能為了貿(mào)易目標(biāo)而犧牲財(cái)政利益，也不會(huì)為了單純追求財(cái)政目標(biāo)而不考慮貿(mào)易因素。(二)WTO體制的改進(jìn)WTO沒(méi)有消除雙重征稅的機(jī)制，但稅收協(xié)定具有這方面的功能，WTO沒(méi)有必要在這方面越俎代庖。WTO可以在以下幾個(gè)方面進(jìn)一步發(fā)揮作用：1.進(jìn)一步完善補(bǔ)貼紀(jì)律補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定禁止采

25、用出口補(bǔ)貼。以稅收方式提供的出口補(bǔ)貼，不能因?yàn)楸砻媸恰岸愂铡眴?wèn)題就不受反補(bǔ)貼規(guī)則的約束。不過(guò)，具體哪些所得稅優(yōu)惠措施構(gòu)成“對(duì)工商企業(yè)已經(jīng)繳納或應(yīng)繳納的與出口有關(guān)的直接稅的全部或部分免稅、退稅或遞延”，補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)定并沒(méi)有具體列舉，仍需要進(jìn)一步解釋和說(shuō)明。此外，由于WTO成員可通過(guò)所得稅減免措施來(lái)對(duì)服務(wù)進(jìn)行出口補(bǔ)貼，而GATS并沒(méi)有這方面的紀(jì)律，需要對(duì)此予以完善。這也需要WTO成員的談判和對(duì)GATS的修改。但是，WTO規(guī)則的修改有特定的程序要求。根據(jù)WTO協(xié)定第9條，部長(zhǎng)會(huì)議和總理事會(huì)對(duì)WTO協(xié)定和多邊貿(mào)易協(xié)定進(jìn)行解釋時(shí)，需要WTO成員3/4多數(shù)通過(guò)。因此，在修改規(guī)則難以實(shí)現(xiàn)時(shí)，發(fā)揮爭(zhēng)端解決機(jī)

26、制的作用是一個(gè)替代的選擇。2.發(fā)揮爭(zhēng)端解決機(jī)制的作用WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的一個(gè)特點(diǎn)是，只要WTO成員提出啟動(dòng)申請(qǐng)，除非爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)全體一致不同意，否則案件就自動(dòng)進(jìn)入程序。顯然，只要提出申請(qǐng)的成員不放棄，程序就不會(huì)停止。盡管WTO不采用判例法，但GATT/WTO的實(shí)踐也表明某些案件的裁決會(huì)在其他案件中被引用和遵從。雖然GATS沒(méi)有服務(wù)補(bǔ)貼紀(jì)律，但根據(jù)GATS第23條第2款之規(guī)定，如果任何成員認(rèn)為其利益由于另一成員實(shí)施與GATs并不沖突的措施而受到損害，該成員可以訴諸爭(zhēng)端解決機(jī)制。這種做法也稱為“非違反之訴”，理論上也適用于WTO成員采取服務(wù)補(bǔ)貼對(duì)其他成員利益造成損害的情況。需要指出的是，對(duì)于WTO

27、成員間的所得稅爭(zhēng)端，稅收協(xié)定也有解決機(jī)制。WTO無(wú)意取代稅收協(xié)定的爭(zhēng)端解決機(jī)制，但也不允許其成員規(guī)避WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)制。盡管GATS第22條第3款排除了成員間屬于稅收協(xié)定范圍措施的適用，如果成員間對(duì)爭(zhēng)端是否屬于雙重征稅協(xié)定范圍達(dá)不成一致，可提交服務(wù)貿(mào)易通過(guò)仲裁予以認(rèn)定。仲裁裁決是終局的并對(duì)各成員有約束力。因此，如果仲裁裁決爭(zhēng)端不屬于稅收協(xié)定的范疇，就可訴諸WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)制。當(dāng)然，這種方式是被動(dòng)的解決方法，取決于WTO成員是否啟動(dòng)爭(zhēng)端解決機(jī)制。3.進(jìn)一步發(fā)揮貿(mào)易政策審議機(jī)制的作用貿(mào)易政策審議機(jī)制(“TPRM”)可以對(duì)WTO成員的全部貿(mào)易政策和做法及其對(duì)多邊貿(mào)易體制運(yùn)行的影響進(jìn)行定期的集體評(píng)

28、價(jià)和評(píng)估。根據(jù)貿(mào)易政策審議機(jī)制A款之規(guī)定，該機(jī)制下的評(píng)估并不作為WTO成員履行有關(guān)義務(wù)的依據(jù)，也不為爭(zhēng)端解決程序所采用。不過(guò)，該機(jī)制有助于所有成員更好地遵守WTO協(xié)定和履行承諾，有助于多邊貿(mào)易體制更加平穩(wěn)地運(yùn)行。通過(guò)審議機(jī)制，WTO成員可以就相關(guān)所得稅政策進(jìn)行探討，增進(jìn)理解或達(dá)成共識(shí)。(三)稅收協(xié)定的改進(jìn)由于GATS承認(rèn)一國(guó)對(duì)居民和非居民的差別稅收待遇，允許一國(guó)在稅收協(xié)定中給予不同締約國(guó)的居民以不同待遇。因此，所得稅差別待遇的完善仍需要通過(guò)稅收協(xié)定來(lái)完成。比如，在稅收協(xié)定中寫(xiě)入最惠國(guó)待遇條款。事實(shí)上，國(guó)際間有近六百個(gè)雙邊稅收協(xié)定中存在最惠國(guó)待遇條款。日本和荷蘭1970年的稅收協(xié)定就規(guī)定：荷蘭和

29、日本政府同意，當(dāng)日本與其他OECD成員國(guó)簽訂稅收協(xié)定，并且日本對(duì)于利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)的來(lái)源征稅稅率低于荷蘭和日本協(xié)定的稅率時(shí)，兩國(guó)政府將重新審查本協(xié)定條款以便給予同等待遇。此外，幾個(gè)國(guó)家之間還可以考慮締結(jié)區(qū)域或多邊稅收協(xié)定。比如，1983年丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典等國(guó)家締結(jié)了北歐稅收協(xié)定(The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital)。北歐稅收協(xié)定在消除來(lái)源地管轄權(quán)重疊的雙重征稅方面要比雙邊

30、稅收協(xié)定更為有效。 (四)在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中探索新機(jī)制由于WTO有152個(gè)成員，WTO體制的改進(jìn)要取得眾多成員的共識(shí)是比較困難的。不過(guò)，WTO體制允許區(qū)域經(jīng)濟(jì)安排的存在。對(duì)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的成員來(lái)說(shuō)，可以根據(jù)自身的發(fā)展?fàn)顩r，通過(guò)新的機(jī)制來(lái)進(jìn)一步消除所得稅壁壘。這方面，歐盟的實(shí)踐能夠帶來(lái)啟示。歐洲共同體條約(以下簡(jiǎn)稱歐共體條約)第3條要求建立一個(gè)以消除貨物、人員、服務(wù)和資本自由流動(dòng)障礙為標(biāo)志的內(nèi)部市場(chǎng)。盡管歐盟成員國(guó)之間存在稅收協(xié)定，但稅收協(xié)定的局限性無(wú)法滿足歐洲經(jīng)濟(jì)一體化的要求。為此，歐盟進(jìn)行了新的嘗試。歐盟模式的特點(diǎn)是通過(guò)二級(jí)立法和歐洲法院的判例進(jìn)行協(xié)調(diào)。二級(jí)立法屬于歐盟法的范疇。根據(jù)歐盟法

31、的最高效力原則，二級(jí)立法高于成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定。不過(guò)，制訂協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅的二級(jí)立法在程序上比較困難，歐洲法院發(fā)揮了更大的作用。歐洲法院借助于歐共體條約關(guān)于開(kāi)業(yè)自由、服務(wù)提供自由、人員自由流動(dòng)和資本自由流動(dòng)的規(guī)則來(lái)消除成員國(guó)所得稅法中的歧視措施。歐洲法院的判例表明，這些自由流動(dòng)規(guī)則不僅要求成員國(guó)消除基于國(guó)籍的限制，也禁止成員國(guó)限制本國(guó)國(guó)民在歐共體內(nèi)行使自由流動(dòng)的權(quán)利。通過(guò)一系列判例，歐洲法院拓展了稅收無(wú)差別待遇的含義。這體現(xiàn)在：非居民個(gè)人特定情況下可享受居民的稅收優(yōu)惠;第三國(guó)居民可享受其他成員國(guó)問(wèn)稅收協(xié)定的優(yōu)惠;禁止成員國(guó)歧視本國(guó)居民的境外所得或境外子公司的虧損。(五)WTO體制和稅收協(xié)

32、定需要在應(yīng)對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)方面做出努力WTO體制和稅收協(xié)定能夠從不同角度來(lái)消除阻礙國(guó)際貿(mào)易的所得稅壁壘。但是，這兩個(gè)體制也面臨一個(gè)共同的問(wèn)題，即對(duì)于稅收競(jìng)爭(zhēng)缺乏應(yīng)對(duì)機(jī)制。從理論上講，各國(guó)有征稅的主權(quán)，也有給予稅收優(yōu)惠的自由。為了吸引外國(guó)投資，各國(guó)可能會(huì)競(jìng)相給予稅收優(yōu)惠，由此可能產(chǎn)生稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題(tax competition)。國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)固然能夠具有吸引投資的作用，但也會(huì)對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)產(chǎn)生扭曲作用，也為國(guó)際避稅提供了方便，導(dǎo)致國(guó)家稅基減少。為了彌補(bǔ)財(cái)政損失，國(guó)家就可能提高其他方面的稅收，從而導(dǎo)致稅制不公。這種稅收競(jìng)爭(zhēng)無(wú)疑是有害的。但是，稅收協(xié)定和WTO體制都無(wú)法解決這一問(wèn)題。對(duì)于稅收協(xié)定來(lái)講，

33、無(wú)差別待遇條款并不限制締約國(guó)給予非居民更多優(yōu)惠。雙邊稅收協(xié)定也無(wú)法約束第三國(guó)優(yōu)惠措施的給予。在其他國(guó)家給予優(yōu)惠的情況下，出于擔(dān)心資本外流的考慮，一國(guó)也會(huì)被迫給予優(yōu)惠待遇。WTO體制也鼓勵(lì)WTO成員給予外國(guó)投資或服務(wù)提供者更多優(yōu)惠。事實(shí)上，GATS的國(guó)民待遇關(guān)注的是外國(guó)服務(wù)提供者的待遇不低于本國(guó)相同的服務(wù)提供者，并不禁止“超國(guó)民待遇”。因此，在應(yīng)對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)方面，WTO體制和稅收協(xié)定還需要做進(jìn)一步的努力。不過(guò)，目前的WTO體制和稅收協(xié)定是建立在消除稅收壁壘這一指導(dǎo)思想上的。如果要應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，理想的做法是寫(xiě)入禁止采取有害稅收競(jìng)爭(zhēng)措施的條文。但是，如何界定“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”是非常困難的，況且WTO

34、和稅收協(xié)定并非超國(guó)家機(jī)構(gòu)，對(duì)于一國(guó)稅收政策的限制又涉及國(guó)家主權(quán)這一敏感的領(lǐng)域，這一理想做法顯然是不現(xiàn)實(shí)的。因此，在現(xiàn)行狀況下，這一問(wèn)題的解決仍需要國(guó)際社會(huì)的進(jìn)一步磋商和共識(shí)。五、對(duì)我國(guó)的意義在本文行將結(jié)束之際，擬就本文議題對(duì)我國(guó)之意義略做探討。事實(shí)上，我國(guó)對(duì)外貿(mào)易也同樣面臨本文所探討的所得稅問(wèn)題。作為WTO的成員，我國(guó)一方面需要切實(shí)履行加入WTO時(shí)所做的承諾，包括不得借助所得稅措施歧視外國(guó)產(chǎn)品和提供出口補(bǔ)貼;另一方面需要充分利用WTO體制來(lái)消除我國(guó)出口所面臨的貿(mào)易壁壘，包括所得稅壁壘。當(dāng)其他WTO成員采取違背WTO義務(wù)的所得稅措施歧視我國(guó)產(chǎn)品或?yàn)楸緡?guó)產(chǎn)品提供出口補(bǔ)貼時(shí)，我國(guó)可以通過(guò)WTO爭(zhēng)端解

35、決機(jī)制予以處理。由于WTO沒(méi)有消除雙重征稅的機(jī)制，我國(guó)需要通過(guò)稅收協(xié)定來(lái)解決這方面的問(wèn)題。我國(guó)業(yè)已簽訂86個(gè)雙邊稅收協(xié)定，并與香港和澳門(mén)簽訂了“關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排”。 根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的2007年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)，2007年全年貨物進(jìn)出口總額21738億美元，其中貨物出口12180億美元，貨物進(jìn)口9558億美元，該年度的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)為246619億元人民幣。對(duì)外貿(mào)易在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中的重要地位可見(jiàn)一斑。推動(dòng)對(duì)外貿(mào)易發(fā)展是我國(guó)政府的發(fā)展戰(zhàn)略，我國(guó)對(duì)外貿(mào)易在客觀上有進(jìn)一步擴(kuò)展的空間，近年來(lái)我國(guó)對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作的推動(dòng)也為我國(guó)貨物和服務(wù)的出口提供了契機(jī)。以我國(guó)與東盟

36、為例，東盟成員國(guó)的服務(wù)具體承諾是在其WTO服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定承諾基礎(chǔ)上做出的更高水平的承諾。但是，在消除對(duì)外貿(mào)易的所得稅壁壘方面，我國(guó)應(yīng)認(rèn)識(shí)到WTO體制和稅收協(xié)定的不足，需要根據(jù)我國(guó)的實(shí)踐并借鑒歐盟等區(qū)域合作的經(jīng)驗(yàn)來(lái)嘗試新的協(xié)調(diào)方式。在服務(wù)貿(mào)易補(bǔ)貼方面.WTO/GATS沒(méi)有相關(guān)紀(jì)律，我國(guó)可以考慮對(duì)服務(wù)進(jìn)行補(bǔ)貼。但是，如果我國(guó)的區(qū)域合作伙伴都給予服務(wù)補(bǔ)貼，也會(huì)造成補(bǔ)貼競(jìng)爭(zhēng)和扭曲區(qū)域合作的局面。因此，需考慮建立區(qū)域內(nèi)的服務(wù)補(bǔ)貼紀(jì)律，而不應(yīng)單純被動(dòng)地等待WTO多邊紀(jì)律的出臺(tái)。為了消除阻礙服務(wù)和資本流動(dòng)的雙重征稅和稅收歧視，我國(guó)可以考慮與幾個(gè)合作密切的伙伴制訂區(qū)域間稅收協(xié)定，或者擬定區(qū)域間稅收協(xié)定的范本。這能夠在一定程度上解決多個(gè)來(lái)源地管轄權(quán)間重疊所導(dǎo)致的雙重征稅問(wèn)題。或者，我國(guó)可以考慮與重要的區(qū)域合作伙伴在稅收協(xié)定中寫(xiě)入最惠國(guó)待遇條款。這樣，即使多邊稅收協(xié)定短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)，也能夠消除雙邊稅收協(xié)定類(lèi)似于國(guó)民待遇的“無(wú)差別待遇”的不足。在稅收爭(zhēng)端方面，鑒于相互協(xié)商程序存在的弊端，一方面，我國(guó)可以考慮在稅收協(xié)定中引入仲裁機(jī)制;另一方面，在與貿(mào)易有關(guān)的稅收爭(zhēng)議方面，我國(guó)可以考慮與相關(guān)合作伙伴約定將其提交WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制，或者提交區(qū)域內(nèi)的爭(zhēng)端解決機(jī)制解決。六、結(jié)束語(yǔ)綜上所述，在消除所得稅