現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄的編制規(guī)律

1、現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄的編制規(guī)律在現(xiàn)金流量表的直接編制法中，工作底稿和T形帳戶是形式和外殼，調(diào)整分錄才是實(shí)質(zhì)和核心。因此，深刻理解調(diào)整過程， 掌握調(diào)整分錄的編制規(guī)律，是正確編制現(xiàn)金流量表的關(guān)鍵。本文以工作底稿法為例對(duì)此加以說明。從現(xiàn)金流量表的調(diào)整過程看，可將調(diào)整分錄的編制按對(duì)象分為以下兩個(gè)階段：第一階段調(diào)整02表指損益表，下同工程。貸記收入性質(zhì)的02表調(diào)整工程，借記支出性質(zhì)的02表調(diào)整工程；對(duì)應(yīng)的非現(xiàn)金調(diào)整內(nèi)容應(yīng)是01表指資產(chǎn)負(fù)債表，下同的有關(guān) 工程，且必須與被調(diào)整的02表工程存在直接的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系，或在收付實(shí)現(xiàn)制根底上與被 調(diào)整的02表工程存在“現(xiàn)金制關(guān)系； 凡無對(duì)應(yīng)關(guān)系和現(xiàn)金制關(guān)系的01表有關(guān)

2、應(yīng)調(diào)整工程， 將被列入第二階段的調(diào)整工程。如調(diào)整02表“產(chǎn)品銷售收入工程時(shí)， 對(duì)應(yīng)的01表非現(xiàn)金調(diào)整工程應(yīng)是 “應(yīng)收票據(jù)、“應(yīng)收帳款和“預(yù)收帳款， 這些工程與“產(chǎn)品銷售收入 存在直接的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系，借記這些工程，貸記“產(chǎn)品銷售收入，說明本期實(shí)現(xiàn)的這些營(yíng) 業(yè)收入并未收到現(xiàn)金，其現(xiàn)金流入將遞延到后期或發(fā)生在前期；借記現(xiàn)金，貸記這些工程， 雖然從外表上看與“產(chǎn)品銷售收入不是直接的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系，但卻存在無法否認(rèn)的現(xiàn)金制關(guān)系，說明本期收到的這些現(xiàn)金，其營(yíng)業(yè)收入確實(shí)認(rèn)發(fā)生在前期或遞延到后期。至于01表“未交稅金工程中的銷項(xiàng)增值稅內(nèi)容，雖然與被調(diào)整的“產(chǎn)品銷售收入有一定的淵源， 但卻既不存在直接的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)

3、系，也不存在現(xiàn)金制關(guān)系，應(yīng)列入第二階段的調(diào)整工程。第一階段調(diào)整02表工程時(shí)，應(yīng)先調(diào)整表中的原始收、支工程，后調(diào)整凈利潤(rùn)和利潤(rùn)分 配。本步調(diào)整結(jié)束后應(yīng)使工作底稿上的所有損益表工程與02表及其利潤(rùn)分配表數(shù)據(jù)完全一在第一階段調(diào)整的根底上，編制01表的中間工作底稿，將第一階段調(diào)整分錄涉及01表的數(shù)據(jù)過入中間工作底稿， 求出調(diào)整后余額，并計(jì)算期末余額與第一步調(diào)整后余額的差額， 作為第二階段的主要調(diào)整對(duì)象，并確認(rèn)其初始調(diào)整金額。第二階段調(diào)整01表工程。一般按中間工作底稿所確認(rèn)的初始調(diào)整金額，參考第二階段 已調(diào)整內(nèi)容對(duì)本工程的影響程度，計(jì)算本工程的應(yīng)調(diào)整金額進(jìn)行調(diào)整。借或貸記借方工程的增加或減少，貸或借記貸

4、方工程的增加或減少。對(duì)某些發(fā)生額較多的01表調(diào)整工程，也可將借、貸方發(fā)生額分別進(jìn)行調(diào)整， 其借、貸方的應(yīng)調(diào)整金額之差要等于本工程的應(yīng)調(diào)整金額。 對(duì)第一階段已經(jīng)調(diào)整的事項(xiàng)不可重復(fù)調(diào)整。經(jīng)過第二階段調(diào)整，應(yīng)使工作底稿上資產(chǎn)負(fù)債表的所有工程都與01表相應(yīng)工程的期末數(shù)完全一致。將02與01表的調(diào)整區(qū)分為二個(gè)階段，一方面可使第一階段編制調(diào)整分錄時(shí)回避01表的一些工程，繞開復(fù)雜的連鎖式業(yè)務(wù)跟蹤分析，從而降低調(diào)整分錄的編制難度；另一方面在兩個(gè)調(diào)整階段之間加編中間工作底稿，揭示第二階段的主要調(diào)整內(nèi)容、對(duì)象和初始調(diào)整金額，從而實(shí)現(xiàn)有針對(duì)性地調(diào)整。這樣的調(diào)整過程，顯然有利于調(diào)整分錄的編制和理解，使其更具條理性，層

5、次更清晰。調(diào)整分錄使用的會(huì)計(jì)科目就是01和02表上的報(bào)表工程，這些工程有時(shí)與原始會(huì)計(jì)分錄使用的會(huì)計(jì)科目完全一致，如“應(yīng)收帳款、“應(yīng)付票據(jù)和“實(shí)收資本等；有時(shí)又是假設(shè)干原始會(huì)計(jì)科目的合并，如“存貨工程，就是材料、商品和本錢等眾多原始會(huì)計(jì)科目的合并；有的工程與原始會(huì)計(jì)科目雖是對(duì)應(yīng)的，但名稱不同，如“未交稅金、“固定資產(chǎn)原價(jià)和“其他未交款等工程。調(diào)整分錄的實(shí)質(zhì)是將報(bào)告期內(nèi)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)重新進(jìn)行一次確認(rèn)，當(dāng)然它并不是原始會(huì)計(jì)事項(xiàng)的逐筆序時(shí)確認(rèn)，而是利用02與01表所提供的數(shù)據(jù)以及其他有關(guān)資料對(duì)原始會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn) 行匯總確認(rèn)，在確認(rèn)中再現(xiàn)現(xiàn)金流量。工作底稿法的調(diào)整分錄對(duì)原始會(huì)計(jì)事項(xiàng)的匯總確認(rèn)具有很強(qiáng)的規(guī)律性，可

6、高度概括為以下四大調(diào)整方法：第一，差額調(diào)整法。02表有關(guān)工程的被調(diào)整總額，都按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行歸集，它與收 付實(shí)現(xiàn)制歸集的差額，主要表現(xiàn)在所涉及的01表有關(guān)非現(xiàn)金工程的余額之差上，而且這些01與02表的調(diào)整與被調(diào)整工程，一定存在直接的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系或現(xiàn)金制關(guān)系。因此，只要 將被調(diào)整總額和非現(xiàn)金工程的余額之差納入調(diào)整分錄，求其平衡差并調(diào)整為有關(guān)現(xiàn)金流量， 即可編制差額調(diào)整法的調(diào)整分錄。如指南?指現(xiàn)金流量表編制指南，下同一例中“產(chǎn)品銷售收入的調(diào)整分錄為:上筆調(diào)整分錄中“應(yīng)收帳款和“應(yīng)收票據(jù)的余額之差是指貨款局部的余額之差, 含增值稅，因應(yīng)收增值稅與“產(chǎn)品銷售收入無直接的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系和現(xiàn)金制關(guān)系， 入第

7、二階段的調(diào)整工程。又如指南?一例中“產(chǎn)品銷售本錢的調(diào)整分錄為:調(diào)整分錄的平衡差借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量銷售商品衡差1, 201 , 000調(diào)整分錄的平應(yīng)收帳款貨款249, 00001表余額之差貸：產(chǎn)品銷售收入1, 250, 000被調(diào)整總額應(yīng)收票據(jù)貨款200, 00001表余額之差不 將其列借：產(chǎn)品銷售本錢750,000被調(diào)整總額應(yīng)付票據(jù)貨款100,00001表余額之差貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量購(gòu)置商品844, 700存貨5, 30001表余額之差差額調(diào)整法所確認(rèn)的現(xiàn)金流量，通常不是最終的現(xiàn)金流量。如上例銷售商品現(xiàn)金流入1, 201, 000元，在調(diào)整“財(cái)務(wù)費(fèi)用工程時(shí)將被應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息沖銷20, 000

8、元；購(gòu)置商品現(xiàn)金流出844, 700元，在調(diào)整“待攤費(fèi)用、“累計(jì)折舊、“應(yīng)付工資和“應(yīng)付福利 費(fèi)時(shí)，將被分別沖銷90, 000、80, 000、285, 000和39, 900元。差額調(diào)整法對(duì)所涉及的01表非現(xiàn)金工程，采用余額之差進(jìn)行調(diào)整，這就意味著將這些 工程的發(fā)生額全部視同現(xiàn)金事項(xiàng)處理，在后面的調(diào)整分錄中如再次涉及這些01表的非現(xiàn)金工程并屬非現(xiàn)金事項(xiàng)的話， 就必須調(diào)整相應(yīng)現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)是對(duì)差額調(diào)整法中所確認(rèn)的現(xiàn)金流量進(jìn)行“糾偏。后面的調(diào)整不會(huì)再次涉及這些非現(xiàn)金工程的現(xiàn)金事項(xiàng)，因?yàn)檫@些內(nèi)容已經(jīng)在差額調(diào)整法中一并進(jìn)行了調(diào)整。當(dāng)被調(diào)整的02表工程與01表少數(shù)非現(xiàn)金工程存在一種相對(duì)穩(wěn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)

9、，那么比擬適合使用差額調(diào)整法。如“產(chǎn)品銷售收入和“產(chǎn)品銷售本錢這兩個(gè)工程的調(diào)整就非常適 用，它們涉及的01表非現(xiàn)金工程主要有應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付款項(xiàng)中的貨款局部和“存 貨工程，其中“存貨工程涉及材料、商品和本錢等眾多的會(huì)計(jì)科目，編制調(diào)整分錄時(shí)要密切注意這些科目。其他被調(diào)整的02表工程較少運(yùn)用差額調(diào)整法。第二，總額調(diào)整法。將02表被調(diào)整工程按權(quán)責(zé)發(fā)生制所歸集的總額，全部視同現(xiàn)金事 項(xiàng)，調(diào)整為有關(guān)現(xiàn)金流量。如指南?一例中“管理費(fèi)用的調(diào)整分錄為：借：管理費(fèi)用158, 000被調(diào)整工程的總額貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量其他158, 000全部調(diào)整為現(xiàn)金流量總額調(diào)整法所確認(rèn)的現(xiàn)金流量，一般也不是最終的現(xiàn)金流量

10、，如上例確認(rèn)的管理費(fèi)用現(xiàn) 金流出158, 000元，在后面調(diào)整“待攤費(fèi)用、“無形資產(chǎn)、“壞帳準(zhǔn)備、“累計(jì)折舊、“應(yīng)付福利費(fèi)和“應(yīng)付工資工程時(shí)，將被分別沖銷10 , 000、60, 000、900、20, 000、2 ,100和15, 000元；在后面調(diào)整“產(chǎn)品銷售費(fèi)用工程時(shí)，還會(huì)增加其他與經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出20, 000元?？傤~調(diào)整法對(duì)02表被調(diào)整工程的總額全部視同現(xiàn)金處理，不直接涉及到01表的非現(xiàn)金工程，在后面的調(diào)整中，主要是第二階段，如涉及被調(diào)整工程的非現(xiàn)金事項(xiàng)，就必須調(diào)整相 應(yīng)的現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)也是對(duì)總額調(diào)整法所確認(rèn)的現(xiàn)金流量進(jìn)行“糾偏。后面的調(diào)整不會(huì)再次涉及被調(diào)整工程的現(xiàn)金事項(xiàng)，因

11、為這些內(nèi)容已經(jīng)在總額調(diào)整法中一并進(jìn)行了調(diào)整。當(dāng)被調(diào)整的02表工程與01表較多非現(xiàn)金工程存在一種不太穩(wěn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，那么比擬適合使用總額調(diào)整法。如02表“管理費(fèi)用這個(gè)工程的調(diào)整就非常適用，而其他被調(diào)整的02表工程那么較少運(yùn)用。應(yīng)付工資200,000應(yīng)付福利費(fèi)000未交稅金000長(zhǎng)期借款000上筆調(diào)整分錄反映被調(diào)整工程借方發(fā)生額的非現(xiàn)金對(duì)應(yīng)科目有四個(gè)，均被調(diào)整到對(duì)應(yīng)科差額和總額調(diào)整法都防止了復(fù)雜的連鎖式業(yè)務(wù)跟蹤分析，使調(diào)整分錄的編制簡(jiǎn)單化，但卻由此而產(chǎn)生了前后有關(guān)調(diào)整分錄之間的內(nèi)在必然聯(lián)系，在后面的調(diào)整分錄編制中， 總是要時(shí)刻關(guān)注這些采用差額和總額調(diào)整的工程，隨時(shí)注意“糾偏，否那么就會(huì)導(dǎo)致調(diào)整的

12、重復(fù)或遺漏。第三，對(duì)應(yīng)調(diào)整法。分析被調(diào)整工程發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目， 將其中的非現(xiàn)金事項(xiàng)調(diào)整到對(duì) 應(yīng)科目的有關(guān)工程， 至于通過這些對(duì)應(yīng)科目產(chǎn)生的現(xiàn)金流量， 那么放到處理這些對(duì)應(yīng)科目時(shí)再 去調(diào)整。如指南?一例中“財(cái)務(wù)費(fèi)用的調(diào)整分錄為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用41, 500被調(diào)整總額貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量銷售商品20 , 000對(duì)差額調(diào)整“糾偏上筆調(diào)整分錄反映被調(diào)整工程借方發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目有三個(gè)，第一個(gè)對(duì)應(yīng)科目是“應(yīng)收票據(jù)貨款，由于在調(diào)整“產(chǎn)品銷售收入時(shí)，運(yùn)用差額調(diào)整法已將款全部調(diào)整為借記“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量銷售商品，故此處相應(yīng)調(diào)整有關(guān)現(xiàn)金流量,以便對(duì)前述差額調(diào)整進(jìn)行“糾偏；其余非現(xiàn)金事項(xiàng)涉及的對(duì)應(yīng)科目是“預(yù)提費(fèi)用和“

13、長(zhǎng)期借款，用對(duì)應(yīng)調(diào)整法調(diào)整到對(duì)應(yīng)科目的有關(guān)工程。又如指南?一例中“在建工程的調(diào)整分錄為：借：在建工程貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)150, 000預(yù)提費(fèi)用11, 500調(diào)到對(duì)應(yīng)科目長(zhǎng)期借款10, 000調(diào)到對(duì)應(yīng)科目“應(yīng)收票據(jù)貨628, 000目的有關(guān)工程。其中計(jì)入工程本錢的應(yīng)付工資200, 000元是否在本期支付了現(xiàn)金，可留待調(diào)整應(yīng)付工資的借方時(shí)再去處理， 而不必進(jìn)行業(yè)務(wù)跟蹤。 如本例與上筆“在建工程調(diào)整分 錄相應(yīng)的“應(yīng)付工資借方調(diào)整分錄為：調(diào)整為現(xiàn)金流量借：應(yīng)付工資500, 000被調(diào)整借方總額貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量支付職工現(xiàn)金300 , 000投資活動(dòng)現(xiàn)金流量購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)200 , 000

14、調(diào)整為現(xiàn)金流量降低調(diào)整分錄的編制難度，因而被廣泛 使用。第一和第二階段調(diào)整的大多數(shù)工程都采用這種調(diào)整方法。 值得一提的是，調(diào)整中將現(xiàn) 金事項(xiàng)直接調(diào)整為有關(guān)現(xiàn)金流量，其實(shí)也是“對(duì)應(yīng)調(diào)整原理的一種運(yùn)用形式。對(duì)應(yīng)調(diào)整法可防止復(fù)雜的連鎖式業(yè)務(wù)跟蹤分析,第四，跟蹤調(diào)整法。對(duì)被調(diào)整工程中的某些事項(xiàng)，進(jìn)行業(yè)務(wù)跟蹤, 系列業(yè)務(wù)一并進(jìn)行綜合調(diào)整，而不是將有聯(lián)系的一系列事項(xiàng)分割調(diào)整。將與本領(lǐng)項(xiàng)有關(guān)的一50, 000元是第17如指南?一例中“營(yíng)業(yè)外收入帳戶記錄的固定資產(chǎn)清理凈收益號(hào)原始業(yè)務(wù)，對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤，與該固定資產(chǎn)清理事項(xiàng)有關(guān)的一系列原始會(huì)計(jì)分錄有以下3筆：借：固定資產(chǎn)清理250, 000累計(jì)折舊150, 0

15、00貸：固定資產(chǎn)400, 000借：銀行存款300, 000貸：固定資產(chǎn)清理300, 000借：固定資產(chǎn)清理50 , 000貸：營(yíng)業(yè)外收入50 , 000綜合以上固定資產(chǎn)清理的一系列原始事項(xiàng)， 其中“固定資產(chǎn)清理帳戶借、 貸方發(fā)生額 相等抵銷，“銀行存款帳戶借方發(fā)生額調(diào)整為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，其余的3個(gè)帳戶將構(gòu)成調(diào)整分錄的內(nèi)容。 根據(jù)以上分析，運(yùn)用跟蹤調(diào)整法編制“營(yíng)業(yè)外收入的調(diào)整分錄如下：借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量處置長(zhǎng)期資產(chǎn)收現(xiàn)300, 000累計(jì)折舊150, 000貸：營(yíng)業(yè)外收入50 , 000固定資產(chǎn)原價(jià)400, 000又如前例中的“在建工程，改用跟蹤調(diào)整法編制的調(diào)整分錄如下：借：在建工程628, 000貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)3