注冊會計師執(zhí)業(yè)行為中的法律責任探討(共13頁).doc

1、./注冊會計師執(zhí)業(yè)行為中的法律責任研究06法學1+1 蘇作佳論文摘要：長久以來，注冊會計師與律師、醫(yī)師、建筑師等均被視為專門職業(yè)，深受社會公眾的尊重。會計師被稱為“企業(yè)醫(yī)生”，專門協(xié)助企業(yè)診療財務和經(jīng)營問題。會計師之所以贏得社會公眾的尊重與信任，主要是建立于本身的專業(yè)素養(yǎng)、地位的獨立性以及出具財務報告的公正性。但目前在我國會計行業(yè)存在著許多問題，最為突出的問題是會計信息的失真，尤其是上市公司會計信息披露的失真，導致經(jīng)濟市場秩序的混亂，嚴重損害投資者的利益。但由于會計師民事責任制度的欠缺，使投資者無法通過訴訟程序維護自己的利益，其原因在于法律責任性質不明確，民事責任主體不明確，歸責原則及舉證責任

2、不明確，賠償計算無據(jù)可依，一系列法律規(guī)定的缺位使投資大眾望而卻步。2003年1月9日，最高人民法院出臺了關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償條件的若干規(guī)定，該規(guī)定對注冊會計師的民事責任問題作了規(guī)定，但實行起來卻十分困難，我國法律應建立一個合理有效的訴訟制度以維護受害人的合法權益。英文摘要：關鍵詞：虛假陳述 虛假信息 信息披露 法律責任 侵權 民事責任 民事賠償 訴訟制度 集團訴訟一、會計信息披露制度（一）、會計信息披露制度的歷史淵源1、會計信息披露制度的歷史淵源會計信息披露起源于復式薄記，其發(fā)展歷程可分為三個時期：以帳薄披露為主體的時期、以會計報表披露為主體時期、以財務報告披露為主體的時期

3、。（1）、以帳薄披露為主體的時期復式薄記發(fā)端于意大利，早期的會計信息披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經(jīng)營及財務狀況。這種總賬事實上只是將分錄帳的紀錄照抄到總賬賬戶，而不是對數(shù)值進行整理。其內容包括給予者、收受者、給予物、接受物四個部分。（2）、以會計報表披露為主體時期16世紀到18世紀是以會計報表披露為主體的實踐探索與理論準備時期。1494年意大利數(shù)學家盧卡帕喬利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了算術、幾何、比及比例概要一書，這是最早系統(tǒng)論述復式薄記的經(jīng)典著作，從而揭開了會計信息披露方式由賬薄披露為主體向會計報表披露為主體轉變的序幕。到了19世

4、紀中葉至20世紀20年代，這個時期是以資產(chǎn)負債表披露為中心的階段。這個時期之所以采用這種會計信息披露模式，主要是因為：外部使用者對于資產(chǎn)安全保障的關注。政府對于資產(chǎn)負債表的重視。利益沖突各方對于資產(chǎn)負債表的依賴。試算表、余額賬戶發(fā)展的必然邏輯。20世紀30年代至20世紀70年代，是以損益表披露為中心的時期。進入20世紀以后，世紀經(jīng)濟中心轉移到美國，會計的發(fā)展中心也隨之易幟美國，導致會計信息披露實踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負債表轉向損益表。這是因為企業(yè)的主要籌資方式發(fā)生變化，由銀行貸款融資轉變?yōu)橥ㄟ^發(fā)行股票和長期債券融資。其次，美國政府對于股利分配政策的管制。美國政府在20世紀30年代做出規(guī)定，企

5、業(yè)股利的發(fā)放限于經(jīng)營盈余。嚴禁將資產(chǎn)重估計價所產(chǎn)生的盈余作為計算股利的依據(jù)。在此，長期資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)構成中所占比例急劇增加。如何將資本性支出調整為收益性支出，以確定已耗長期資產(chǎn)的費用，將會對當期及以后各期損益的形成產(chǎn)生重大影響。對此在損益表中詳細披露有關費用的形成過程及制度依據(jù)，以獲得有關各方的認可與支持。最后，課征所得稅對于收入實現(xiàn)原則的依賴。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅成為美國政府財政收入的主要來源之一，故使會計信息披露中心由資產(chǎn)負債表轉向損益表。20世紀70年代至20世紀80年代，是三表披露并重的階段。20世紀70年代，由于市場的開拓和競爭的加劇，以及持續(xù)的通貨膨脹等原因，企業(yè)經(jīng)營的不確定

6、性越來越高。在這種背景下，原有的會計信息披露機制受到挑戰(zhàn)。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會計信息使用者不僅需要了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，而且還需要進一步知道其變化的原因。正是為了滿足會計信息使用者的這一要求，一種新的會計信息披露方式，現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負債表與損益表一道向有關信息使用者傳遞著有關企業(yè)的各種會計信息。（3）以財務報告披露為主體的時期1978年美國財務會計準則委員會（FASB）提出了既不違反GAAP，又可擴大會計信息披露的新思路，那就是把會計報表擴大為財務報告。以此為契機，會計信息披露逐漸進入以財務報告方式為主體的新的發(fā)展階段。之所以會產(chǎn)生這種轉變，主要是基于兩個

7、方面：、會計信息使用者對于會計信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著市場經(jīng)濟深入發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的日趨成熟，信息使用者對會計信息披露提出了更高、更嚴的要求。、會計確認標準的限制使大量有用的信息被排除在會計報表之外。凡是進入會計報表當中的會計信息，必須符合GAAP的要求并嚴格的確認標準予以確認。這些標準包括：可定義性、可計量型、相關性、可靠性。這些標準是現(xiàn)代財務會計核算系統(tǒng)得以運行的有力保障。符合標準的會計信息被確認為相應的會計要素并納入會計報表中，而那些不符合標準的信息則被摒棄在會計報表之外。這樣，如果我們不從根本上改變現(xiàn)行的財務會計運行系統(tǒng)的前提下，又期望能夠滿足使用者日益增長的

8、會計信息需求的話，出路只有一個，那就是在會計報表之外構造一個全新的會計信息披露系統(tǒng)。通過這一系統(tǒng)將那些使用者決策相對重要但又不完全滿足確認標準的會計信息匯集起來，傳遞給有關的信息使用者。目前，會計信息披露領域正在進行著一場新的變革，即披露手段的創(chuàng)新。借助于現(xiàn)代信息技術，特別是網(wǎng)絡技術的發(fā)展，會計信息披露實踐逐步由單一的以紙為介質的會計信息披露方式過渡到以紙張和網(wǎng)絡介質并重的新階段。2、我國的上市公司會計信息披露制度（1）、我國的上市公司會計信息披露的基本形式、發(fā)行市場的信息披露和交易市場的信息披露從時間先后上講，上市公司信息披露的包括兩個大的方面：證券發(fā)行市場信息披露和證券交易市場信息披露。前

9、者包括上市公司制作股票發(fā)行材料、向證券監(jiān)督管理部門上報材料申請發(fā)行股票、與證券監(jiān)督管理部門的信息溝通、申請批準上市信息對外披露等環(huán)節(jié)。后者是上市公司在證券交易所上市交易后，要按照有關要求披露定期報告和臨時報告，是市場關注上市公司信息披露的主要方面。、強制性信息披露與自愿性信息披露按照上市公司所披露信息的行為特征，可以將披露信息劃分為強制性信息披露與自愿性信息披露。強制性信息披露側重于強調信息披露的及時性和完整性，而自愿性信息披露側重于完善信息披露的真實性和準確性方面。目前，我國證券市場上的信息披露基本上屬于制度驅動型的強制性信息披露，上市公司的信息披露普遍以滿足中國證監(jiān)會和證券交易所等監(jiān)管部門

10、方面的要求為己任，自愿進行信息披露的積極性不高。（2）、我國的上市公司會計信息披露的基本內容、會計報表會計報表由主表和附表組成。主表包括資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、利潤表。會計報表附表是對主表所作的補充說明和詳細解釋，通常包括利潤分配表等。會計報表的主表和附表披露了會計確認計量與報告的直接結果。、報表附注報表附注是在表外對財務報表所作的補充說明和詳細解釋，是財務報告必不可少的組成部分。它對報表信息的可靠性和相關性都具有極其重要的影響。、其他財務報告其他財務報告作為財務報表的輔助報告，可能提供的信息十分廣泛。這種報告既包括貨幣性和定量信息，又包括非貨幣性和定性信息；既包括歷史信息，又包括前瞻性預測信

11、息。、其他相關信息除了以財務報告的形式披露外，會計信息也以其他一些形式披露。其中包括：董事會報告和有關經(jīng)營情況的報告。（二）、我國上市公司會計信息披露中存在的問題及原因1、我國上市公司會計信息披露中存在的問題（1）、虛假陳述情況嚴重虛假陳述是對有關事實作出不符合實際的陳述的行為，包括歪曲事實和捏造事實。虛假陳述有違會計信息披露的可靠原則，具有較大的社會危害性，最近幾年上市公司會計信息披露中存在的較嚴重問題。虛假陳述表現(xiàn)在很多方面，而最突出的是以下三個方面：、 盈利預測存在惡意操縱現(xiàn)象。盈利預測是從設定的基準點出發(fā)，在一系列的假設條件基礎上，由專業(yè)人員對上市公司未來時段內的盈利值進行估計的過程。

12、對證券市場的參與各方而言，盈利預測是一個引導投資行為的重要信號。然而，在各種利益的驅動下，許多上市公司惡意操縱盈利預測，毫無科學根據(jù)的主觀預測，是盈利預測值和實際是顯得利潤值相去甚遠，盈利預測不但沒有起到正確引導投資行為信號的作用，反而成為損害投資者利益的信息噪音。利潤失真嚴重。利潤失真是指上市公司為了達到一定的目的，故意虛報或謊報利潤。它包括：捏造利潤，捏造利潤是為了獲得配股資格，有的是為了提高發(fā)行價格，還有的是為了不被摘牌，均有悖于法律精神，有害于投資者利益。隱瞞利潤，有些上市公司經(jīng)營狀況較好，但由于種種對未來營業(yè)方面的擔心，或出于稅收方面的考慮，故意隱瞞其已獲得的部分利潤。審計報告不真實

13、。與證券市場的發(fā)展相適應，我國已建立了注冊會計師審計制度。注冊會計師擔任著證券市場“經(jīng)濟警察”的重要作用。但由于我國的注冊會計師審計制度建立的時間還不長，其審計服務還有待于提高和規(guī)范，出具虛假審計報告的情況還時有發(fā)生。有些會計師事務所和注冊會計師出于眼前的既得利益，有違“客觀、獨立、公正”的原則，為公司出謀劃策，編制出具虛假報告。（2）會計信息披露缺乏時效性我國有關法規(guī)對上市公司招股說明書、上市公告書、定期報告、臨時報告等披露事項都作了嚴格的時間規(guī)定，如公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則（試行）第14條規(guī)定：“公司應當于每個會計年度的前六個月結束后六十日內編制完成中期報告。報告完成后應立即向證監(jiān)

14、會報送十份備案，并將不超過四千字的報告摘要刊登在至少一種證監(jiān)會指定的全國性報刊上?！钡?5條規(guī)定：“公司應當在每個會計年度結束后一百二十日內編制完成年度報告。報告完成后應當立即報送證監(jiān)會十份備案，并在年度股東會召開之前至少二十個工作日，將不超過五千字的報告摘要刊登在至少一種證監(jiān)會指定的全國性報刊上。”第18條規(guī)定：“公司在發(fā)生無法事先預測的重大事件后一個工作日內，應當向證監(jiān)會作出報告；同時應當按其掛牌的證券交易場所的規(guī)定及時報告該交易場所。公司在重大事件通告書編制完成后，應當立即報送證監(jiān)會十份供備案，并備置于公司所在地、掛牌交易的證券交易場所、有關證券經(jīng)營機構及其網(wǎng)點，供公眾查閱。”然而現(xiàn)實情

15、況中很多上市公司卻不露性及時披露定期報告的義務。據(jù)中國證監(jiān)會的統(tǒng)計表明，每年許多的公司都是在重大事件的公告上故意拖延，玩時間差，助長了大量內幕交易的發(fā)生。2、會計信息披露中存在問題的原因（1）、公司管理高層行為的扭曲現(xiàn)代公司的一個重要特征是所有權與經(jīng)營權的分離，由此纏身了委托代理機制。上市公司委托代理制度的功能之一在于彌補公司產(chǎn)權制度的缺陷，他以委托代理契約的形式糾正了因產(chǎn)權分解而被割裂的產(chǎn)權主體的債權關系，使股東和經(jīng)營者相互依存，相互制約。從會計信息的生成來看，會計信息的提供方主體就是會計人員。但是，會計信息的作用之一就是反映管理高層的經(jīng)營績效，有一監(jiān)督管理高層的受托責任，而會計人員在會計信

16、息生成的過程中扮演的應是獨立于委托方和管理高層（受托方）的重力角色。由于管理人員努力程度的不可預測性，所以會計信息反映的相關指標就成為委托方評價其經(jīng)營業(yè)績的主要尺度。這些特點決定了管理人員比會計人員更關注會計信息所反映的內容和結果，也必然會參與乃至干涉會計信息的生成和傳遞。由于會計人員可能受到管理高層的不同干預，甚至在會計信息生成的過程中受人左右，因而將會計信息披露的直接影響者是位于公司管理的高層。所以，我認為，各利益主體行為的扭曲是導致上市公司會計信息披露失真的主要原因。（2）、會計師事務所行為的扭曲為了保證上市公司提供的會計信息真實、公允，除了要求公司遵守會計準則和會計信息披露制度外，還要

17、有注冊會計師對披露的會計信息進行審查監(jiān)證。目前，各國都實行上市公司會計信息披露的注冊會計師審計制度。該制度發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不可缺少的有機組成部分，它在建立和維護證券市場的完整性方面扮演著一個重要的角色。我國相關的證券法規(guī)都規(guī)定了所有上市公司的財務報表都必須經(jīng)過注冊會計師的審計，其目的是為了確保上市公司所披露的會計信息的正確性。然而，在過去的幾年中，惡性的虛假報表案件接二連三，不少潛在的問題也令人寢食不安。為什么會產(chǎn)生這種后果呢？我認為是因為獨立性的缺乏使會計事務所的行為扭曲。眾所周知，獨立性是審計的靈魂，是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基礎。注冊會計師再借受委托、實施審計程序和出具審計意見時

18、，在形式上和實際上都獨立于委托者和被審計者。沒有獨立性，審計就不能獲得社會公眾的信任，審計就失去其存在的價值。審計上市公司會計報表的會計事務所獨立性水平受到被審計客戶和投資公眾兩個不同利益相關的壓力的影響。會計事務所處于買方市場，上市公司可以按照他們的偏好來選擇會計事務所，事實上擁有選擇審計人、決定審計費用水平的控制權。會計事務所在審計交易的契約安排中明顯處于從屬地位。在這種制度安排下，注冊會計師要想盯住客戶的壓力，真正保證“客觀公正”的制度就不言而喻了。這就在事實上造成了會計師事務所在利益動機上對企業(yè)經(jīng)營者的依賴性。因此，注冊會計師往往在執(zhí)業(yè)過程中讓步或遷就被審計管理當局，從而趨于壓力披露不

19、真實的會計信息。二、會計信息披露中的虛假陳述與注冊會計師（一）、注冊會計師在證券市場信息披露的地位與作用1、注冊會計師在證券市場信息披露的地位虛假信息披露案例主要與會計信息造假有關。因此會計信息集中反映了公司運行狀況、財務狀況、經(jīng)營成果等重要指標，清晰昭示著公司運營的好壞，與公司股票在證券市場上的命運息息相關，會計信息是公開發(fā)行公司信息披露的核心內容。也正因此，、注冊會計師是證券市場會計信息披露過程中的最關鍵關卡。2、注冊會計師在證券市場信息披露的作用注冊會計師之所以能贏得社會公眾的尊重和信任，主要建立于其作為專家所特有的專業(yè)素養(yǎng)的不可替代性。公司管理當局期望注冊會計師發(fā)現(xiàn)其內部控制的薄弱環(huán)節(jié)

20、；社會投資公眾期望注冊會計師通過審計確保對外公布的財務報告真實可信，尤其期望保證公開發(fā)行公司管理當局沒有作出蒙蔽公眾的陳述；與公開發(fā)行公司有債權關系的銀行希望通過審計報告了解公司真實的財務情況，一份審計報告寄托著眾多使用者的期望，以優(yōu)良的品質來滿足社會需要是注冊會計師的神圣職責。（二）注冊會計師參與虛假陳述的原因1、注冊會計師獨立性嚴重不足目前，我國審計業(yè)務的發(fā)展正處于買方市場階段。選擇交易對象的主動權掌握在委托人一方。在當前的會計市場中，由于會計事務所發(fā)展速度過快，執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計、資產(chǎn)評估等傳統(tǒng)領域，這就必然造成會計市場中“僧”多“粥”少的局面。在與委托人決定交易價格時處于被動地位

21、，決定交易價格的不是服務的質量，而是與能否滿足委托人的要求、與委托人的親疏度等非市場因素有關。事務所之間為招攬業(yè)務而采取的競相降價等手段，進一步將事務所置于價格談判的不利位置。買方市場將注冊會計師置于被動局面，最起碼的生存需求使其非常容易喪失“獨立性”，深陷泥沼。選擇經(jīng)濟利益導向使企業(yè)在市場經(jīng)濟中的正常規(guī)律，而當法律制約不力時，違法趨利也就容易了。在買方市場環(huán)境下受經(jīng)濟利益驅動，是注冊會計師違規(guī)的最直接原因。處于快速原始積累階段的會計事務所，迫于生計，為了搶奪市場，擴大規(guī)模，確實難以不服從公開發(fā)行公司的意思。要解決這一問題，就需要完善市場法律環(huán)境，從外部加強制約，以減少違法行為的發(fā)生。2、法律

22、環(huán)境不健全造假成本與造假收益的不對稱助長了會計造假。造價成本太低，是促使注冊會計師對造假樂此不疲的重要和關鍵性的因素。我國刑法規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料構成犯罪的，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；證券法也規(guī)定：因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，這冊會計師違反上述條款的案件雖然屢屢發(fā)生，當繩之以法者寥寥無幾。有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，助長了一部反執(zhí)業(yè)道德不高的事務所及其人員的投機冒險行為，使其敢于對法律置若罔聞，違法作案，從而在客觀上助長了造假的泛濫。在有，證監(jiān)會監(jiān)管不嚴也在一定程度上助長了注冊會計師的造假行為。例如：銀廣夏事件，雖然有關責

23、任人被查處，但銀廣夏公司造假達三年之久，為什么總是在事情到了不可收拾的地步，給市場造成重大損失時才有這樣的動作？如果監(jiān)管機構能夠盡到職責，認真調查核實公開發(fā)行公司的財務狀況，那么公開發(fā)行公司也就不可能輕易憑借虛假的申請材料上市圈錢了。如果證監(jiān)會能認真盡責，也能在一定程度上打擊造假者的氣焰。（三）、注冊會計師虛假陳述的法律責任虛假陳述是對證券市場信息披露制度的傷害，也是對公眾信賴義務的侵犯。如果對審計報告及相關財務報告的驗證結果認定構成虛假陳述，就必然要承擔相應的法律責任。1、行政責任中華人民共和國證券法第207條：違反本法第七十八條第二款的規(guī)定，在證券交易活動中作出虛假陳述或者信息誤導的，責令

24、改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當依法給予行政處分。中華人民共和國證券法第223條：證券服務機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，沒收業(yè)務收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務業(yè)務許可，并處以業(yè)務收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款。中華人民共和國公司法第208條：承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，

25、吊銷營業(yè)執(zhí)照。 承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照。 承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任。 中華人民共和國注冊會計師法第39條：會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以

26、由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷。 2、民事責任中華人民共和國證券法第173條：證券服務機構為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。 中華人民共和國注冊會計師法第42條：會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。 3、刑事責任中華人民共

27、和國證券法第231條：違反本法規(guī)定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。中華人民共和國注冊會計師法第39條：會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷。中華人民共和國公司法第216條：違反本法規(guī)定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。中華人民共和國刑法第229條：承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。前款規(guī)定的人員，索取他人財物或者非法收受他

28、人財物，犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規(guī)定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。中華人民共和國刑法第231條：單位犯本節(jié)第二百二十一條至第二百三十條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰。三、這冊會計師虛假陳述的民事責任（一）存在的各種學說或觀點對會計師因提供虛假陳述信息對投資者應承擔民事責任的性質，學術界一直爭論不休，目前形成了兩種觀點：一種認為屬于合同法的責任，另一種觀點認為是屬于侵權責任。1、 基于合同法的責任性質觀點持契約責任觀點的

29、主要是德國法學家。契約責任雖然認可純粹財產(chǎn)損害的賠償請求，但作為責任的前提要求“當事人間存在契約關系，原則上契約關系不得及于契約以外的第三人”。針對現(xiàn)行法上的這些制約，德國判例法開辟了專家責任途徑，這一新的方法。2、基于侵權法的責任觀點在英美法系國家，一般認為虛假陳述使欺詐性侵權行為，將這冊會計師責任基于信賴義務而擴展至更為廣泛的領域。英美法系國家一般將專家虛假陳述對第三方的損害賠償責任作為侵權行為處理，這樣處理的法理基礎是因專家與第三方信賴關系的存在而產(chǎn)生了信賴義務，即高度注意義務。所以，從利益第三人角度來說，專家負有異于一般人的專門知識、技能相應的高度注意義務，該義務屬于導致法律責任的義務

30、，所導致的必然是種侵權性質的責任。3、我國的觀點我國現(xiàn)行立法并未明確界定會計師對第三人民事責任的性質。中華人民共和國注冊會計師法第16條第2款規(guī)定：“會計師事務所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務，承擔民事責任?！痹摲ǖ?2條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”這種“民事責任”或“賠償責任”是基于違約還是基于侵權行為而產(chǎn)生，并不十分明確。但從我國的幾則司法解釋來分析，最高人民法院的態(tài)度似乎經(jīng)歷了從“違約責任”到“侵權責任”的轉變。1996年4月4日，最高人民法院發(fā)布最嘎人民法院關于會計事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何處理的復函、1

31、998年最嘎人民法院法發(fā)布關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復，從這些規(guī)定可以看出，會計師對第三人承擔的責任應是侵權責任，且采取的規(guī)則原則為過錯推定。（二）、注冊會計師虛假陳述的民事責任的構成條件1、虛假陳述的概念及表現(xiàn)形式證券市場上的虛假陳述，亦稱不實陳述，泛指證券發(fā)行和交易過程中不正確或不正當披露信息和陳述事實的行為。表現(xiàn)形式：（1）、虛假記載虛假記載是指注冊會計師以某種積極行為或消極行為方式，將事實上不存在的情形記錄為客觀存在，或將客觀事實做不實記載，從而違背了會計推則、制度和獨立審計準則規(guī)定的法定義務，導致審計失真。虛假記載一般有兩種情況：一是財務會計報告存在

32、明顯的虛假記載事實，而注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，導致審計報告失真；二是注冊會計師明知財務會計報告有虛假記錄而未能揭示，甚至與被審單位合謀造假，導致審計報告失真。前者為過失行為，后者為故意行為。（2）、誤導性陳述誤導性陳述是指審計報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳述，側重于使報告使用者發(fā)生誤會，而不論審計報告反映的是否屬于事實上的虛假。誤導性陳述將對市場走向或報告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。為了避免產(chǎn)生誤導性陳述，注冊會計師必須要求被審單位提供的會計報告和自己出具的審計報告使用準確、不含糊的語言表達其含義，其在內容與表達方式上不得使人誤解。（3）、重大遺漏重大遺漏是指被審單位財務會計報告未將記載

33、的重大事項作出記載和反映，而審計報告又未能揭示或作了不實的披露。為了避免重大遺漏，報告人必須遵循完整性原則，即報告人必須對可能影響投資者決策的信息進行周密、全面、充分的揭示，并且是完整、充分、公開具有重大性或者是法律強制要求披露的信息。（4）、不適時出具報告不適時出具報告是指注冊會計師未按審計業(yè)務約定書規(guī)定的時間要求出具報告，致使被審單位未能在法定期間內公開披露法定應當披露的信息，導致信息不對稱所構成的虛假陳述行為。不適時出具報告一般有兩種情況：一是違反了審計業(yè)務約定書規(guī)定的時間要求，但未超過被審單位法定信息披露時間，注冊會計師對委托人承擔相應的違約責任；二是違反了審計業(yè)務約定書規(guī)定的時間要求

34、，并直接導致了被審單位未能在法定時間內公開披露信息，對此造成的損失，注冊會計師既要對委托人承擔民事違約責任，又要對第三人承擔民事侵權責任。2、注冊會計師虛假陳述民事責任因果關系的認定（1）、國外立法及司法實踐對注冊會計師民事責任條件中因果關系的認定。就注冊會計師民事責任而言，美國有較為成熟的法律和大量的判例。一般而言，美國司法實踐在認定虛偽隱匿和不實陳述民事責任的因果關系時，主要從交易的因果關系與損害的因果關系兩方面認定。交易的因果關系，原告必須就其政黨信賴被告不法行為而未交易意思表示的原因結果關系負舉證責任。只有這樣，法院才能理解為何原告會因被告知不實陳述而受害。損害的因果關系，要求證明虛假

35、陳述是投資者損失的原因。因此，損害因果關系的有誤，關系到原告可否順利的主張證券欺詐損害賠償請求權。（2）、我國立法與司法對注冊會計師民事責任條件中因果關系的認定。我國現(xiàn)行法律及會計師提供虛假審計報告的民事責任的主要有注冊會計師法、證券法和禁止證券欺詐暫行辦法以及最高人民法院的若干司法解釋。注冊會計師法第21條和第42條是專門規(guī)定會計師法律責任的兩個條文，但這兩個條文都沒有涉及會計師民事責任的因果關系問題。2003年1月9日公布的最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定對虛假陳述民事責任中的因果關系作了較系統(tǒng)的規(guī)定。其中第18條規(guī)定：“投資人具有以下情形的，人民法院應當

36、認定虛假陳述與損害結果之間存在因果關系：投資人所投資的是與虛假陳述直接關聯(lián)的證券；投資人在虛假陳述實施日及以后，至揭露日或者更正日之前買入該證券；投資人在虛假陳述揭露日或者更正日及以后，因賣出該證券發(fā)生虧損，或者因持續(xù)持有該證券而產(chǎn)生虧損。”根據(jù)18條的規(guī)定，投資者只要持有直至虛假陳述揭露日或更正日，并遭受了損失，投資者便無須證明其買賣證券的行為與虛假陳述間存在因果關系，這種舉證責任倒置的做法對保護投資者的利益極為有利。（三）、注冊會計師虛假陳述民事責任的規(guī)則原則注冊會計師虛假陳述民事責任制度的核心是規(guī)則原則，因為它決定著責任構成要件、舉證責任的承擔、免責條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責任的

37、根據(jù)等。目前，我國許多法院以最高法院法函56號作為依據(jù)，采用無過錯責任原則，這一原則引起會計學界的強烈不滿，理論界對注冊會計師虛假陳述的民事責任的歸責展開了激烈的爭論，主要有以下幾種觀點：1、無過錯責任原則。這種觀點認為，會計師的驗資責任并非一種合理的保證責任，只要驗資報告與被驗資單位實有資本不符，即只要存在虛假報告，不管會計師主觀上是否有過錯，會計師都應承擔責任。2、過錯責任原則。會計界幾乎都主張會計師不實財務報告責任的歸責原則為過錯責任原則。這種觀點認為，盡管注冊會計師審計具有見證職能，但它畢竟是公允性審計，會計師對會計報表反映的會計信息給予合理保證，而不是絕對保證。我國著名公司法學者江平

38、在接受財經(jīng)記者采訪時，認為中介機構的歸責原則仍為普通過錯責任制。3、過錯推定原則。有的學者認為，會計師不是財務報告的責任如果采取一般過錯原則，不利于保護第三人的合法利益。應以過錯推定原則來追究會計師的民事責任。即除非會計師能證明其已盡到了職業(yè)注意義務，否則，只要出具了與事實不符的虛假財務報告，就應承擔相應的責任。4、公平責任原則。有的學者認為，注冊會計師在職業(yè)活動中雖然嚴格遵守了職業(yè)規(guī)則，但由于風險等客觀原因而出具了虛假的報告，給委托人和第三者造成了損害，在這種情況下會計師承擔的責任既不是過錯責任，也不是無過錯責任，而是一種公平責任。但我認為，我國注冊會計師植物去年全責任歸責原則應選擇過錯責任

39、原則的特殊形式過錯推定原則。其理由如下：第一，無過錯責任原則、公平責任原則與一般的過錯責任原則均存在不合理之處。無過錯責任原則雖然有利于保護第三人的合法利益，但無過錯責任原則的主要功能在于分擔、補償受害則的損失，他已經(jīng)沒有了過錯責任的教育、懲戒功能。公平責任是否為一項獨立的歸責原則，在學術界一直存在不同的看法。但我認為公平責任是一項獨立的歸責原則，但對它的適用范圍應嚴格加以限制，以防止法官利用公平責任原則來規(guī)避過錯責任原則與無過錯責任原則的適用。會計師職務侵權責任的歸責原則也不宜采納一般的過錯責任原則。證明會計師是否盡到應有的注意義務的證據(jù)就是審計工作底稿，而會計師又對工作底稿實行保密原則，受

40、害人要主張會計師主觀上有過失，一方面審計工作底稿無法取得，另一方面即使取得審計工作底稿，受害人出于專業(yè)知識限制，也無法證明被告主觀上是否有過失。如單純適用過錯責任原則，將會使受害人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。第二，注冊會計師的不實財務報告的民事責任應是一種“合理的保證責任”而不是一種絕對保證責任。會計師只有在未盡職業(yè)注意義務的前提下，故意或過失地出具了虛假的會計報告，才對其他利害關系人承擔不實報告的賠償責任。審計風險的存在具有客觀性，即使不考慮成本效益原則，審計風險的存在也是不以人的意志為轉移的，人類不能消除它，只能通過各種手段降低審計風險及其可能的損失。由于審計風險無法避免，這也就決定廠

41、會計師出具的會計報告的“真實性”只能是相對的，而不是絕對的。第三，采取過錯推定原則有利于保護信息活動中弱勢群體的利益。在適用過錯責任原則時，舉證責任采取“誰主張，誰舉證”原則，即提出賠償主張的受害人就加害人的過錯舉證，否則不能獲得賠償。但會計師與受害人在訴訟活動中，由于會計師在信息公開活動中處于主導或優(yōu)勢地位投資者只是被動地了解公開信息，受害人因專業(yè)知識限制，對會計師是否有過錯難以舉證。因此，為了保護信息弱勢群體的利益，在確定會計師主觀過錯的要件上，實行過錯推定，即實行舉證責任倒置，不要求受害人去尋求行為人在主觀上存在過錯的證明，而是從損害事實的客觀要件以及它與違法行為之間的因果關系中推定會計

42、師主觀上的過錯。第四，采取過錯推定原則有利于維護會計師職業(yè)的生存空間。注冊會計師的職務侵權責任從本質上說是一種信息擔保責任，會計師對擔保行為合法性的確信，要受信息公開義務人事前或事后其他行為的影響，且擔保期限又是不確定的。這對于會計師未免過于苛求，將會使會計師職業(yè)的生存受到嚴重挑戰(zhàn)。（四）、注冊會計師執(zhí)業(yè)的過失會計師的執(zhí)業(yè)過失大致分成三類：疏于調查、疏于判斷和疏于表達。1、疏于調查注冊會計師進行審計，是一個為了表達審計意見而取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的過程，調查是會計師搜集、獲取審計證據(jù)的基本途徑。如果會計師在調查過程中出現(xiàn)疏忽，未能獲得充分而恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)，其最終做出的結論是缺乏事實基礎的，所

43、發(fā)表的審計意見必然存在瑕疵。2、疏于表達實踐中的爭議主要在于如何評價“差異”的影響程度或可接受程度會計師們通常傾向于用一些數(shù)量化的標準，如10%的比例，這樣的指標很明確、直觀，便于操作。但是，數(shù)量化的指標儼然提供了會計上的“合法”與“非法”的臨界點，因此它給客戶的利潤操縱行為提供了明確的指南。會計師對數(shù)量化技術指標的過度依賴，很可能導致對總體的實質評價產(chǎn)生偏差。3、疏于表達會計師進行財務審計的工作成果形成了審計報告它記錄了會計師就被審計單位的財務報表是否公允反映所發(fā)表的審計意見。審計報告作為傳遞會計師專業(yè)意見的載體，應當清晰、準確、易于理解，不應當使報告使用人感到費解甚至產(chǎn)生誤讀從而喪失了審計

44、報告的意義。四、注冊會計師虛假陳述賠償責任的承擔（一）、責任承擔的主體我認為，對投資者的賠償責任還是應由事務所來承擔。由會計師事務所承擔對投資者的賠償責任。符合注冊會計師法等有關法律的規(guī)定。 會計師是以個人技能執(zhí)業(yè)的。但其執(zhí)業(yè)活動通常在事務所組織形式下進行。對此，注冊會計師法第16條規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務，由其所在的會計師事務所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。會計師事務所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務，承擔民事責任。”第42條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任?！奔热皇聞账鳛橐粋€獨立的組織，對外統(tǒng)一承接業(yè)務，擔負法律責任，那

45、么，執(zhí)業(yè)注冊會計師只是業(yè)務的執(zhí)行者，不具備承擔責任的法律地位。（二）、注冊會計師過失責任賠償份額的確定方式虛假陳述民事訴訟制度要在保護投資者利益和防止濫訴之間進行平衡，在保護弱者的前提下也要考慮公平?？紤]連帶責任無疑能夠較好地保護投資者的利益?？紤]到我國會計職業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀以及轉型時期會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的不規(guī)范、配套制度的不完善等因素，我認為我國的責任分配規(guī)則應采取故意與過失的兩分法，即當會計師存在故意或重大過失時，適用連帶責任規(guī)則，會計師事務所應與發(fā)行人、上市公司對投資者的損失承擔連帶責任；當會計師僅有普通過失時適用按份責任。只承但自身經(jīng)法院判定應承擔的那部分賠償責任。如此既可以懲治違法行為，保護投資者利益，也不至于對過錯較輕的行為人