從一起案例談偷稅罪犯罪構(gòu)成的客觀方面

1、從一起案例談偷稅罪犯罪構(gòu)成的客觀方面被告人黃某偷稅一案，公訴機(jī)關(guān)指控被告人黃某于1994年4月至1999年7月將 地皮轉(zhuǎn)讓給西源實業(yè)公司等單位收取1606600元，從未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報個人收入，偷稅163140元，從而構(gòu)成偷稅罪。被告人黃某辯稱，其主觀上沒有隱瞞收 入而偷逃稅收的故意，客觀上沒有逃避繳納稅款，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報納稅后 交納了應(yīng)交的稅款，并無經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或進(jìn)行虛假的納稅申 報，從而不繳或少繳應(yīng)納稅款的事實。法院經(jīng)審理查明，被告人黃某收取1606600 元租金而不申報納稅，1999年8月經(jīng)他人舉報后，有關(guān)稅務(wù)部門向被告人黃某 發(fā)出申報納稅通知，并向其征收了 1631

2、40元的稅款。法院認(rèn)為，被告人黃某無 視國家法律，違反國家稅務(wù)總局的規(guī)定，不申報納稅，其行為符合偷稅罪的構(gòu)成 要件，構(gòu)成偷稅罪，而判處其有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金163140元。但在審理該偷稅案中，對于被告人黃某的行為是否構(gòu)成偷稅罪， 有兩種不同的認(rèn) 識。一種意見認(rèn)為，偷稅罪是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、 記賬憑證，在賬簿上單列支出或者不列、 少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不 申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段， 不繳或者少繳應(yīng)納稅款或者已扣、已收稅 款，情節(jié)嚴(yán)重的行為。被告人黃某于 1994年4月開始出租土地使用權(quán)至1999 年7月，共收租金1606600元人民幣，在此

3、期間，稅務(wù)部門未通知其申報納稅， 1999年8月經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后，被告人黃某先后將稅款 163140元全部交完，該 行為不符合偷稅罪的客觀要件，不構(gòu)成偷稅罪。另一種意見認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù) 局1997年2月18日國稅函號關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)，納稅人或者扣繳義務(wù)人采取不申報的手段，不繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)以偷稅論處。該批復(fù)是征得最高法院同意而答復(fù)的。因此，被告人黃某的行為符合偷稅罪的犯罪構(gòu)成要件。受訴法院以第二種意見作出被告人黃某的行為構(gòu)成偷稅罪的判決。從該案的審理可得出，司法實踐中對偷稅罪的犯罪構(gòu)成要件尤其是客觀方面 要件仍有不同的理解，筆者認(rèn)為上述認(rèn)定被告人黃某的行為構(gòu)成偷稅罪的意見值

4、得商榷。筆者試從偷稅罪的客觀方面構(gòu)成論述黃某行為的定性，并對刑法規(guī)定的偷稅罪的立法完善提出看法。一、從偷稅罪的概念及其犯罪構(gòu)成看“不申報納稅”的定性。1979年7月1日通過的中華人民共和國刑法第一百二一條第一項規(guī) 定，“違反稅收法規(guī)，偷稅情節(jié)嚴(yán)重的，構(gòu)成偷稅罪?！睘榱藞?zhí)行該規(guī)定，最高 人民法院、最高人民檢察院頒布了關(guān)于辦理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋，該解釋第一條規(guī)定，負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人簡稱納稅人，違反稅收法律、法規(guī)，采用欺騙、隱瞞等手段，少繳或不繳應(yīng)納稅款，逃 避履行納稅義務(wù)，情節(jié)嚴(yán)重的，以偷稅罪對直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任。 偷稅通 常采用的手段有：偽造、涂改、隱匿、銷

5、毀帳冊、票據(jù)、憑證；轉(zhuǎn)移資金、財產(chǎn)、 賬戶；不報或者謊報應(yīng)稅項目、數(shù)量、所得稅、收入稅、虛增成本、多報費用、 減少利潤，虛構(gòu)事實騙取減稅免稅等。該解釋第五條對偷稅數(shù)額及達(dá)到偷稅情節(jié) 嚴(yán)重的情形進(jìn)行了規(guī)定。據(jù)該解釋，納稅人不報應(yīng)稅項目、數(shù)量、所得稅、收入 稅，且達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重的偷稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的， 符合偷稅罪的客觀方面要件。為了懲治 偷稅、抗稅的犯罪行為，進(jìn)一步明確偷稅罪、抗稅罪的構(gòu)成要件，全國人大常委 會頒布了于1993年1月1日起施行的關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定， 對刑法中的有關(guān)偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定作了補充規(guī)定，對于偷稅部分，該補充 規(guī)定第一條規(guī)定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、

6、記賬憑證， 在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段， 不繳 或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上并且偷稅數(shù)額在1萬元以上的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額五倍以下的罰金，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的 30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處 偷稅數(shù)額五倍以下的罰金。該條對扣繳義務(wù)人按偷稅罪處罰也進(jìn)行了規(guī)定。 按該 補充規(guī)定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在賬 簿上多列支出或不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，是偷稅。這 一規(guī)定與1993

7、年1月1日生效的中華人民共和國稅收征收管理法第四十條 關(guān)于偷稅的規(guī)定相同。而對于不需設(shè)置帳簿的自然人納稅人而言， 不存在利用賬 簿來偷稅問題，如發(fā)生應(yīng)稅項目而進(jìn)行虛假的納稅申報，當(dāng)然屬于偷稅的手段， 但如發(fā)生應(yīng)稅項目又未進(jìn)行申報的， 應(yīng)不符合偷稅罪的客觀方面要件。但稅務(wù)部 門對于稅收征收管理辦法第四十條規(guī)定的不申報繳納稅款是否屬于偷稅有不 同的認(rèn)識，為此1997年2月18日國家稅務(wù)總局國稅函丨出打9丨號明確規(guī)定，納稅人或者扣稅義務(wù)人采取不申報手段不繳納稅款的，以偷稅論處。1997年10月1日起生效的修改后的我國刑法中，關(guān)于偷稅罪的規(guī)定源于全國人大常委會的 上述補充規(guī)定，并有所改動。1997年刑

8、法第二百零一條對偷稅罪進(jìn)行了規(guī)定， 根據(jù)該規(guī)定，偷稅罪在客觀上采用的手段有：1偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿和記賬憑證；2-在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，這主要是通過虛報支出隱瞞收入的辦法以偷逃應(yīng)納稅款；3拒不進(jìn)行納稅申報，即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報，以此逃避稅款的繳納；-1進(jìn)行虛假的納稅申報， 不繳或者少繳應(yīng)納稅款的。納稅人采取上述手段，且偷稅數(shù)額達(dá)到刑法第二百零 一條規(guī)定的，應(yīng)按該條的規(guī)定刑罰處罰。從刑法第二百零一條的規(guī)定來看， 采取 不申報手段不繳納稅款的，必須是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報的， 才符合偷 稅罪的客觀方面要件。前文所述的被告人黃某，其個人出租土地獲取收入，不存

9、在利用賬簿、憑證少繳或不繳稅款的情形，也未進(jìn)行虛假申報。其存在未申報從 而不繳納稅款的行為，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在清稅時發(fā)現(xiàn)其不申報繳納稅款后， 即向其發(fā) 出了申報納稅通知，同時要求其繳納 163140元的稅款，黃某接到通知后，繳納 了 163140元稅款。因此被告人黃某不申報納稅的行為不符合刑法第二百零一條 偷稅罪的犯罪構(gòu)成。國家稅務(wù)總局1997年2月18日關(guān)于不申報繳納稅款以偷稅 論處的批復(fù)在前，1997年10月1日起生效的新刑法實施在后，而且對被告人偷 稅罪的定罪量刑應(yīng)以刑法為準(zhǔn)，因此對被告人黃某的行為屬于按期限申報納稅的 稅務(wù)違法行為，以偷稅罪對其定罪似不符合刑法第二百零一條的規(guī)定。在實踐中，以

10、不申報納稅的手段不繳納稅款的情形并不少見，尤其對于公民 個人而言，常常有發(fā)生了應(yīng)稅項目而不知道應(yīng)該申報、 如何申報，或知道應(yīng)申報 而不自覺申報等情形。對此類情形應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報， 如拒不申報，不繳 稅額占應(yīng)納稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的才符合偷稅罪的客觀 方面構(gòu)成要件。對于僅是不申報納稅，不繳納的稅額即使符合偷稅罪的起刑標(biāo)準(zhǔn)， 亦不能以偷稅罪論處。否則，許多公民在不知不覺之中就已構(gòu)成了犯罪， 不符合 罪刑法定的原則。因此，筆者認(rèn)為，我國刑法第二百零一條中，規(guī)定對于不申報 納稅的，其客觀方面的要件是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報。這樣的立法比較嚴(yán)謹(jǐn)，為不申報納稅行為能否以偷稅罪設(shè)

11、定了手段、數(shù)額等限制，符合我國當(dāng)前納稅意識仍不很強(qiáng)的實際情況，這樣并不是放縱了不申報納稅的納稅人， 而是在 打擊偷稅犯罪的同時，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)加大監(jiān)管的力度，要求司法機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行。從黃某案件的處理來看，在司法實踐中統(tǒng)一對“不申報納稅”這一手段是否 構(gòu)成偷稅罪客觀方面要件的認(rèn)識， 具有重要意義，涉及到罪與非罪，及是否正確 適用刑法的問題。二、從刑法第二百零一條的規(guī)定看偷稅罪客觀方面的立法完善。我國刑法第二百零一條偷稅罪中，對構(gòu)成該罪的客觀方面要件中，同時有關(guān) 于偷稅數(shù)額要件的規(guī)定，即偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分十以上不滿百分之三十并 且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的， 偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十

12、以上 并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，均應(yīng)處以相應(yīng)的刑罰因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的不屬于偷稅數(shù)額要件。這樣的規(guī)定較具體明確，但由于上述所規(guī)定的是并列的要件，不能涵蓋應(yīng)以偷稅罪處罰的情形。根據(jù)刑法第二百零 一條第一款規(guī)定，有關(guān)偷稅數(shù)額的要件有二種情形，第一種情形為偷稅數(shù)額占應(yīng) 稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的， 處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金； 第二種情 形為偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的， 處三 年以上十年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。 而對于偷稅數(shù) 額占應(yīng)納稅額的百分之

13、十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額十萬元以上的情形筆者稱之為第三種情形，對于偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元并且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上的情形筆者稱之為第四種情形，則不符合上述第一、第二種情形，無法對有第三種、第四種情形的偷稅行為處以刑罰。而既 然對于第一種情形，我國刑法第二百零一條第一款已明確規(guī)定了具體的刑罰，第三種情形即偷稅額占應(yīng)納稅額的比例與第一種情形相同，而偷稅數(shù)額高于第一種情形的本應(yīng)予以刑罰，第四種情形，即偷稅額與第一種情形相同，偷稅額占所應(yīng) 納稅額的比例高于第一種情形的，亦本應(yīng)予以刑罰，但根據(jù)我國刑法第二百零一 條第一款的規(guī)定，以及罪刑法定的原則，無法對本應(yīng)處以刑罰的第三、第四種偷 稅行為予以刑事處罰，對具有第三種、第四種情形的偷稅行為應(yīng)該如何處理， 是 宣告無罪，還是按第一種或第二種情形規(guī)定的刑罰予以處罰？這給司法實踐帶來 了難題參見趙國興偷稅罪的立法缺陷及其完善，在司法實踐中往往認(rèn)為，為了不放縱偷稅行為而在無法